Interpretacja 0115-KDIT1.4011.755.2025.1.MR

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu (po estońsku „zarząd” brzmi: „juhatus”) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Republice Estonii (nazwa formy prawnej po estońsku brzmi: „osaühing”, dla której powszechnie przyjętym skrótem jest „OÜ”) (dalej: „Spółka”).

Na podstawie uchwały członków zarządu (przyjętej zgodnie z estońskim ustawodawstwem oraz umową Spółki, dalej: „Uchwała”) przyznano Wnioskodawcy wynagrodzenie (w kwocie brutto) (dalej: „Wynagrodzenie”), od którego zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym Republiki Estonii jest pobierany PIT (aktualnie w wysokości 22%, ale stawka może ulec zmianie – zależy to od prawa podatkowego Estonii).

Na moment składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej Wynagrodzenie zostało wypłacone Wnioskodawcy dwukrotnie. Wnioskodawca w dalszym ciągu planuje otrzymywać Wynagrodzenie ze Spółki.

Pierwsze wypłaty Wynagrodzenia miały miejsce w maju i czerwcu 2025 r. Wynagrodzenie jest wypłacane bez pośrednictwa płatnika (a Spółka nie ma żadnej formy obecności w Polsce). Zgodnie z prawem wewnętrznym Estonii oraz postanowieniami umowy Spółki wypłata wynagrodzenia członkowi zarządu nie wymaga odrębnej zgody wspólników lub podejmowania stosownej uchwały (jak to jest zazwyczaj w przypadku polskich sp. z o.o.).

Wynagrodzenie jest wypłacane z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę czynności zarządczych na rzecz Spółki, tj. pełni on obowiązki w zakresie:

·   sprawowania ogólnej pieczy, nadzoru nad funkcjonowaniem przedsiębiorstwa,

·   podejmowania decyzji w kluczowych dla spółki kwestiach oraz

·   formalnej reprezentacji spółki w relacjach z podmiotami zewnętrznymi.

Zatem akt powołania Wnioskodawcy na członka zarządu spółki estońskiej uprawnia go wyłącznie do pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru członka zarządu Spółki. Uchwała stanowi jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w Spółce.

Wnioskodawca nie pozostaje ze Spółką w stosunku pracy, zlecenia, umowy o dzieło lub podobnym, na podstawie którego mógłby pełnić wyżej opisane funkcje zarządcze.

Spółka nie posiada rady nadzorczej, a jedynie zarząd, którego członkiem jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca nie osiąga innych dochodów opodatkowanych skalą podatkową w rozumieniu art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę ten fakt, że podatek PIT w Estonii od wypłaconego Wynagrodzenia należy zapłacić do 10. dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła wypłata, na moment obliczenia (i ewentualnej zapłaty) zaliczki na PIT Wnioskodawca będzie posiadał dowód zapłaty podatku w Estonii.

Wnioskodawca wnosi o ocenę zarówno stanu faktycznego, jak i przyszłego, ponieważ planuje w dalszym ciągu otrzymywać Wynagrodzenie ze spółki z siedzibą w Estonii.

Dla zachowania czytelności wniosku Wnioskodawca posługuje się opisem wyłącznie w czasie teraźniejszym (stan faktyczny), mając jednak na uwadze także zdarzenia i okoliczności o charakterze przyszłym (zdarzenie przyszłe).

Pytania

1.  Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie (tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z o.o. z siedzibą w Estonii wypłacane na podstawie Uchwały) będzie stanowiło tzw. wynagrodzenie dyrektora w rozumieniu art. 16 umowy między Polską a Estonią o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. 1995 r., Nr 77, poz. 388 z późn. zm.)?

2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia zapłaconego w Estonii podatku PIT od otrzymanego przez niego Wynagrodzenia od podatku PIT należnego od tego Wynagrodzenia w Polsce?

3.  Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od polskiego podatku obliczonego od otrzymanego Wynagrodzenia kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Estonii, również na etapie obliczania miesięcznej zaliczki na PIT w trakcie roku podatkowego (a także czy będzie mógł uwzględnić zryczałtowane koszty uzyskania przychodów i 1/12 kwoty zmniejszającej podatek), a jeśli podatek zapłacony za granicą przewyższy zaliczkę obliczoną w Polsce, wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty tej zaliczki?

4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT, tj. odliczenia od podatku PIT kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o PIT a kwotą hipotetycznego podatku PIT obliczonego od Wynagrodzenia według zasad zawartych w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT – do określonego w przepisach limitu (aktualnie 1.360 zł)?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, uzyskiwane przez niego Wynagrodzenie (tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z o.o. z siedzibą w Estonii) będzie stanowiło tzw. wynagrodzenie dyrektora w rozumieniu art. 16 umowy między Polską a Estonią o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. 1995 r., Nr 77, poz. 388 z późn. zm.).

W ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia zapłaconego w Estonii podatku PIT od otrzymanego przez niego Wynagrodzenia od podatku PIT należnego od tego Wynagrodzenia w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy będzie on mógł odliczyć od polskiego podatku obliczonego od otrzymanego Wynagrodzenia kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Estonii, również na etapie obliczania miesięcznej zaliczki na PIT w trakcie roku podatkowego (a także będzie mógł uwzględnić zryczałtowane koszty uzyskania przychodów i 1/12 kwoty zmniejszającej podatek), a jeśli podatek zapłacony za granicą przewyższy zaliczkę obliczoną w Polsce, wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty tej zaliczki.

W ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT, tj. odliczenia od podatku PIT kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o PIT a kwotą hipotetycznego podatku PIT obliczonego od Wynagrodzenia według zasad zawartych w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT – do określonego w przepisach limitu (aktualnie 1.360 zł).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową (ust. 2).

Zgodnie z art. 241 ust. 1 Konstytucji RP, umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji RP, jeżeli należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w rozumieniu art. 89 Konstytucji RP.

Znajdująca zastosowanie w niniejszej sprawie UPO (tj. umowa polsko-estońska z dnia 9 maja 1994 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 1995 r., Nr 77, poz. 388, ze zmianami wprowadzonymi przez konwencję MLI, dalej: “UPO” lub “Konwencja”) spełnia kryteria określone w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Została ona ogłoszona w Dzienniku Ustaw i jest umową ratyfikowaną, stanowi zatem część krajowego porządku prawnego i ma pierwszeństwo przed ustawą. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są wyłącznie prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej.

W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takim unormowaniem jest jej art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (por. wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., II FSK 1693/14).

Należy zaznaczyć, że zgodnie z postanowieniem końcowym UPO, sporządzono ją w dwóch egzemplarzach w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. w języku polskim, estońskim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne. W przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski uważany będzie za rozstrzygający. Zatem analizując treść Konwencji należy za każdym razem odwoływać się do jej brzmienia we wszystkich tych trzech językach, a jeśli powstaną rozbieżności przy ich interpretacji językowej, tekst angielski będzie miał rozstrzygające znaczenie.

Treść UPO w 3 autentycznych językach. Zgodnie z brzmieniem artykułu 16 Konwencji (w j. polskim) wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki lub w innym podobnym organie spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z brzmieniem artykułu 16 Konwencji (w j. angielskim): „Article 16 Directors' fees Directors' fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors or any other similar organ of a company which is a resident of the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State”.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 UPO w j. estońskim jest wprost mowa o wynagrodzeniu członka zarządu (est. „juhatuse liikmete töötasud”).

Przepisy UPO wprost nie definiują w jaki sposób należy rozumieć określenie „w radzie nadzorczej spółki lub w innym podobnym organie spółki” (ang. board of directors or any other similar organ of a company), zatem potrzebne będzie odwołanie się do prawa krajowego oraz wytycznych OECD.

Art. 3 ust. 2 UPO - definicje umowne

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO, przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa.

Wobec powyższego użyte w art. 16 Umowy pojęcie „wynagrodzenie i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki” należy odczytywać z uwzględnieniem wytycznych wskazanych w art. 3 ust. 2 Umowy.

Co istotne, pojęcie „rada nadzorcza”, czy też „rada dyrektorów” (w dosłownym tłumaczeniu pojęcia użytego w wersji UPO w języku angielskim) określa rodzaj organu spółki, którego dotyczy ten przepis, a nie wskazuje jego nazwy w prawach umawiających się państw. Chodzi zatem o organ o charakterze kolegialnym (rada), który pełni funkcje zarządzania spółką.

Również w doktrynie wskazuje się, że użyte w angielskim brzmieniu art. 16 Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wypracowany i stosowany przez wszystkie państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju – OECD, w tym Polskę) określenie „board of directors” jest rozumiane w prawie angielskim jako główny organ odpowiadający za zarządzanie spółką, który co prawda może delegować swoje kompetencje w zakresie kierowania działalnością gospodarczą spółki na jej innych pracowników, jednakże nie może im przekazać związanej z tym odpowiedzialności.

Biorąc pod uwagę ten fakt, że brzmienie UPO w języku angielskim w razie pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych ma rozstrzygające znaczenie (zgodnie z postanowieniami końcowymi zawartymi po art. 30 UPO), określenia „board of directors” lub „any other similar organ of a company”, o których jest mowa w art. 16 UPO, powinny być rozumiane w ten sposób, że w obejmują one również “zarząd” estońskiej spółki z o.o.

Użyte we francuskim brzmieniu art. 16 Modelowej Konwencji określenie „member du conseil d’administration” podobnie wskazuje na organ pełniący funkcję zarówno zarządczą, jak i nadzorczą (Klaus Vogel on Double Taxation Convention. A commentary to the OECD-, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practise, Third Edition, Kluwer Law International, str. 956, Nb 11).

W odniesieniu do sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia lub innych należności przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce pełniącą funkcje w estońskiej spółce regulacja art. 16 Umowy znajdzie więc zastosowanie, jeśli funkcja ta polega na członkostwie w „radzie nadzorczej lub innym podobnym organie spółki” („radzie dyrektorów lub innym porównywalnym organie” „board of directors or any other similar organ of a company”) w znaczeniu tych pojęć funkcjonujących na gruncie wewnętrznego prawa estońskiego dla celów podatków od dochodu. Chodzi tu więc o organ spółki estońskiej o składzie, sposobie powołania, uprawnieniach i obowiązkach przypisanych w estońskim prawie spółek „zarządowi” lub „radzie nadzorczej”.

Ponadto omawiany przepis UPO dotyczy wyłącznie wynagrodzenia oraz innych należności, które są wypłacane z tytułu członkostwa w tak rozumianym organie, tj. z tytułu pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru tego organu spółki estońskiej określonego przepisami prawa estońskiego, przypisanych do członków tego organu.

Zatem sytuacja opisana we wniosku mieści się w zakresie zastosowania art. 16 UPO. W konsekwencji wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę może być opodatkowane w Estonii, zatem w Polsce możliwe jest zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania, a więc odliczenie podatku estońskiego od podatku polskiego.

Komentarz do Konwencji Modelowej OECD

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Co prawda nie stanowi on źródła prawa powszechnie obowiązującego, natomiast jest wskazówką jak należy interpretować przepisy umów opartych o Konwencję Modelową.

Zgodnie z brzmieniem komentarza do art. 16: „W niektórych krajach istnieją organy spółek, które pełnią funkcje podobne do zarządu. Umawiające się Państwa mogą dowolnie uwzględniać w umowach dwustronnych takie organy spółek na mocy postanowienia odpowiadającego art. 16 (komentarz do Konwencji Modelowej OECD, 2017, s. C-16 pkt 3)”.

Wobec powyższego należy ustalić jakie konkretnie organy spółek zgodnie z zamiarem Estonii jako Umawiającego się Państwa zostały objęte tym postanowieniem UPO jako wynagrodzenia dyrektorów.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa interpretacja przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wynagrodzenia otrzymywane przez członka zarządu spółki z o.o. z siedzibą w Estonii powinny być kwalifikowane na gruncie UPO jako wynagrodzenie dyrektora w rozumieniu art. 16 UPO.

Przemawia za tym stanowisko niejednokrotnie wyrażane przez Estonię na forum międzynarodowym w kontekście wynagrodzenia dyrektorów (a w danym kontekście mające formalny wyraz w formie zastrzeżenia złożonego przez Estonię do Konwencji Modelowej OECD). Mianowicie, w zastrzeżeniach wyrażonych przez Estonię na treść zawartych przez nią umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na konwencji modelowej OECD (tj. takich jak UPO) wskazano, że Estonia: „zastrzega sobie prawo do opodatkowania na mocy niniejszego artykułu (tj. art. 16 UPO – adnotacja Wnioskodawcy) wszelkich wynagrodzeń członków rady dyrektorów lub innych podobnych organów” (w oryginale po angielsku zapisano: „remuneration of a member of a board of directors or any other similar organ of a resident company”) lub innych podobnych organów spółki będącej rezydentem” (komentarz do Konwencji Modelowej OECD, 2017, C-16/2 pkt 4).

Z powyższego zastrzeżenia wyraźnie wynika, że zamiarem Estonii jest objęcie artykułem 16 UPO wynagrodzeń wypłacanych członkowi rady dyrektorów oraz każdego innego podobnego do niej organu, niezależnie od jego nazwy w konkretnej jurysdykcji. Z punktu widzenia Estonii kluczowe jest ustalenie roli i charakteru danego organu spółki: jeżeli pełni on rolę analogiczną do rady dyrektorów, to wynagrodzenie wypłacane jego członkom powinno być zakwalifikowane jako wynagrodzenie dyrektorów i podlegać bezwzględnemu opodatkowaniu w Estonii (na mocy wyrażonych przez nią formalnych zastrzeżeń do konwencji wzorowanych na Konwencji Modelowej OECD).

W systemie prawnym Estonii w przypadku spółek z o.o. nie występuje taki (jeden) organ jak rada dyrektorów (board of directors). Pojęcie board of directors jest co do zasady obce prawu kontynentalnemu, ponieważ jest charakterystyczne dla systemu prawnego krajów anglosaskich. W tym systemie prawnym rada dyrektorów (board of directors) pełni zarówno funkcje zarządcze, typowe dla zarządu w systemie prawa kontynentalnego, jak i funkcje kontrolne, charakterystyczne dla rady nadzorczej w systemie prawa kontynentalnego.

Zgodnie z prawem estońskim sp. z o.o. musi posiadać zarząd oraz w niektórych przypadkach może lub musi też posiadać radę nadzorczą. Analogicznie jest w przypadku polskiego kodeksu prawa handlowego. Zatem mając na uwadze specyfikę prawa handlowego Estonii należy dojść do przekonania, że przez „radę dyrektorów lub inne organy spółki podobne do rady nadzorczej” w tym przypadku należy rozumieć m.in. zarząd spółki z o.o.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora KIS 6 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.534.2020.2.KS, 12 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.338.2018.2.LS, 25 maja 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.252.2018.1.LS).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Jak o tym była mowa w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego Wynagrodzenie stanowi tzw. wynagrodzenie dyrektora w rozumieniu art. 16 UPO. W konsekwencji może ono podlegać opodatkowaniu w Estonii (ustalenie tej okoliczności pozwoli Wnioskodawcy na odliczenie tego estońskiego podatku należnego od Wynagrodzenia od polskiego podatku – co zostanie omówione w dalszej części wniosku).

To Wynagrodzenie podlega również opodatkowaniu w Polsce z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę polskiej rezydencji podatkowej (nieograniczonego obowiązku podatkowego).

Zgodnie z definicją nieograniczonego obowiązku podatkowego określoną w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Natomiast stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższe przepisy należy interpretować i stosować z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w tym przypadku Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Estonii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z art. 16 UPO wynagrodzenie dyrektora może podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby spółki wypłacającej wynagrodzenie dyrektora.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT).

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Zakres zastosowania powołanego przepisu obejmuje zarówno przychody z tytułu uczestnictwa w składzie zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych z siedzibą w Polsce, jak i zagranicznych osób prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opisana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy – z zastrzeżeniem art. 29-30f – pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej określonej w tym przepisie.

Jednocześnie omawiana ustawa zawiera szczególne unormowania dotyczące zasad obliczania podatku dochodowego w sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce osiąga przychody zagraniczne. Ustawodawca zróżnicował te zasady w oparciu o kryterium istnienia regulacji umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, odnoszących się do opodatkowania ww. przychodów (art. 27 ust. 8-9a).

Stosownie do art. 27 ust. 8 omawianej ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

·   do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

·   ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

·   ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w zarządzie spółki z o.o. z siedzibą w Estonii podlega opodatkowaniu w Polsce (na zasadzie państwa rezydencji – opodatkowanie globalnych przychodów rezydenta podatkowego).

Zgodnie z polskim prawem podatkowym Wynagrodzenie należy traktować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, tj. jako przychód należący do osoby wchodzącej w skład zarządu spółki z o.o., a więc będzie ono opodatkowane skalą podatkową w rozumieniu art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie, na mocy art. 16 UPO oraz zgodnie z przepisami prawa krajowego, Estonia przy każdej wypłacie wynagrodzenia pobiera estoński podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) według stawki 22%.

W danym przypadku dochodzi zatem do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (tj. Wynagrodzenia): najpierw w Estonii, według stawki 22%, a następnie w Polsce, zgodnie ze skalą podatkową. Na tę okoliczność UPO przewiduje możliwość zastosowania odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania, określonej w art. 24 ust. 1 tej umowy.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem UPO (na podstawie art. 24 ust. 1 UPO) przewidziano dla polskich rezydentów podatkowych metodę unikania podwójnego opodatkowania w formie wyłączenia z progresją, m.in. dla dochodów zaliczanych do art. 16 UPO. Niemniej na mocy zmian wprowadzonych przez wielostronną Konwencję MLI, począwszy od 1 stycznia 2022 r. dla tych dochodów zmieniono metodę unikania podwójnego opodatkowania na metodę kredytu podatkowego, tj. w tym przypadku możliwe jest jedynie odliczenie podatku estońskiego od podatku polskiego.

Możliwość dokonywania powyższego odliczenia znajduje również odzwierciedlenie w ustawie o PIT. Mając na uwadze ten fakt, że Wnioskodawca nie osiąga innych dochodów podlegających opodatkowaniu skalą podatkową, zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o PIT do otrzymywanego przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia. Jest on zatem uprawniony do odliczenia estońskiego podatku PIT pobranego przy wypłacie Wynagrodzenia od polskiego podatku PIT należnego od tego Wynagrodzenia.

Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Estonii.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Przepisy podatkowe wymagają również od osób otrzymujących wynagrodzenie z zagranicy w ciągu roku obliczać zaliczki na PIT i wpłacać je do urzędu skarbowego. Mianowicie zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 3 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT Wnioskodawca jest zobowiązany do samodzielnego obliczania i wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na PIT.

Wpłata miesięcznych zaliczek powinna nastąpić w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania (zgodnie z art. 44 ust. 1a w zw. z ust. 3a ustawy o PIT).

Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zryczałtowanych kosztów w ich podstawowej wysokości zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 (tzw. zryczałtowane koszty uzyskania przychodów) w zw. z art. 44 ust. 3a ustawy o PIT, jak również pomniejszenia zaliczki o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek zgodnie z art. 44 ust. 3ab ustawy o PIT - już na etapie obliczenia wysokości zaliczek na PIT.

Po wyliczeniu należnego polskiego podatku PIT od Wynagrodzenia Wnioskodawca może odliczyć podatek dochodowy PIT zapłacony w Estonii przy wypłacie Wynagrodzenia.

Mianowicie zgodnie z art. 44 ust. 3e ustawy o PIT przepisy art. 44 ust. 1a i ust. 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Zauważyć tu również trzeba, że postanowienia UPO, art. 24 ust. 1, wskazują na zastosowanie metody kredytu podatkowego („...[Polska] zezwoli na: odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [Estonii]”). Zatem odliczenie ma zostać dokonane „...od podatku”. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 Konwencji: „Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku”.

Czyli ww. przepis wyraźnie wskazuje, że podatek może być też rozumiany w odniesieniu do „części dochodu”. Zaliczki na podatek zgodnie z Ustawą PIT pobiera się od części dochodu (obliczanego na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT) otrzymywanej w ciągu roku podatkowego, więc trzeba przyjąć w zgodzie z Konwencją, że „podatek” (od którego odlicza się podatek pobrany w Estonii) odnosi się także do zaliczki na podatek od wypłacanej części dochodu z tytułu otrzymywanego przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia z zagranicy.

Dodatkowo trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 2 Konwencji określenie „podatek” będzie miało znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z polskim ustawodawstwem podatkowym (art. 3 ust. 2 Konwencji).

Wobec tego wskazać należy, że zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej przez „podatki” rozumie się również „zaliczki na podatki”. Na takie rozumienie pojęcia podatku (tj. obejmujące także zaliczki na podatek) wskazuje także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, w której stwierdza się: „Art. 3 pkt 3 lit. a OrdPU (...) stanowi, że jeśli w tej ustawie [tj. ustawie PIT] określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym przyjąć należało, iż definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym”.

Ponadto wskazać trzeba, że zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy PIT: „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym”.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy: „W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio”.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca jako podmiot zobowiązany do samodzielnego obliczenia i wpłaty zaliczek na PIT jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od Wynagrodzenia otrzymanego z Estonii. Natomiast z uwagi na to, że do wynagrodzeń dyrektorów ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą), wówczas Wnioskodawca otrzymując Wynagrodzenie powinien potrącać – od zaliczki na podatek ustalonej w Polsce od Wynagrodzenia – podatek pobrany w Estonii od tego Wynagrodzenia. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku (zaliczki) obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Estonii.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują w jaki konkretnie sposób podatnik może udowodnić płatnikowi fakt pobrania podatku za granicą. Niemniej jednak mając na uwadze, że w ramach metody unikania podwójnego opodatkowania można odliczać jedynie podatek faktycznie zapłacony, uznać należy, że Wnioskodawca powinien mieć możliwość wiarygodnego ustalenia wysokości pobranego w Estonii podatku.

Jeśli podatek zapłacony za granicą przewyższy zaliczkę obliczoną w Polsce, wówczas Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty tej zaliczki.

Powyższe wnioski potwierdzone zostały w wydanych interpretacjach indywidualnych, np. interpretacje:

·      z 17 kwietnia 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.175.2024.1.ENB;

·      z 6 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1094.2023.1.JM;

·      z 5 kwietnia 2016 r., Izba Skarbowa w Katowicach, nr IBPB-2-2/4511-69/16/NG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT, tj. odliczenia od podatku PIT kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o PIT a kwotą hipotetycznego podatku PIT obliczonego od Wynagrodzenia według zasad zawartych w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT – do określonego w przepisach limitu (aktualnie 1.360 zł).

Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy o PIT podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 13 ustawy o PIT, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o PIT (jest to tzw. ulga abolicyjna).

Ta ulga została wprowadzona w celu częściowego zniwelowania negatywnych skutków finansowych dla podatników, dla których stało się możliwe zastosowanie jedynie metody kredytu podatkowego zamiast metody wyłączenia z progresją.

W ocenie Wnioskodawcy, w jego przypadku występuje dokładnie taka sytuacja. Od 2022 r. Konwencja Wielostronna MLI zmieniła metodę odliczenia z m. wyłączenia z progresją na m. kredytu podatkowego. W związku z tym Wnioskodawca może skorzystać z ulgi abolicyjnej, zwłaszcza że w jego przypadku nie występują negatywne przesłanki uniemożliwiające zastosowanie tej ulgi (o czym jest mowa poniżej).

Zgodnie z art. 27g ust. 3 ustawy o PIT odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, zostały uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2. Estonia nie została wymienione na liście tzw. rajów podatkowych, zatem ta negatywna przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 27g ust. 5 ustawy o PIT przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Biorąc pod uwagę ten fakt, że Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę jest kwalifikowane do art. 13 pkt 7 ustawy o PIT powyższe ograniczenie nie dotyczy Wnioskodawcy.

Ulga abolicyjna jest obliczana w konkretny sposób oraz ma ograniczenie kwotowe, powyżej którego nie jest możliwe różnicy między kwotą podatku obliczonego zgodnie z metodą kredytu podatkowego a metodą wyłączenia z progresją.

Odliczeniu w ramach zastosowania ulgi abolicyjnej podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o PIT a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Nieograniczony obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie zaś do art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

Jak stanowi art. 16 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. 1995 Nr 77 poz. 388, dalej: umowa polsko-estońska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Estonię dnia 29 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”):

Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki lub w innym podobnym organie spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dyspozycja przepisu ww. umowy regulującego opodatkowanie wynagrodzeń dyrektorów określa zatem, iż znajduje on zastosowanie jeżeli dochód (wynagrodzenie lub inna podobna należność) jest osiągany z tytułu członkostwa w organach spółki (radzie nadzorczej lub innym podobnym organie).

W doktrynie wskazuje się, że użyte w angielskim brzmieniu art. 16 MK OECD określenie „board of directors” jest rozumiane w prawie angielskim jako główny organ odpowiadający za zarządzanie spółką, który co prawda może delegować swoje kompetencje w zakresie kierowania działalnością gospodarczą spółki na jej innych pracowników, jednakże nie może im przekazać związanej z tym odpowiedzialności. Użyte we francuskim brzmieniu art. 16 MK OECD określenie „member du conseil d’administration” podobnie wskazuje na organ pełniący funkcję zarówno zarządczą, jak i nadzorczą. (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD UN US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, strona 956, NB 11).

Zgodnie z pkt 1.1 Komentarza do art. 16 MK OECD określenie „wynagrodzenia i inne podobne należności” obejmuje świadczenia w naturze otrzymywane przez osobę w związku z pełnieniem przez nią funkcji w organach spółki (np. opcje na akcje, ubezpieczenia, korzystanie z samochodu czy mieszkania). Zgodnie natomiast z pkt 2 Komentarza do art. 16 MK OECD członek zarządu często pełni także inne funkcje w spółce, np. jako zwykły pracownik, doradca itp. Bezspornym jest, że art. 16 MK OECD nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu pełnienia tych innych funkcji.

Zatem określenie „inny podobny organ spółki”, o którym mowa w ww. przepisie umowy polsko-estońskiej, obejmuje również organ zarządzający – zarząd.

Oznacza to, że dochody z tytułu członkostwa w zarządzie spółki mającej siedzibę w Estonii podlegają opodatkowaniu zarówno w Estonii, jak i w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.

W sytuacji, gdy dochody te zgodnie z przepisami umowy podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Estonii, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce stosuje się właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Wyjaśnić należy przy tym, że zarówno Polska, jak i Estonia notyfikowały ww. umowę polsko-estońską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Estonii dzień 1 maja 2021 r.

W konsekwencji, jeśli w tym dokumencie nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 i ust. 7 lit. a) Konwencji MLI postanowienia art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 4 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

·  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2022 r.; oraz

·   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 25 czerwca 2022 r.

W związku z powyższym art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastąpił art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-estońskiej. Zgodnie z ww. art. 5 ust. 6 Konwencji MLI:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

 i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

 ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy mogą być opodatkowane przez Estonię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Estonię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Estonii), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Estonii oraz odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Estonii.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w Estonii. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Metoda unikania podwójnego opodatkowania według ustawy

Metoda unikania podwójnego opodatkowania wskazana w umowie polsko-estońskiej została odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z działalności wykonywanej osobiście za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Źródło przychodu na gruncie ustawy

Źródłem przychodów jest m.in. określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 7 ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych

W rozpatrywanej sprawie obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce reguluje art. 44 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy:

Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a podatnik może pomniejszyć o kwotę stanowiącą nie więcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, przy czym przepisy art. 31b i art. 31c stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3ab ustawy).

Według art. 44 ust. 7 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a.

Przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3e ww. ustawy).

„Ulga abolicyjna”

Zgodnie natomiast z art. 27g ust. 1 ustawy:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–    ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy).

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W opisanym zdarzeniu, skoro jest Pan członkiem organu zarządzającego – zarządu Spółki w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 16 ww. umowy polsko-estońskiej i dochód Pana z tytułu wykonywania czynności zarządczych na rzecz Spółki może być opodatkowany w państwie źródła, tj. w Estonii oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Wynagrodzenie z ww. tytułu należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 5 ust. 6 Konwencji MLI w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce, z uwzględnieniem podatku od dochodu zapłaconego w Estonii.

Jednocześnie jest Pan zobowiązany – na podstawie art. 44 ust. 3a ustawy – do wpłacania zaliczek na podatek od otrzymanego Wynagrodzenia z odpowiednim uwzględnieniem zasad określonych w art. 44 ust. 3ab, ust. 3e i ust. 7 ustawy. Przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy należy stosować odliczenie proporcjonalne. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie – Estonii. Jeśli podatek zapłacony za granicą przewyższy zaliczkę obliczoną w Polsce, wówczas nie będzie Pan zobowiązany do wpłaty zaliczki.

W stosunku do dochodów z Wynagrodzenia opodatkowanych przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego będzie Pan mógł też skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem obowiązującego limitu. Ulga abolicyjna jest ulgą stosowaną w rocznym rozliczeniu dochodów. Kwota ulgi nie jest zatem uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy należnych od zagranicznych dochodów w trakcie roku podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·   stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·   zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych interpretacji informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.