Interpretacja 0115-KDIT1.4011.751.2025.2.MK

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek został uzupełniony 28 listopada 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca nie prowadzi i nigdy nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jego aktywność zawodowa związana jest z zarządzaniem podmiotami gospodarczymi w innych branżach i wiąże się z intensywnym oraz nieregularnym trybem pracy.

20 marca 2023 r. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny położony przy ul. A w B, w stanie deweloperskim, za cenę 370.000 zł. Nieruchomość ta służyła realizacji celów mieszkaniowych, a następnie – 12 września 2023 r. – została sprzedana za kwotę 538.600 zł. Sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, lecz jako prywatna transakcja majątkowa. Środki uzyskane z tej sprzedaży zostały przeznaczone na zakup kolejnych lokali mieszkalnych, mających pełnić funkcję miejsca zamieszkania dla Wnioskodawcy i jego rodziny. Jeszcze przed zbyciem mieszkania na ul. A, 12 maja 2023 r., Wnioskodawca zawarł umowę deweloperską dotyczącą lokalu mieszkalnego będącego kawalerką dwupokojową przy ul. C w B. Cena nabycia została określona na 358.000 zł, a Wnioskodawca wpłacił na poczet tej ceny 20% wartości, tj. 71.600 zł. Ostatecznie, po uwzględnieniu zmian lokatorskich, całkowita cena zakupu wyniosła 359.626,78 zł. Pozostała część ceny w wysokości 286.757,78 zł została zapłacona w grudniu 2024 r., a własność lokalu została przeniesiona na Wnioskodawcę  31 stycznia 2025 r.

Niezależnie od powyższego, 11 października 2023 r. Wnioskodawca wraz z małżonką, z którą łączy go ustrój rozdzielności majątkowej, zawarł kolejną umowę deweloperską dotyczącą lokalu mieszkalnego przy ul. D w B o wartości 1.065.000 zł. Każde z małżonków nabyło udział w wysokości jednej drugiej części. Przy podpisaniu umowy małżonkowie uiścili łącznie 250.000 zł (po 125.000 zł każdy), a pozostała część ceny została sfinansowana kredytem hipotecznym. 29 lutego 2024 r. nastąpiło przeniesienie własności tego lokalu, który od tego momentu stanowi główne i stałe miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, jego małżonki oraz małoletniego dziecka.

Lokal przy ul. C został nabyty ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania przy  ul. A, a zatem środków objętych zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21  ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Intencją Wnioskodawcy przy jego zakupie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych rozumianych szerzej niż tylko  w aspekcie posiadania jednego podstawowego lokalu. Z uwagi na położenie lokalu przy ul. D w bezpośrednim sąsiedztwie (...) i (...), a więc w obszarze podwyższonego ryzyka powodziowego, nabycie drugiego mieszkania miało na celu zapewnienie alternatywnego miejsca pobytu dla rodziny na wypadek wystąpienia zagrożenia. Równocześnie lokal przy ul. C zapewnia Wnioskodawcy dodatkową przestrzeń mieszkaniową, pozwalającą na wykonywanie obowiązków zawodowych w niestandardowych godzinach oraz na odpoczynek w warunkach niezakłócających życia codziennego rodziny.

Z uwagi na nieregularny tryb pracy Wnioskodawca przewiduje możliwość korzystania z tego lokalu  w związku z wypełnianiem swoich obowiązków zawodowych. Przede wszystkim jednak lokal ma służyć jako bezpieczne, nienarażone na zalanie w trakcie powodzi miejsce zamieszkania.

Podstawową i nadrzędną intencją Wnioskodawcy przy zakupie lokalu przy ul. C było i jest zatem zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych oraz potrzeb członków jego rodziny. Wnioskodawca realizuje swoje cele mieszkaniowe zarówno w lokalu przy ul. D, jak i w lokalu przy ul. C, przy czym funkcje obu nieruchomości nie są tożsame. Podstawowym i stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy, jego małżonki i dziecka jest lokal przy ul. D. Tam toczy się codzienne życie rodzinne, wychowanie dziecka, a także skupiają się osobiste i społeczne powiązania wnioskodawcy. Lokal przy ul. C pełni natomiast rolę uzupełniającą  i wspierającą. Jest on wykorzystywany w sytuacjach szczególnych – przede wszystkim jako alternatywne miejsce pobytu na wypadek zagrożenia powodziowego, na które narażony jest budynek przy ul. D. Dodatkowo lokal ten zapewnia przestrzeń umożliwiającą wykonywanie pracy zawodowej w godzinach niestandardowych i w trybie wymagającym ciszy oraz odosobnienia, co pozwala na utrzymanie równowagi pomiędzy życiem zawodowym a rodzinnym.

Jednakże ze względów ekonomicznych, w zakresie racjonalnego gospodarowania majątkiem, lokal ten może być okresowo przedmiotem najmu, w okresach, w których nie będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę oraz przed trwałą przeprowadzką do tego lokalu z obecnego miejsca zamieszkania. Przedmiotem najmu może być zarówno cały lokal, jak i tylko jeden pokój, a drugi zostanie do dyspozycji Wnioskodawcy – w zależności od potrzeb.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny przy ul. A w B w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Lokal miał stanowić jego główne miejsce zamieszkania po wykonaniu niezbędnych prac wykończeniowych, ponieważ został zakupiony w stanie deweloperskim. Wnioskodawca planował przeprowadzkę do tego lokalu, jednak w międzyczasie nastąpiła znacząca poprawa jego sytuacji majątkowej, co umożliwiło nabycie innych nieruchomości – większych  i bardziej odpowiadających potrzebom rodziny. Wzrosła w tym okresie zdolność kredytowa Wnioskodawcy, jednak aby nabyć inne nieruchomości potrzebna była również gotówka ze sprzedaży mieszkania przy ul. A. W związku z tym pierwotny plan zamieszkania w lokalu przy  ul. A nie został zrealizowany. Lokal został wyremontowany zgodnie z preferancjami Wnioskodawcy, prace zostały zakończone 21 czerwca 2023 r.

Wnioskodawca nie zamieszkał w lokalu mieszkalnym przy ul. A. Lokal został nabyty  w celu realizacji jego potrzeb mieszkaniowych, jednak w okresie po zakupie nastąpiła znacząca poprawa sytuacji majątkowej Wnioskodawcy, co umożliwiło nabycie większych i bardziej odpowiadających potrzebom rodziny nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawca przeznaczył lokal przy ul. A na sprzedaż w celu przeznaczenia środków na zakup większego lokalu mieszkalnego. Lokal nie był wykorzystywany w tym czasie na inne cele, w szczególności nie był przedmiotem najmu ani działalności gospodarczej. Sporadyczne wizyty w lokalu miały charakter techniczny (kontrola stanu nieruchomości).

Wnioskodawca zdecydował się na sprzedaż mieszkania przy ul. A z uwagi na zmianę swojej sytuacji majątkowej, która nastąpiła po zakupie tego lokalu. Poprawa sytuacji finansowej umożliwiła nabycie większych i bardziej odpowiadających potrzebom rodziny nieruchomości.  W związku z tym pierwotny plan zamieszkania w lokalu przy ul. A stracił aktualność,  a sprzedaż mieszkania była racjonalnym krokiem w celu przeznaczenia środków na zakup lokali mieszkalnych o wyższym standardzie i lepszym układzie funkcjonalnym. Wnioskodawca nie pamięta dokładnej daty wystawienia nieruchomości, ale odbyło się to na kilka tygodni przed sprzedażą mieszkania, a więc najprawdopodobniej w sierpniu 2023 r. Wnioskodawca zorganizował sprzedaż mieszkania przy ul. A samodzielnie. Oferta sprzedaży została opublikowana na jednym z popularnych portali ogłoszeniowych. Wnioskodawca nie korzystał z usług pośrednika, ani agencji nieruchomości. Zainteresowane osoby kontaktowały się bezpośrednio na podstawie ogłoszenia, a Wnioskodawca umawiał się z nimi na prezentację lokalu.

Lokal na C to mieszkanie dwupokojowe. Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie „zmian lokatorskich” odnosi się do modyfikacji wprowadzonych na etapie realizacji umowy deweloperskiej, zgodnie z możliwością przewidzianą przez dewelopera. W przypadku mieszkania przy ul. C zmiany polegały na skróceniu jednej ściany działowej w sypialni oraz na zmianie lokalizacji punktów świetlnych w instalacji elektrycznej. Zdaniem Wnioskodawcy były to zmiany o charakterze technicznym i symbolicznym, które nie miały istotnego wpływu na wartość rynkową lokalu, ani na jego standard.

Sposób wynajmu mieszkania zależał będzie od zmieniających się potrzeb i sytuacji Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca zawarł umowę na czas oznaczony na 8 miesięcy z zawartymi postanowieniami o udostępnianiu mieszkania Wnioskodawcy na potrzeby zawodowe oraz w razie zagrożenia klęską żywiołową. Wnioskodawca nie jest w tej chwili w stanie stwierdzić w jakim zakresie będzie potrzebował mieszkania po zakończeniu tej umowy, ale gdyby miało ono być oddawane ponownie w najem, to Wnioskodawca będzie dążył do zagwarantowania sobie możliwości korzystania w wyżej wymienionym zakresie.

Umowy najmu lokalu przy ulicy C będą przewidywały, że najemca ma obowiązek udostępnić mieszkanie Wnioskodawcy i jego rodzinie w sytuacji zagrożenia powodziowego, udostępnić Wnioskodawcy mieszkanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie potrzebował niezakłóconego odpoczynku albo gdy Wnioskodawca będzie potrzebował wykorzystywać to mieszkanie dla potrzeb zawodowych (w tym w niestandardowych godzinach). W aktualnej umowie  z listopada 2025 r. Wnioskodawca zagwarantował sobie możliwość korzystania z lokalu poprzez wprowadzenie następujących postanowień:

Najemca dopuszcza możliwość udostępnienia na żądanie Wynajmującego jednego pomieszczenia  w celach zawodowych i/lub wypoczynkowych Wynajmującego. Każdorazowa chęć wykorzystania wskazanego pomieszczenia przez Wynajmującego będzie zgłaszana Najemcy.

W przypadku kęski żywiołowej, takiej jak np. zagrożenie powodziowe, Najemca jest zobowiązany udostępnić lokal mieszkalny dla Wynajmującego oraz dla osób wskazanych przez Wynajmującego.

Zatem Wnioskodawca ma zagwarantowaną możliwość korzystania z części mieszkania również  w okresie najmu. Wnioskodawca będzie dążył do tego, by w każdej ewentualnej umowie najmu  w przyszłości umieszczać postanowienie tej lub zbliżonej treści.

Wnioskodawca wskazuje, że trwała przeprowadzka do lokalu przy ul. C jest planem na przyszłość, jednak obecnie nie ma ustalonego konkretnego terminu. Aktualnie Wnioskodawca i jego rodzina korzystają z większego lokalu, który odpowiada bieżącym potrzebom rodzinnym. Lokal przy ul. C został nabyty z myślą o przyszłości – jako docelowe miejsce zamieszkania po zmianie sytuacji życiowej. Wnioskodawca przewiduje, że przeprowadzka nastąpi najpóźniej w momencie, gdy dzieci się usamodzielnią, co pozwoli na zmianę obecnego lokum na mniejsze i bardziej ekonomiczne. Do tego czasu lokal przy ul. C może być wykorzystywany w sposób elastyczny, np. na potrzeby krótkotrwałego pobytu lub odpoczynku, jednak jego przeznaczenie jako głównego miejsca zamieszkania pozostaje aktualnym celem w dłuższej perspektywie.

Wnioskodawca nabył lokal przy ul. D w celu zaspokojenia bieżących potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny, które wymagały większej przestrzeni i komfortu niż oferował lokal przy ul. A. Lokal przy ul. C został zakupiony przede wszystkim w celu zabezpieczenia na wypadek wystąpienia powodzi, ponieważ znajduje się na pierwszym piętrze, co daje większe bezpieczeństwo w porównaniu z lokalem przy ul. D położonym w obszarze podwyższonego ryzyka powodziowego, a także do ułatwienia wykonywania działalności zawodowej przez Wnioskodawcę. Dodatkowo (…) była nabyta z myślą o odległej przyszłości – jako docelowe miejsce zamieszkania po zmianie sytuacji życiowej, w szczególności po usamodzielnieniu się dzieci. Wnioskodawca od początku zakładał, że lokal przy ul. D będzie służył jako główne miejsce zamieszkania w obecnym okresie, natomiast lokal przy ul. C pozostanie rezerwą na wypadek zdarzeń losowych oraz docelowym miejscem zamieszkania w dalszej perspektywie.

Pierwotnym i głównym celem Wnioskodawcy był zakup większego mieszkania przy ul. D, które miało zaspokoić bieżące potrzeby rodziny. Jednak od początku rozważany był zakup również drugiego mieszkania na cele: związane z zawodowym funkcjonowaniem Wnioskodawcy, zapewnienia rezerwowego mieszkania na wypadek powodzi, trwałej przeprowadzki w odległej przyszłości.

Ze względu na korzystną ofertę dotyczącą lokalu przy ul. C Wnioskodawca zdecydował  się na równoległe nabycie obu nieruchomości. Lokal przy ul. D pełni obecnie funkcję głównego miejsca zamieszkania.

Chronologia zakupu wynikała z kilku czynników:

•   sytuacji rynkowej – w okresie obowiązywania programu „kredyt 2%” ceny nieruchomości rosły bardzo dynamicznie;

•   korzystnych warunków umowy – harmonogram płatności dla lokalu przy ul. C był wyjątkowo atrakcyjny, a rezygnacja z umowy w razie zmiany planów wiązała się z niewielkimi kosztami;

•   okazji inwestycyjnej – Wnioskodawca uznał, że nabycie lokalu przy ul. C w tamtym momencie jest racjonalne, zwłaszcza że dysponował odpowiednimi środkami finansowymi.

Wnioskodawca posiada 1/2 udziałów w lokalu mieszkalnym nabytym 8 listopada 2022 roku za gotówkę. Lokal zlokalizowany jest w (…) i przeznaczony na najem długoterminowy. Wnioskodawca nie korzysta z tej nieruchomości.

Wnioskodawca nie zbywał innych nieruchomości niż mieszkanie przy ul. A.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie planuje kolejnych transakcji kupna lub sprzedaży nieruchomości – inne niż opisane we wniosku.

Pytanie

Czy w omawianym stanie faktycznym nabycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego przy  ul. C w B korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jeżeli lokal ten będzie czasowo przedmiotem najmu?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym nabycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego przy ul. C w B korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy  o PIT, nawet jeżeli lokal ten będzie czasowo przedmiotem najmu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych  w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)  innych rzeczy

–    jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane  w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c-przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa  w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody  z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód  z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany  z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały  w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,  za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również  z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału  w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli  w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–    położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na mocy zaś art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie  z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. W związku z tym tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Należy zwrócić również uwagę na konsekwencje wypływające z zawartego w przepisie stwierdzenia „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. Tak więc uregulowane  w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, że nabycie lokalu przy ul. C zostało dokonane z wyraźnym i pierwotnym zamiarem zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych oraz potrzeb rodziny. Lokal ten ma stanowić zabezpieczenie alternatywnego miejsca zamieszkania w związku  z ryzykiem powodziowym w obecnym mieszkaniu przy ul. D, a ponadto pełni funkcję przestrzeni umożliwiającej pracę i odpoczynek w warunkach niezakłócających życia rodzinnego. Okoliczność, że w określonych okresach lokal może być wynajmowany, ma charakter wtórny  i incydentalny wobec tego nadrzędnego celu. Wynajem nie zmienia przeznaczenia lokalu jako miejsca realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, lecz stanowi jedynie przejściowy sposób gospodarowania nieruchomością, dopuszczalny w świetle ugruntowanego orzecznictwa  i praktyki organów podatkowych.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego ustawa o PIT nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Co istotne, nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej – i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też  w czasie późniejszym.

Oznacza to, że decydujące znaczenie ma zamiar podatnika w chwili nabycia lokalu. Jeżeli lokal został kupiony na potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy, to późniejsze jego czasowe wynajmowanie – niezależnie od tego, czy miało miejsce przed, czy po faktycznym zamieszkaniu – nie może automatycznie przekreślać prawa do ulgi. Wykładnia celowościowa i systemowa wskazuje, że ustawodawca nie uzależnia prawa do zwolnienia od ciągłego, wyłącznego i nieprzerwanego zamieszkiwania w lokalu.

Jeżeli podatnik nabywa nieruchomość z zamiarem realizowania w niej własnego celu mieszkaniowego, to fakt, że wcześniej nieruchomość ta będzie wynajmowana, nie stoi jeszcze na przeszkodzie dla zastosowania zwolnienia podatkowego.

W wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

Czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.

W świetle powyższego Wnioskodawca może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku  z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny  w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

W analogicznej sytuacji stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej  w interpretacjach indywidualnych:

•      z 16 stycznia 2025 r. znak 0115-KDIT1.4011.768.2024.1.AS,

•      z 18 czerwca 2024 r., znak 0115-KDIT3.4011.450.2024.2.RS,

•      z 11 sierpnia 2023 r., znak 0113-KDIPT2-2.4011.447.2023.3.KR,

•      z 5 lipca 2023 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.462.2023.1.MN,

•      z 19 czerwca 2023 r., znak 0113-KDIPT2-2.4011.385.2023.1.KR.

W przywołanych interpretacjach Dyrektor KIS konsekwentnie wskazuje, iż czasowe oddanie mieszkania w najem nie niweczy prawa do ulgi, o ile pierwotnym i nadrzędnym celem zakupu było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. To właśnie ta intencja, a nie przejściowe sposoby korzystania z lokalu, stanowi kryterium oceny prawa do zwolnienia.

Warto w tym miejscu także wskazać na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które rzucają światło na prawidłową wykładnię przepisów:

1)  wyrok z 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1887/17, gdzie NSA orzekł, że:

dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. Zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie oddanie zakupionego lokalu w najem, zwłaszcza jeżeli tego typu aktywność podatnika nie nosi znamion działalności gospodarczej.

2)  w wyroku z 20 października 2022 r., sygn. akt II FSK 855/22 NSA podkreślił, że:

istotny jest pierwotny cel poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, a nie późniejszy sposób wykorzystania zakupionego lokalu, zwłaszcza gdy zmiana sposobu korzystania z niego następuje po upływie wskazanego przez ustawodawcę okresu realizacji celu mieszkaniowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatek na nabycie mieszkania przy ul. C jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe i tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w tym zakresie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane  w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie;  w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,  o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–    położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania  z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego,  w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia, ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Tym samym nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. nabywa kolejne nieruchomości w celach prowadzenia inwestycji w postaci remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego.

Z opisu zdarzenia wynika, że mieszkanie do którego odnosi się Pana pytanie nabył Pan w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Fakt czasowego wynajmowania przez Pana mieszkania (lub jego części) nie wyklucza możliwości skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego w sytuacji, gdy mieszkanie nabył Pan w celu realizacji w nim własnych celów mieszkaniowych.

Skoro zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2025 r. i w ww. lokalu mieszkalnym będzie Pan realizować własne potrzeby mieszkaniowe, tj. zamieszkiwał  w nim, to wydatek na jego nabycie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym zwolnieniem objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu jego zaistnienia.

Powołane przez Pana wyroki sądów i interpretacje indywidualne dotyczą indywidualnych spraw innych podatników – zostały wydane w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Niemniej jednak, przy rozstrzyganiu Pana sprawy, miałem na względzie przedstawione w nich stanowisko co do wykładni przepisów prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.