Interpretacja 0115-KDIT1.4011.673.2025.1.MR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

23 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: A.A;

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: B.B (ul. (...)).

Opis stanu faktycznego

Małżonkowie B.B i A.A (zwani dalej Wnioskodawcy) w dniu 23 stycznia 2019 roku aktem notarialnym rep. A nr (...) nabyli do majątku objętego majątkową wspólnością ustawową nieruchomość w postaci działki wraz z udziałami w działkach drogowych (zwaną dalej Nieruchomość nr 1), położoną w Polsce, w województwie (...), w X, zakup finansując w całości ze środków własnych. Nabycie Nieruchomości nr 1 przez Wnioskodawców nie nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej przez Wykonawców. Łączna cena nabycia Nieruchomości nr 1 wyniosła 340.000 złotych.

Wnioskodawcy w dniu 19 stycznia 2022 roku aktem notarialnym rep. A nr (...) dokonali odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 1 w cenie 990.000 złotych, co nie nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej przez Wykonawców. Za część środków uzyskanych ze zbycia Nieruchomości nr 1 Wnioskodawcy w dniu 17 maja 2022 roku aktem notarialnym rep. A nr (...) nabyli do majątku objętego majątkową wspólnością ustawową nieruchomość w postaci niezabudowanej działki rolnej o numerze ewidencyjnym 1/1 o powierzchni 3,6587 ha (zwaną dalej Nieruchomością nr 2), posiadającej dostęp do drogi publicznej, położonej w Polsce, w województwie (...), w miejscowości Y, gmina (...), w cenie 730.000 złotych. Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa decyzją nr (...) z dnia (...) 2022 roku wyraził zgodę na nabycie przez Wnioskodawców Nieruchomości nr 2.

Wnioskodawcy nabyli Nieruchomość nr 2 z zamiarem budowy na terenie Nieruchomości nr 2 budynku mieszkalnego jednorodzinnego celem przyszłościowej realizacji w tym budynku swoich własnych, całorocznych celów mieszkaniowych, czyli z zamiarem zaspokojenia swoich własnych, całorocznych indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, oraz z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nabycie Nieruchomości nr 2 przez Wnioskodawców nie nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Celem nabycia przez Wnioskodawców Nieruchomości nr 2 nie jest ani nie była realizacja celów rekreacyjnych, wypoczynkowych, ani też jej wynajem bądź dzierżawa.

Zgodnie z treścią zaświadczenia wydanego przez Burmistrza (...) z dnia (...) 2022 roku, znak pisma (...), dla Nieruchomości nr 2 brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z treścią zaświadczenia wydanego przez Burmistrza (...) z dnia (...) 2022 roku, znak pisma (...), dla Nieruchomości nr 2 nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego w oparciu o ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia (...) 2022 wydanym przez Starostę (...), znak pisma (...), Nieruchomość nr 2 składa się z użytków określonych jako pastwiska trwałe (PsIV o pow. 2,469 ha), łąki trwałe (ŁIV o pow. 0,76 ha) oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (Lzr-PsIV o pow. 0,4297 ha).

Wnioskodawcy, podejmując faktyczne działania zmierzające do realizacji na Nieruchomości nr 2 swoich własnych, całorocznych celów mieszkaniowych i celem zaspokojenia swoich własnych, całorocznych indywidualnych potrzeb mieszkaniowych poprzez planowaną budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na terenie Nieruchomości nr 2, wystąpili w dniu (...) 2024 do Burmistrza (...) z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla Nieruchomości nr 2. Po rozpatrzeniu wniosku złożonego w dniu (...) 2024 roku przez Wnioskodawców Burmistrz (...) decyzją z dnia (...) 2025 roku o warunkach zabudowy nr (...) wydaną na czas nieokreślony (zwaną dalej Warunkami Zabudowy) ustalił na rzecz Wnioskodawców warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu działki w ramach zabudowy zagrodowej na części Nieruchomości nr 2. Burmistrz (...) w Warunkach Zabudowy zdecydował, iż funkcja zabudowy i zagospodarowania terenu to budynki mieszkalne jednorodzinne (kod PKOB: 1110) oraz budynki gospodarstw rolnych (kod PKOB: 1271), zaś w zakresie warunków i szczegółowych zasad zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dopuścił budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego w ramach zabudowy zagrodowej. W Warunkach Zabudowy powierzchnia terenu części Nieruchomości nr 2 objęta wnioskowaną inwestycją polegającą na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu działki w ramach zabudowy zagrodowej została określona jako 0,499 ha. Powierzchnia całej Nieruchomości nr 2 wynosi 3,6587 ha, a zatem udział powierzchni terenu części Nieruchomości nr 2 objętej wnioskowaną inwestycją w całej Nieruchomości nr 2 wynosi 13,64%.

Jak wynika z Warunków Zabudowy, Nieruchomość nr 2 spełnia warunki obsługi technicznej w zakresie infrastruktury technicznej, zaś istniejące uzbrojenie terenu Nieruchomości nr 2 jest wystarczające dla zamierzenia budowlanego, w szczególności:

• Nieruchomość nr 2 posiada dostęp do drogi publicznej – drogi gminnej o nr (...),

• zaopatrzenie w energię elektryczną dla Nieruchomości nr 2 jest zapewnione na podstawie umowy kompleksowej nr (...) z dnia (...) 2023 zawartej pomiędzy jednym z Wnioskodawców, tj. A.A a (...). z siedzibą w (...),

• zaopatrzenie w wodę dla Nieruchomości nr 2 jest zapewnione z wybudowanego w roku 2024 przez Wnioskodawców ujęcia indywidualnego (studni),

• odprowadzenie ścieków jest zapewnione do bezodpływowego zbiornika na nieczystości ciekłe wybudowanego przez Wnioskodawców w roku 2024 na podstawie zgłoszenia kierowanego do Starosty (...) z dnia (...) 2024 r.,

• Nieruchomość nr 2 jest wyposażona w zainstalowane w roku 2024 przez Wnioskodawców ogrodzenie i bramę.

Zgodnie z Warunkami Zabudowy realizacja planowanego zamierzenia inwestycyjnego jest możliwa w przypadku, gdy inwestor spełnia wymagania stawiane rolnikowi indywidualnemu zgodnie z art. 6 Ustawy z dnia 16 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 423) lub prowadzi działalność rolniczą zgodnie z art. 2 Ustawy z dnia 18 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1176). Wnioskodawcy spełniają ten warunek, gdyż prowadzą na Nieruchomości nr 2 działalność rolniczą, co zostało potwierdzone Protokołem z kontroli nr (...) z dnia (...).2023 przeprowadzonej przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa, Oddział Terenowy w (...).

B.B prowadzi zarejestrowaną (obecnie zawieszoną) działalność gospodarczą pod firmą V, NIP (...), REGON (...). Data rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej: 2017-09-01. Przedmiotem prowadzonej przez B.B działalności gospodarczej jest (...). Działalność gospodarcza prowadzona przez B.B nigdy nie była ani nie jest w jakikolwiek sposób związana z obrotem nieruchomościami. Wykonywanie przedmiotowej działalności zostało zawieszone w dniu 2025-01-01.

A.A prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą Z, NIP (...), REGON (...). Data rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej: 2025-01-09. Przedmiotem prowadzonej przez A.A działalności gospodarczej jest (...). Działalność gospodarcza prowadzona przez A.A nigdy nie była ani nie jest w jakikolwiek sposób związana z obrotem nieruchomościami.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego część dochodu uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 w kwocie 99.572 zł, wyliczona jako iloczyn ceny nabycia Nieruchomości nr 2 wynoszącej 730.000 zł oraz wynoszącego 13,64% udziału powierzchni terenu części Nieruchomości nr 2 objętej zgodną z Warunkami Zabudowy inwestycją polegającą na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu działki w ramach zabudowy zagrodowej w całej powierzchni terenu Nieruchomości nr 2, jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350) ze względu na wydatkowanie przedmiotowej części dochodu na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawców, to jest na nabycie przez Wnioskodawców gruntu, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) tejże ustawy – w tym przypadku części Nieruchomości nr 2 o powierzchni 0,499 ha – który to grunt zmienił przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych część dochodu uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 w kwocie 99.572 zł, wyliczona jako iloczyn ceny nabycia Nieruchomości nr 2 wynoszącej 730.000 zł oraz wynoszącego 13,64% udziału powierzchni terenu części Nieruchomości nr 2 objętej zgodną z Warunkami Zabudowy inwestycją polegającą na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu działki w ramach zabudowy zagrodowej w całej powierzchni terenu Nieruchomości nr 2, jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350) ze względu na wydatkowanie przedmiotowej części dochodu na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawców, to jest na nabycie przez Wnioskodawców gruntu, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) tejże ustawy – w tym przypadku części Nieruchomości nr 2 o powierzchni 0,499 ha – który to grunt zmienił przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonane przez Wnioskodawców w dniu 19 stycznia 2022 roku odpłatne zbycie Nieruchomości nr 1 stanowi dla Wnioskodawców źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jej odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z - w przedmiotowej sprawie - art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D × W/P, gdzie D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na mocy zaś art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Treść art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy wskazuje, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Ponadto z art. 21 ust. 28 wskazanej ustawy wynika, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

W związku z tym tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Celem takim może być, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy, wydatek poniesiony na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

W ocenie Wnioskodawców wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003 r. (Dz. U. 2003 Nr 80 poz. 717) nie definiuje pojęcia "zabudowa zagrodowa". Zatem możliwe jest odwołanie się do definicji sformułowanej w par. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez zabudowę zagrodową rozumie się w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze i inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych. Podkreślić także należy, że w tym samym rozporządzeniu w par. 3 pkt 4 ustawodawca wskazał, że budynkiem mieszkalnym jest budynek przeznaczony na mieszkania, mający w szczególności postać budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej. Wskazać także należy definicję ustawową zabudowy zagrodowej zaczerpniętą z art. 4 ust. 31 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych z dnia 3 lutego 1995 r. (Dz. U. 1995 Nr 16 poz. 78), która mówi iż pod pojęciem zabudowy zagrodowej rozumie się budynki mieszkalne oraz budynki i urządzenia służące wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu, jeżeli są położone na gruntach rolnych i wchodzą w skład gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawcy na podstawie wyżej wymienionych przepisów prawa wskazują, że wydane na rzecz Wnioskodawców Warunki Zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu działki w ramach zabudowy zagrodowej na części Nieruchomości nr 2 pozwalają Wnioskodawcom na budowę na wskazanym w Warunkach Zabudowy gruncie budynku mieszkalnego, który wypełniał będzie definicje prawne takiego budynku, a przez to będzie budynkiem mieszkalnym, o którym mowa w art. 21. ust. 25 pkt. 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawców ze wskazanych przepisów prawa jednoznacznie wynika, iż budynek mieszkalny jest integralną częścią zabudowy zagrodowej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawcy przywołują stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone pismem z dnia 15.09.2020 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.548.2020.2.KK w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej na nabycie działki rolnej w części jej powierzchni umożliwiającej zabudowę budynkiem mieszkalnym w ramach przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zabudowy zagrodowej (zwane dalej Interpretacja nr 1). W oparciu o Interpretację nr 1 wskazać należy, że skoro ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 przedmiotowej ustawy grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, to uznać należy, że poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania omawianego zwolnienia. Charakter gruntu musi być oceniony zarówno w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy, jak i zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu. W oparciu o Interpretację nr 1 Wnioskodawcy wskazują, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym konieczne jest odniesienie się w tym zakresie do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Idąc dalej, stosownie do art. 4 ust. 2 wskazanej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W ocenie Wnioskodawców, w oparciu o wyżej cytowane przepisy ustawy planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stwierdzić należy, że wydane Warunki Zabudowy jednoznacznie definiują, iż przeznaczeniem przedmiotowego terenu rozumianego jako część Nieruchomości nr 2 o powierzchni 0,499 ha jest zgodnie z Warunkami Zabudowy budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu działki w ramach zabudowy zagrodowej. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawców stwierdzić należy, iż teren – wskazany w Warunkach Zabudowy grunt powierzchni 0,499 ha stanowiący część Nieruchomości nr 2 – zmienił przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawców, w oparciu o Interpretację nr 1, charakter gruntu wynika z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Podkreślić należy, iż integralną częścią zabudowy zagrodowej o której mowa w Warunkach Zabudowy jest budynek mieszkalny, w którym zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy planują realizować swoje własne, całoroczne cele mieszkaniowe. Stosowne definicje potwierdzające zasadność stwierdzenia, iż integralną częścią zabudowy zagrodowej jest budynek mieszkalny, zostały przytoczone przez Wnioskodawców powyżej.

Nadal w oparciu o Interpretację nr 1 stwierdzić należy iż w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1161, z późn. zm.) gruntami rolnymi w rozumieniu ustawy są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu. W związku z tym, nadal w oparciu o Interpretację nr 1, Wnioskodawcy wskazują iż wzniesienie wymienionych wyżej budynków nie powoduje zmiany charakteru gruntu, w tym przypadku Nieruchomości nr 2, a tym samym Wnioskodawcy chcący wybudować budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej nie są obowiązani do uzyskania decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntu Nieruchomości nr 2 z produkcji rolnej, gdyż wyłączenie takie nie następuje. Zatem, nadal w ewidencji gruntów, planie zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu mamy do czynienia z gruntami rolnymi.

Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest także treść pkt 7 Warunków Zabudowy, w którym stwierdzono, iż zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 82) realizacja inwestycji nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze, ponieważ dotyczy zamierzenia realizowanego w ramach zabudowy zagrodowej i nie zmienia przeznaczenia gruntu (art. 4 pkt 6 ustawy), a zatem inwestycja nie wymaga wyłączenia gruntów z produkcji rolnej. Jednakże w ocenie Wnioskodawców należy tu podkreślić, że wspomniane w zdaniu poprzednim stwierdzenie o niezmienianiu przeznaczenia gruntu odnosi się jedynie do wskazanego braku wymagania wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, nie zaś do przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawców bazującej na Interpretacji nr 1, o ile głównym przeznaczeniem gruntów stanowiących tereny rolne z zabudową zagrodową jest prowadzenie działalności rolniczej podkreślić należy, że w jej ramach mogą być zaspokajane również potrzeby mieszkaniowe osób działalność tą prowadzących, w tym przypadku Wnioskodawców. Potwierdzają to przytoczone powyżej definicje zabudowy zagrodowej. Nadal w świetle Interpretacji nr 1 stwierdzić należy, iż skoro na terenie części Nieruchomości nr 2 zgodnie z Warunkami Zabudowy wynoszącej 0,499 ha możliwa jest zgodnie z obowiązującym prawem i Warunkami Zabudowy budowa budynku mieszkalnego, to wskazaną część Nieruchomości nr 2 o powierzchni 0,499 ha należy uważać za grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przeznaczeniem tego gruntu może być także zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawców.

Nadal w świetle Interpretacji nr 1 podkreślić należy jednak, że dotyczy to tylko tej części Nieruchomości nr 2, na której prawnie możliwe jest wzniesienie budynku mieszkalnego, czyli części o powierzchni 0,499 ha, z wyłączeniem pozostałej części Nieruchomości nr 2, na której budowa budynku mieszkalnego jest niedopuszczalna. Zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zatem zastosowanie w tym przypadku, gdyż określona w pytaniu część przychodu w kwocie 99.572 zł uzyskana ze zbycia Nieruchomości nr 1 została przeznaczona przez Wnioskodawców na zakup gruntu, w tym przypadku Nieruchomości nr 2, w tym jej części dla której wydano Warunki Zabudowy dające Wnioskodawcom możliwość budowy budynku mieszkalnego w ramach zabudowy zagrodowej, w którym to budynku jedynie Wnioskodawcy realizować będą swoje własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z Warunkami Zabudowy powierzchnia przedmiotowej części Nieruchomości nr 2, na której prawnie możliwe jest wzniesienie budynku mieszkalnego w ramach zabudowy zagrodowej, wynosi 0,499 ha. Wydanie Warunków Zabudowy dających Wnioskodawcom możliwość budowy budynku mieszkalnego w ramach zabudowy zagrodowej na wskazanej części Nieruchomości nr 2 nastąpiło w dniu (...) 2025 r., a zatem w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Nieruchomości nr 1. Spełniony jest zatem warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż grunt – w tym przypadku część Nieruchomości nr 2 o powierzchni 0,499 ha – zmienił przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Nadal w oparciu o Interpretację nr 1 należy też w ocenie Wnioskodawców podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie należy zatem pojęcia "własne cele mieszkaniowe" interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu własnej potrzeby mieszkaniowej. Przy czym wyjaśnić również należy, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe". Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową".

Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowej nieruchomości jedynie w chwili jej nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zatem nieruchomość ma stanowić ośrodek zaspokajania codziennych potrzeb związanych z zamieszkiwaniem i typowymi funkcjami mieszkania. Nie chodzi bowiem o wykorzystywanie nieruchomości tylko okresowo, podczas wypoczynku, urlopów, dni wolnych itp. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy (wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych). W świetle takiego wyjaśnienia, nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych jej losów. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami. Zwolnieniem tym nie są objęte bowiem przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działania o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym lub zmierzającym jedynie do uniknięcia opodatkowania lub zaspokajania potrzeb mieszkaniowych innych osób (np. najemcy), a nie podatnika.

W przypadku Wnioskodawców nabycie Nieruchomości nr 2 nie wynikało z pobudek zarobkowych, spekulacyjnych, czy zmierzających do uniknięcia opodatkowania lub zaspokajania potrzeb mieszkaniowych innych osób, a z potrzeby przyszłościowej realizacji swoich własnych, całorocznych celów mieszkaniowych i z zamiarem zaspokojenia swoich własnych, całorocznych indywidualnych potrzeb mieszkaniowych na terenie Nieruchomości nr 2. Przedmiotową intencję Wnioskodawców potwierdzają działania faktycznie przez nich podejmowane, polegające m.in. na uzbrojeniu Nieruchomości nr 2 w infrastrukturę konieczną do realizacji swoich własnych, całorocznych celów mieszkaniowych (zaopatrzenie w energię elektryczną, wodę, szambo, budowa ogrodzenia i bramy), a także złożenie w dniu (...) 2024 r. do Burmistrza (...) wniosku o ustalenie warunków zabudowy dla Nieruchomości nr 2 i uzyskanie Warunków Zabudowy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawcy przytaczają także stanowisko Izby Skarbowej w Poznaniu, pismo ILPB2/415-533/14-2/ES z dnia 25.07.2014 r., w sprawie interpretacji indywidualnej dotyczącej nabycia gruntu, który jest gruntem rolnym, na który istnieje możliwość otrzymania decyzji o warunkach zabudowy (zwane dalej Interpretacja nr 2). W Interpretacji nr 2 Izba Skarbowa w Poznaniu wskazała, iż na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku, gdy rozpatrywany przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości zostanie wydatkowany – w terminie nie później niż w okresie dwóch lat (w obecnym stanie prawnym trzech lat) od końca roku podatkowego, w którym doszło do tej sprzedaży - na własny cel mieszkaniowy w postaci zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego - przeznaczenie którego to gruntu będzie potwierdzała uzyskana w tym okresie decyzja o warunkach zabudowy - to dochód uzyskany z tytułu rzeczonej sprzedaży - w tej części, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wolny od podatku dochodowego. W ocenie Wnioskodawców wskazać należy, że w rozpatrywanej Interpretacji nr 2 Izba Skarbowa w Poznaniu potwierdziła, iż to właśnie warunki zabudowy, które będą wydane dla gruntu rolnego, przewidujące możliwość budowy na jego terenie budynku mieszkalnego, nadają mu przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawców to Warunki Zabudowy nadają gruntowi przeznaczenie w rozumieniu możliwości zabudowy gruntu budynkiem mieszkalnym, a dzieje się to na podstawie art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, pomimo że z mocy ustawy o ochronie gruntów rolnych realizacja budowy budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze w rozumieniu wynikającego z tej ustawy braku konieczności wyłączenia gruntów z produkcji rolnej w przypadku realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej. W ocenie Wnioskodawców to rozgraniczenie wynika z faktu, iż podstawowym celem ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych jest regulacja zasad ochrony gruntów rolnych i leśnych, jasnym jest zatem iż ustawodawcy w przedmiotowej ustawie przyświecała przede wszystkim idea możliwie znacznego ograniczenia wyłączania gruntów rolnych z produkcji rolnej. Dlatego właśnie ustawodawca przewidział konstrukcję zabudowy zagrodowej pozwalającej na budowę budynku mieszkalnego bez jednoczesnej konieczności wyłączania gruntów z produkcji rolnej - tj. bez konieczności uzyskiwania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze. W ocenie Wnioskodawców podkreślić jednak należy, że kształtowanie ładu przestrzennego jest zadaniem ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, co ustawodawca jednoznacznie wyraził w art. 1 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy stwierdzając tamże iż przedmiotowa ustawa określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. W ocenie Wnioskodawców wynika stąd na wprost, iż określenie przeznaczenia części Nieruchomości nr 2 na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej musi być rozpatrywane w ramach wniosku nie tylko w odniesieniu do ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, lecz przede wszystkim w odniesieniu do ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, która to ustawa w art. 4 ust. 1 i 2 określa iż ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie jego braku w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawcy przywołują także stanowisko Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w interpretacji indywidualnej pismo ILPB2/415-1081/13-4/TR z dnia 12 lutego 2014 roku (zwanej dalej Interpretacja nr 3), gdzie przedmiotem rozważań jest podobnie jak w przypadku Wnioskodawców grunt orny położony na terenie, który nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzeni, lecz właściwy urząd wydał dla tej działki decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ustalającą warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę budynku mieszkalnego.

W uzasadnieniu Interpretacji nr 3 wskazano, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się w tym zakresie do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 2 pkt 12 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W ocenie Wnioskodawców po definicję wskazanej w zdaniu poprzednim działki gruntu należy sięgnąć do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, która w art. 4 ust. 3 definiuje działkę gruntu jako niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej. Wnioskodawcy wskazują, że Warunki Zabudowy wydane dla Nieruchomości nr 2 potwierdzają, iż dla planowanej przez Wnioskodawców inwestycji spełnione pozostają przepisy art. 61 ust. 1 pkt 1-6 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w tym:

– że na działkach sąsiednich istnieje zabudowa pozwalająca na określenie wymagań dotyczących nowej zabudowy,

– że wnioskowany teren objęty inwestycją posiada dostęp do drogi gminnej,

– że istniejące uzbrojenie terenu jest wystarczające dla zamierzenia budowlanego,

– że uzyskano stosowne uzgodnienia z Starostą Powiatu, Państwowym Gospodarstwem Wodnym Wody Polskie, Regionalnym Dyrektorem Ochrony Środowiska oraz Państwową Inspekcją Sanitarną potwierdzające, że teren inwestycji nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze, oraz że zamierzenie budowlane jest zgodne z przepisami odrębnymi i aktami prawa miejscowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców działka gruntu stanowiąca cześć nieruchomości gruntowej czyli Nieruchomości nr 2, o powierzchni 0,499 ha wypełnia wymagania stawiane działce budowlanej w rozumieniu Interpretacji nr 3 oraz wskazanego tamże przepisu art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, gdyż wskazana cześć Nieruchomości nr 2 o powierzchni 0,499 ha stanowi działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. W ocenie Wnioskodawców to właśnie wydanie Warunków Zabudowy dających Wnioskodawcom możliwość budowy budynku mieszkalnego w ramach zabudowy zagrodowej na wskazanej części Nieruchomości nr 2 zmieniło przeznaczenie tego gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, co nastąpiło w dniu 16 stycznia 2025 r., a zatem w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Nieruchomości nr 1.

Spełniony jest zatem warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż grunt – w tym przypadku część Nieruchomości nr 2 o powierzchni 0,499 ha – zmienił przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

W uzupełnieniu powyższego w ocenie Wnioskodawców podkreślić należy, iż wskazana zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego nastąpiła pomimo to, że teren, o którym mowa w świetle obowiązujących przepisów oraz w świetle uzyskanych uzgodnień, o których mowa w Warunkach Zabudowy, nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze. W ocenie Wnioskodawców dzieje się tak, gdyż grunt zmieniający swoje przeznaczenie w świetle Warunków Zabudowy na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w ramach zabudowy zagrodowej pozostaje nadal gruntem rolnym, gdyż stosowne definicje ustawowe zabudowy zagrodowej przytoczone przez Wnioskodawców we wniosku wyraźnie wskazują obligatoryjność usytuowania zabudowy zagrodowej właśnie na gruntach rolnych (patrz par. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1065) oraz art. 4 ust. 31 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. 1995 Nr 16 poz. 78).

Co więcej, ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 61 ust. 1 pkt 4 wskazuje, iż wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia między innymi warunku, że teren objęty warunkami zabudowy nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze. Wnioskodawcy wskazują iż w obowiązujące przepisy prawa nie wprowadzają obowiązku, aby analizowany we wniosku grunt (Nieruchomość nr 2 i jej część o pow. 0,499 ha) zmieniający w świetle wydanych Warunków Zabudowy swoje przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiał jednocześnie zmienić swoje przeznaczenie na cele nierolnicze, ani aby musiał jednocześnie stać się „formalnie” działką budowlaną w rozumieniu zapisów rejestru gruntów. Dzieje się tak właśnie dlatego, że ustawodawcy tworzącemu uregulowania prawne odnośnie zabudowy zagrodowej przyświecał cel stworzenia legalnej instytucji, w której osoby takie jak Wnioskodawcy będą mogły z jednej strony prowadzić działalność rolniczą na gruncie pozostającym gruntem rolnym, a z drugiej strony będą mogły na tej samej nieruchomości zapewnić sobie miejsce zamieszkania oraz realizację własnych celów mieszkaniowych poprzez budowę budynku mieszkalnego.

W ocenie Wnioskodawców celem zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy bowiem w świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) aby grunt (część Nieruchomości nr 2 o pow. 0,499 ha) zmienił w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (co nastąpiło w świetle wydanych Warunków Zabudowy), w którym Wnioskodawcy będą realizować swoje własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują aby do zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczna była także w szczególności zmiana przeznaczenia przedmiotowego gruntu rolnego na cele nierolnicze bądź jakakolwiek inna niż potwierdzona wydanymi Warunkami Zabudowy zmiana charakteru czy też przeznaczenia przedmiotowego gruntu.

W ocenie Wnioskodawców warto podkreślić również, iż według stanowiska Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonego w Interpretacji nr 3 bezsporne jest to, że o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę decydują władze gminne i określają to w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wprowadza zasadę, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem w oparciu o stanowisko Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w Interpretacji nr 3 Wnioskodawcy wskazują, iż z treści art. 4 ust. 1 i 2 ww. ustawy wynika, że decydujące znaczenie w sprawie przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego będą miały postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub też decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ustalające dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości. Dodatkowo w oparciu o Interpretację nr 3 Wnioskodawcy wskazują przepis art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, który stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich. Wynika stąd na wprost, że zgodnie z cytowanym przepisem i w świetle Warunków Zabudowy Wnioskodawcy mają prawo przeznaczyć teren części Nieruchomości nr 2 o pow. 0,499 ha pod budowę budynku mieszkalnego, w którym zgodnie z treścią wniosku będą realizować wyłącznie własne cele mieszkaniowe.

Nadal w oparciu o Interpretację nr 3 Wnioskodawcy wskazują, iż należy uznać, że ustawodawca nie uzależnił przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od konieczności istnienia planu zagospodarowania przestrzennego bądź warunków zabudowy na moment nabycia nieruchomości, z którego będzie wynikało przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W ocenie Wnioskodawców, w oparciu o Interpretację nr 3, wystarczy aby nie później niż w okresie trzech lat od sprzedaży nieruchomości, która to jest źródłem przychodu, taki warunek został spełniony. Również w przypadku posiadania pozytywnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego (wydanej nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do sprzedaży nieruchomości), zakup gruntu spełni wymogi uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w przez Wnioskodawców we wniosku zdarzenia należy zauważyć, że poza warunkiem, że zakupiona cześć Nieruchomości nr 2 jest gruntem przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego, to jej zakup musi być związany z realizacją na przedmiotowym gruncie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawców. Innymi słowy, poza tym, że działka musi być przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego, to Wnioskodawcy powinni dokonać zakupu w celu realizacji w przyszłości na zakupionej działce własnych celów mieszkaniowych (np. przez budowę budynku mieszkalnego). Jak powyżej w treści wniosku wskazano i potwierdzono obiektywnymi faktami, Wnioskodawcy spełniają ten warunek, gdyż od samego początku konsekwentnie dążą do realizacji na Nieruchomości nr 2 swoich własnych celów mieszkaniowych.

Reasumując, nadal w świetle Interpretacji nr 3, w ocenie Wnioskodawców w przypadku gdy przychód ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 został we wskazanej przez Wnioskodawców części przeznaczony w okresie trzech lat od końca roku, w którym nastąpiła przedmiotowa sprzedaż, na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawców, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy, tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, przeznaczenie którego potwierdzać będą plan zagospodarowania przestrzennego albo aktualne warunki zabudowy, uzyskany z tego tytułu dochód będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawcy przytaczają także stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2025 r., sygn. 0112-KDSL1-1.4011.346.2025.2.DS (zwane dalej Interpretacja nr 4). Jak wskazano w Interpretacji nr 4, charakter gruntu może wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu. W Interpretacji nr 4 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraża stanowisko, że do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie uprawniało nabycie gruntu, dla którego w terminie przewidzianym dla skorzystania ze zwolnienia uzyskano decyzje o warunkach zabudowy i który faktycznie będzie służył temu celowi – budowie budynku mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, odpłatne zbycie w 2022 r. Nieruchomości 1, którą nabyli Państwo 23 stycznia 2019 r. stanowi dla Państwa źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wedle art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji wydatkowania części przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1, na nabycie na własne cele mieszkaniowe niezabudowanej działki rolnej w części objętej decyzją z dnia (...) 2025 roku o warunkach zabudowy, wydaną na czas nieokreślony, ustalającej na rzecz Państwa warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu działki w ramach zabudowy zagrodowej na części Nieruchomości nr 2.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Do celów mieszkaniowych, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia, ustawodawca zakwalifikował m.in. nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Odnosząc się zatem do zakupionej przez Państwa działki, stosownie do § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75 poz. 690 ze zm.):

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zabudowie zagrodowej - należy przez to rozumieć w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych.

Definiując pojęcie „gospodarstwo rolne” należy – stosownie do treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1344).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (tj. sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Jednocześnie wskazać należy, że o charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu – jego przeznaczenie. Tak więc podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy, zwolnienie to związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na mocy art. 6 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy

Każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

W myśl art. 2 pkt 12 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działce budowlanej - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

O ile zatem głównym przeznaczeniem gruntów oznaczonych jako tereny rolne z zabudową zagrodową jest prowadzenie działalności rolniczej, należy wskazać, że w jej ramach mogą być zaspokajane również potrzeby mieszkaniowe osób działalność tą prowadzących. Skoro zatem na takich gruntach możliwa jest, zgodnie z obowiązującym prawem, budowa budynku mieszkalnego, to grunty te należy uważać również za przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przeznaczeniem tych gruntów może być także zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Przy czym dla wybudowania budynku mieszkalnego na gruncie rolnym konieczne jest uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nieruchomość gruntowa nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że dla Nieruchomości 2 brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie Burmistrz (...) decyzją z dnia (...) 2025 roku o warunkach zabudowy nr (...) wydaną na czas nieokreślony ustalił na rzecz Państwa warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu działki w ramach zabudowy zagrodowej na części Nieruchomości nr 2.

Zatem wydatkowanie części przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 na nabycie – celem realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych – tej części Nieruchomości 2, która zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy została przeznaczona pod zabudowę zagrodową uprawnia Państwa do zastosowania zwolnienia wynikającego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wolny od podatku dochodowego jest dochód z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (tj. tej części Nieruchomości 2, która w decyzji o warunkach zabudowy przeznaczona jest pod zabudowę zagrodową) w przychodzie z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1.

Nieprawidłowo więc Państwo uważają, że zwolnieniu podlegać będzie dochód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości nr 1 wyliczony jako iloczyn ceny nabycia Nieruchomości nr 2 oraz wynoszącego 13,64% udziału powierzchni terenu części Nieruchomości nr 2 objętej zgodną z Warunkami Zabudowy inwestycją polegającą na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zagospodarowaniem terenu działki w ramach zabudowy zagrodowej w całej powierzchni terenu Nieruchomości nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do dokonanych przez Państwa wyliczeń konkretnych kwot przychodu i dochodu informuję, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do mojej kompetencji. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym nie mogę odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Państwa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A.A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.