Interpretacja 0115-KDIT1.4011.740.2025.1.MK

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe w części odnoszącej się do pytania drugiego i

• nieprawidłowe w części odnoszącej się do pytania pierwszego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

3 grudnia 2015 roku Wnioskodawczyni nabyła udział w wysokości 1/2 w nieruchomości oznaczonej jako działka 1, o powierzchni 0,1644 ha, w miejscowości A, gmina B, powiat C (dalej: „Działka 1”), za cenę 213.500 zł.

Następnie, 21 października 2019 r., Wnioskodawczyni oraz drugi współwłaściciel Działki 1 (posiadający udział wynoszący 1/2 części) sprzedali całość Działki 1 (tj. każdy ze współwłaścicieli sprzedał swój udział w Działce 1 wynoszący po 1/2 części) za łączną cenę 580.000 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży Działki 1 zostały przeznaczone przez sprzedających (Wnioskodawczynię  i drugiego współwłaściciela) w części wynoszącej 313.000 zł na spłatę kredytu zaciągniętego w X S.A. na nabycie Działki 1, a pozostała część wynosząca 267.000 zł została podzielona między współwłaścicieli zgodnie z posiadanymi udziałami w nieruchomości (po 1/2 części każdy), tj. Wnioskodawczyni otrzymała ostatecznie z tytułu sprzedaży przysługującego jej udziału w Działce 1 kwotę 133.500 zł.

Zbycie przez Wnioskodawczynię Działki 1 nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie (tj. 2015 r.).

Również w 2019 roku (13 grudnia 2019 r.) Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość niezabudowaną, stanowiącą działkę nr 2, o powierzchni 0,1149 ha, położoną przy ulicy D nr 3, w obrębie (...), miejscowość A, gmina B (dalej: „Działka 2”), za cenę 490.000 zł. Działka 2 została nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od rodziców 27 grudnia 2018 r.

A zatem zbycie przez Wnioskodawczynię Działki 2 również nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie.

Wnioskodawczyni sprzedając swój udział w Działce 1 otrzymała kwotę 290.000 zł. Ze wskazanej kwoty Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie Działki 1 kwotę 156.500 zł. Łączny koszt nabycia udziału Wnioskodawczyni w Działce 1 wyniósł 213.500 zł.  Po spłacie kredytu i odliczeniu kosztów nabycia udziału Wnioskodawczyni w działce 1 pozostała kwota 76.500 zł stanowiąca dochód ze zbycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię.

Zarówno Działka 1, jak i Działka 2 zostały zbyte w ramach prywatnej sprzedaży nieruchomości niezwiązanej z żadną formą działalności gospodarczej ze strony Wnioskodawczyni.

1 marca 2021 r. Wnioskodawczyni zawarła z E sp. z o.o. (dalej: „Deweloper”) umowę rezerwacyjną (dalej: „Umowa Rezerwacyjna”) na lokal mieszkalny 1/1 o powierzchni 42,63 m² w budynku A (w dniu podpisania Umowy Rezerwacyjnej jeszcze niewybudowany), w gminie G, adres miejscowość H, ul. F 1 (dalej: „Lokal”). Stosownie do § 2 Umowy Rezerwacyjnej Deweloper zobowiązał się zarezerwować dla Wnioskodawczyni samodzielny lokal mieszkalny oznaczony numerem 1/1 o powierzchni 42,63 m² w budynku A. Przy zawarciu Umowy Rezerwacyjnej Wnioskodawczyni wpłaciła na rzecz Dewelopera kwotę  10.000 zł, która po zawarciu umowy deweloperskiej miała zostać zaliczona na poczet ceny Lokalu  (§ 4 ust. 3 Umowy Rezerwacyjnej).

Następnie, 16 marca 2021 r. między Wnioskodawczynią a Deweloperem zawarta została umowa deweloperska objęta aktem notarialnym (...) (dalej: „Umowa Deweloperska”), na podstawie której Deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku mieszkalnego i do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego 1/1, a także do przeniesienia na Wnioskodawczynię prawa własności tego lokalu wraz z prawami związanymi w terminie do 31 marca 2022 r. za cenę 511.560 zł, tj. 473.666,67 zł netto + 37.893,33 zł tytułem podatku od towarów i usług (§ 2.1. Umowy Deweloperskiej).

Szczegółowy harmonogram płatności ceny za Lokal określony został w Załączniku nr 1 do Umowy Deweloperskiej. Wnioskodawczyni dokonywała wpłat na rzecz Dewelopera w kwotach i terminach wynikających z Umowy Deweloperskiej, tj. 245.780 zł w terminie do 23 marca 2021 r., 51.156 zł  w terminie do 5 kwietnia 2021 r., 51.156 zł w terminie do 18 czerwca 2021 r., 51.156 zł w terminie do 30 września 2021 r., 51.156 zł w terminie do 30 października 2021 r., oraz 51.156 zł w terminie do  30 listopada 2021 r., co łącznie daje kwotę 511.560 zł, którą Wnioskodawczyni wpłaciła Deweloperowi tytułem 100 proc. ceny za Lokal przed końcem 2021 roku. Tym samym cała cena za Lokal została przez Wnioskodawczynię zapłacona zgodnie z Umową Deweloperską przed terminem wydania Lokalu ustalonym na 31 marca 2022 r.

Poza obowiązkiem dokonywania wpłat na poczet ceny za Lokal z Umowy Deweloperskiej nie wynikały dla Wnioskodawczyni inne obowiązki mogące mieć wpływ na terminowe wywiązanie  się Dewelopera z Umowy Deweloperskiej.

Ze względu na okoliczności leżące wyłącznie po stronie Dewelopera ostateczna umowa przenosząca własność Lokalu w wykonaniu Umowy Deweloperskiej zawarta została dopiero 29 maja 2023 roku (akt notarialny (...), dalej: „Umowa Przenosząca Własność”), czyli z ponad rocznym opóźnieniem w stosunku do terminu wynikającego z Umowy Deweloperskiej. Ostatecznie Lokal oznaczony został numerem 1/2, a jego powierzchnia wyniosła 42,3 m². Jak wynika z Umowy Przenoszącej Własność, Deweloper wystąpił do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego  w G o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku dopiero 27 grudnia 2022 r., tj.  9 miesięcy po upływie terminu przeniesienia własności Lokalu wynikającego z Umowy Deweloperskiej.

Wnioskodawczyni planowała nabycie Lokalu w celu zamieszkania w nim. Obecnie Wnioskodawczyni mieszka na stałe w Lokalu.

W związku z przekroczeniem 3-letniego terminu określonego w art. 21 ust. 25a ustawy o PIT Wnioskodawczyni złożyła 30 stycznia 2025 r. korektę zeznania PIT-39 za rok 2019, polegającą na powiększeniu kwoty przychodu (dochodu) za rok 2019 o kwotę dochodu osiągniętego ze sprzedaży Działki 2 oraz Działki 1. W wyniku złożonej korekty zeznania rocznego za 2019 rok po stronie Wnioskodawczyni powstała zaległość podatkowa, która aktualnie spłacana jest w systemie ratalnym na podstawie stosownej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzieleniu ulgi.

W związku ze zmianą wykładni przepisów prawa podatkowego Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez nią w celu nabycia Lokalu powinny być zaliczone do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, a tym samym uprawniać ją do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25a ustawy o PIT za rok 2019.

Wnioskodawczyni zamierza również zwaloryzować poniesione koszty nabycia nieruchomości sprzedanych w 2019 roku o wartość inflacji, zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o PIT.

Pytania

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawczyni przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, wywiązała się ze wszystkich swoich obowiązków wynikających z Umowy Deweloperskiej, w szczególności zaś uiściła wszystkie wynikające z harmonogramu kwoty na poczet ceny za Lokal, a jedynie końcowa umowa przenosząca własność tego lokalu została zawarta po tym terminie i to z przyczyn leżących wyłącznie po stronie dewelopera, a tym samym niezawinionych przez Wnioskodawczynię i od niej niezależnych, przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT?

2.  Czy w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku Wnioskodawczyni przysługuje prawo do waloryzacji kosztów poniesionych na nabycie nieruchomości sprzedanych przez nią w 2019 roku zgodnie z treścią art. 22 ust. 6f ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, może ona skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, źródłami przychodu są m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje  w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

A zatem powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast na podstawie ust. 2 art. 30e ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa  w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 22 ust. 6c ustawy o PIT przewiduje, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia,  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody  z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - położonych  w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu  z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że spłata przez nią kredytu zaciągniętego w X S.A. na nabycie Działki 1 stanowi wydatek wymieniony w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT, a tym samym stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe pomniejszający przychód ze sprzedaży Działki 1.

Dalej, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że art. 21 ust. 25a ustawy o PIT nie stanowi przeszkody w uznaniu, że poniesione przez nią wpłaty na Lokal, dokonywane w wykonaniu Umowy Deweloperskiej, mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21  ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT nawet w sytuacji, gdy do ostatecznego przeniesienia własności Lokalu przez Dewelopera doszło po upływie okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy  o PIT.

Zgodnie z Umową Deweloperską do przeniesienia przez Dewelopera na Wnioskodawczynię własności miało dojść w terminie do 31 marca 2022 r., czyli przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25a ustawy o PIT, liczonego od końca 2019 r. Deklarowana przez Dewelopera data przeniesienia własności Lokalu przed końcem 2022 roku była jednym z podstawowych kryteriów wyboru tej inwestycji przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni wywiązała się z postanowień Umowy Deweloperskiej uiszczając wynikające z harmonogramu kwoty na poczet ceny za Lokal. Wnioskodawczyni wpłaciła Deweloperowi przed 31 grudnia 2022 r. na poczet ceny za Lokal łącznie 511.560 zł, co stanowiło 100 proc. ceny za Lokal wynikającej z Umowy Deweloperskiej.

Sama okoliczność, że ostatecznie, z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni, do zawarcia Umowy Przenoszącej Własność Lokalu doszło już po 31 grudnia 2022 roku, nie może niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Podatniczka dopełniła wszelkich aktów staranności warunkujących skorzystanie  z preferencji podatkowej, w tym odnoszących się do nabycia własności Lokalu, w szczególności zaś przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, przeznaczyła całość dochodu uzyskanego ze zbycia Działek 1 i 2 na nabycie Lokalu mającego służyć zaspokojeniu jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Wyłączną przyczyną, dla której nie doszło do przeniesienia własności Lokalu w terminie wynikającym z Umowy Deweloperskiej (oraz w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT) było opóźnienie po stronie Dewelopera, na które Wnioskodawczyni nie miała żadnego wpływu.

Od 1 stycznia 2019 r. warunkiem koniecznym skorzystania z ulgi jest także uzyskanie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 ustawy o PIT, jednak  w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne zależne od podatnika to niespełnienie warunku o charakterze czysto formalnym, nie z winy podatnika, nie powinno niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Odmienne stanowisko byłoby przejawem nadmiernego formalizmu.  Nie ulega bowiem wątpliwości, że kwoty płacone przez Wnioskodawczynię na rzecz Dewelopera  w wykonaniu Umowy Deweloperskiej stanowią wydatki na nabycie własnego lokalu mieszkalnego  w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie  w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. wyroki NSA: z 8 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3163/16; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 52/19).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2013/18:

ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.

Słusznie zauważył też WSA w Szczecinie w wyroku z 24 lipca 2024 r., sygn. akt: I SA/Sz 254/24, że:

przy prawidłowym odczytywaniu i stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a, ust. 26 ustawy o PIT trzeba zachować symetrię w tym znaczeniu, że podatnik, który ze swej strony prawidłowo realizował umowę deweloperską przez finansowanie budowy własnego lokalu mieszkalnego, jest  w konsekwencji uprawniony do powołania się na datę nabycia własnego lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej wykonanej przez podatnika, jeśli termin ten nie został dochowany przez dewelopera z przyczyn, które pozostawały poza sferą uprawnień i obowiązków podatnika. Tym samym można powiedzieć, że nieprawidłowo (z opóźnieniem) wykonana przez dewelopera umowa deweloperska nie kształtuje sytuacji prawnej podatnika z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d, ust. 25a, ust. 26 ustawy o PIT.

Należy również przywołać wyrok NSA z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1569/24, w którym podkreślono, że sama okoliczność, polegająca na tym, że z przyczyn niezależnych od podatnika umowa przenosząca własność nieruchomości doszła do skutku w późniejszym terminie, nie może niweczyć możliwości skorzystania z ulgi podatkowej. Konsekwentnie uznać zatem należy, że przesłanki do zastosowania ulgi mieszkaniowej dotyczą podatnika, jako potencjalnego beneficjenta ulgi, nie zaś dewelopera. Jeśli więc podatnik wykonał postanowienia umowy deweloperskiej, a jednocześnie zachował warunki przyznania ulgi mieszkaniowej, to ostateczne nieziszczenie się tych przesłanek powodowane nieterminowością dewelopera nie powinno skutkować pozbawieniem skarżącego prawa do preferencji podatkowej. Mimo zatem, że w obecnym stanie prawnym warunkiem koniecznym skorzystania z ulgi jest także uzyskanie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 ustawy o PIT, to jednak w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne – zależne od podatnika – to niespełnienie warunku o charakterze czysto formalnym – nie z winy podatnika – nie powinno to niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Odmienne stanowisko byłoby przejawem nadmiernego formalizmu.

Przyjmując zatem wykładnię zaprezentowaną przez NSA należy również przyjąć, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie Lokalu od Dewelopera powinny być zakwalifikowane do wydatków na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT.

Odmienna wykładnia analizowanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu, w jaki przepis został utworzony, a ponadto różnicowałaby w nieuzasadniony sposób sytuację podatników budujących samodzielnie od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo kupują lokale i domy (nowo budowane) od deweloperów. Wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu  art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o PIT (tak też NSA w wyroku z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1569/24).

Konsekwentnie uznać zatem należy, że przesłanki do zastosowania ulgi mieszkaniowej dotyczą podatnika, jako potencjalnego beneficjenta ulgi, nie zaś dewelopera. Jeśli więc Wnioskodawczyni - podatnik wykonała postanowienia Umowy Deweloperskiej, a jednocześnie zachowała warunki przyznania ulgi mieszkaniowej, to ostateczne nieziszczenie się tych przesłanek powodowane nieterminowością Dewelopera nie powinno skutkować pozbawieniem Wnioskodawczyni prawa do preferencji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że może ona skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT.

Ad 2

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Na podstawie art. 22 ust. 6f ustawy o PIT, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa  w ust. 6c art. 22 ustawy o PIT, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Z literalnej wykładni art. 22 ust. 6f w zw. z ust. 6c ustawy o PIT wynika zatem, iż koszty nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości mogą być corocznie podwyższane (waloryzowane), począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie rzeczy, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie.

Jako podstawę corocznej waloryzacji należy zatem przyjąć wartość zakupu nieruchomości oraz opłat związanych z zawarciem umowy nabycia tej nieruchomości, takich jak opłaty notarialne. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe (tak np. interpretacja indywidualna z 18 czerwca 2025 r., nr 0112-KDSL1-1.4011.289.2025.2.MK).

W konsekwencji powiększeniu w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów  i usług konsumpcyjnych podlegają również opłaty od zawartej umowy nabycia nieruchomości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 22 listopada 2024 r., sygn. I SA/Kr 765/24, waloryzacja, o jakiej mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o PIT, odnosi się do podwyższania kosztów nabycia, a zatem wydatków, które zostały poniesione na zakup nieruchomości. Zwaloryzowaniu podlega stała wartość, jaką jest poniesiony koszt (wydatek).

Stosując art. 22 ust. 6f ustawy o PIT można corocznie podwyższać poniesione koszty nabycia lub koszty wytworzenia, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych do roku poprzedzającego rok podatkowy,  w którym nastąpiło ich zbycie. Waloryzacja kosztów, o których mowa, powinna odbywać się w ten sposób, że bazową kwotę kosztów co roku powiększa się o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, lecz w kalkulacjach za następujące po sobie lata nie waloryzuje się już kwot wynikających z waloryzacji za lata ubiegłe.

Przenosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku oznacza to, że skoro udział 1/2 części w Działce 1 został nabyty przez Wnioskodawczynię za cenę 213.500 zł, to koszty nabycia udziału w nieruchomości stanowią dla Wnioskodawczyni przede wszystkim (i) cena zapłacona za udział w Działce 1, (ii) wynagrodzenie notariusza (taksa notarialna) za sporządzenie aktu notarialnego obejmującego umowę sprzedaży nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawczyni nabyła udział w Działce 1, (iii) koszty opłat sądowych związanych z wpisem własności w księdze wieczystej, (iv) podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Wnioskodawczynię w związku z nabyciem udziału w nieruchomości. Wydatki te stanowią koszty nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w Działce 1 (art. 22 ust. 6c ustawy o PIT) i podlegają waloryzacji zgodnie z art. 22 ust. 6f ustawy o PIT, w latach 2016 (rok następujący po roku, w którym nastąpiło nabycie) – 2018 (rok poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że koszty nabycia udziału 1/2 części w Działce 1 sprzedanego w 2019 roku, a nabytego w 2015 roku, powinny zostać zwaloryzowane zgodnie z treścią art. 22 ust. 6f ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–    jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane  w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)- c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie  z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na podstawie art. 22 ust. 6c tej ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c,  z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W świetle art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy  i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6f ww. ustawy:

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stosując przepis art. 22 ust. 6f ustawy o PIT można corocznie podwyższać poniesione koszty nabycia lub koszty wytworzenia, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy,  w którym nastąpiło ich zbycie.

Przepis ten posługuje się zwrotem „koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c”. Ze zwrotu tego wynika jednoznacznie, że podstawą podwyższenia może być więc koszt nabycia przez Panią nieruchomości. Ustawodawca wskazał wprost w treści regulacji art. 22 ust. 6f ustawy, że podlega waloryzacji koszt nabycia. Nie można w kolejnych latach podatkowych waloryzować kwoty uprzednio zwaloryzowanej.

Podstawę waloryzacji w Pani sprawie stanowi zatem wynikająca z umowy sprzedaży cena jaką Pani zapłaciła nabywając w 2015 r. udział w nieruchomości, powiększona przykładowo o wydatki notarialne, koszty opłat sądowych związanych z wpisem własności w księdze wieczystej, podatek od czynności cywilnoprawnych (pod warunkiem, że w istocie Pani takie wydatki poniosła).

Przepis art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma natomiast zastosowania do działki nabytej przez Panią w drodze darowizny od rodziców, ponieważ przepis ten odnosi się do kosztów nabycia określonych w art. 22 ust. 6c. W przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8  lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz  z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,  o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały  w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–    położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Znaczenie tej regulacji (art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz zakres jej obowiązywania – w odniesieniu do wydatków z umowy deweloperskiej – omówił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2024 r. o sygn. akt. II FSK 713/21. Sąd podkreślił, że:

(…) z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”) do ustawy  o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Jednocześnie, na mocy art. 16 ustawy zmieniającej, m.in. dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…). Podnieść w tym miejscu należy, że - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 - dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie NSA przepis art. 21 ust. 25a PDOFizU stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c PDOFizU w brzmieniu obowiązującym przed  1 stycznia 2019 r. nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego (…) w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków, gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony  z dniem 1 stycznia 2019 w postaci art. 21 ust. 25a PDOFizU.

Ważne jest również to, że w myśl art. 21 ust. 26 wskazanej ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie  się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego  w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych – nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana – na wskazane w art. 21 ust. 25 z uwzględnieniem art. 21 ust. 25a tej ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania tego zwolnienia, ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Rozstrzygające zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem przez Panią umowy z deweloperem wpłacone przez Panią w całości kwoty za lokal mieszkalny w 2021 r. mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,  a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia przez Panią nieruchomości korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy – w przypadku, gdy zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego nie nastąpiło do 31 grudnia 2022 r.

Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza to jednak, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu:

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłat na poczet ceny, bez wątpienia prowadzi do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Artykuł 158 Kodeksu cywilnego przesądza natomiast o formie tej czynności prawnej. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości – jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy – po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego – odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz własności tej sama umowa deweloperska nie przenosi.

Tak więc brak zawarcia umowy przeniesienia własności Lokalu w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie przez Panią nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego Lokalu, a tym samym powoduje niewypełnienie warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności do nieruchomości.

W konsekwencji nie może Pani skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zakupu Lokalu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołane przez Panią wyroki sądów administracyjnych dotyczą indywidualnych spraw innych podatników – zostały wydane w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Niemniej jednak przy rozstrzyganiu Pani sprawy miałem na względzie przedstawione w nich stanowisko co do wykładni przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja nie ocenia części Pani stanowiska odnoszącego się do uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu bankowego ponieważ nie było to przedmiotem Pani wątpliwości.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.