Interpretacja 0115-KDIT1.4011.819.2025.1.MK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka X prowadziła działalność gospodarczą od (...) 1990 r. w formie spółki cywilnej, od 23 lutego 2024 roku, po przekształceniu funkcjonuje jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako spółka cywilna rozliczała podatek dochodowy progresywnie, na zasadach ogólnych wg skali podatkowej; w okresie przed przekształceniem Spółka stosowała 19% podatek liniowy. Od roku 2000 skład udziałowców spółki cywilnej stanowili: A.C. – 50% i B.C. – 50%.

Zgodnie ze złożonym zeznaniem rocznym za rok 2023 przychód spółki za okres od 1 stycznia 2023 do 31 grudnia 2023 roku (ostatni pełny rok kalendarzowy przed przekształceniem w spółkę prawa handlowego) wyniósł 12.088.310,90 zł; dochód stanowiący podstawę opodatkowania: 4.877.626,59 zł. Łączna kwota zapłaconego podatku dochodowego przez obu wspólników wyniosła 918.327 zł.

Od stycznia 2024 roku S.C. X prowadzi księgi rachunkowe stosując 19% podatek liniowy.

W okresie od 1 stycznia 2024 do 22 lutego 2024 roku przychód spółki cywilnej wyniósł: 1.967.038,08 zł, natomiast dochód: 1.013.159,82 zł.

Zgodnie ze złożonym zeznaniem rocznym w okresie od 1 stycznia 2024 do 22 lutego 2024 roku łączna kwota zapłaconego podatku dochodowego przez obu wspólników spółki cywilnej za ten okres wyniosła 189.990 zł.

23 lutego 2024 roku spółka X spółka cywilna na mocy aktu notarialnego została przekształcona w spółkę prawa handlowego – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością: KRS (...), NIP (...). Udziałowcami, podobnie jak w przypadku spółki cywilnej byli: A.C. – 50% udziałów, B.C. – 50% udziałów. Zgodnie z aktem notarialnym cały majątek wraz ze źródłami finansowania ze Spółki Cywilnej przeszedł do Spółki z o.o.; przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejęła wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (należności, zobowiązania, środki trwałe itp.).

Podczas prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej (przed przekształceniem w spółkę prawa handlowego) zostały wypracowane zyski (dochody wspólników, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Zyski te nie zostały wypłacone na rzecz poszczególnych wspólników. Na moment przekształcenia spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego (sp. z o.o.) utworzono w bilansie kapitał zapasowy, który stanowił wypracowany łączny zysk za okres od 1 stycznia 2023 do 31 grudnia 2023 oraz od 1 stycznia 2024 do 22 lutego 2024 r.

Zyski te zostały odniesione na kapitał zapasowy zgodnie z planem przekształcenia oraz zostały wyodrębnione w taki sposób, że wprost można wskazać, iż ta kwota stanowi jako zyski osiągnięte przed dokonaniem przekształcenia. Kwota ta w całości opodatkowana została w przeszłości podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z działalności gospodarczej wspólników. Kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w sp. z o.o. w całości stanowi zysk wypracowany w ramach działalności gospodarczej wspólników jako osób fizycznych prowadzących wspólnie spółkę cywilną. Wobec tego jest możliwe dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego spółki z o.o. stanowi zyski wypracowane przez wspólników z działalności gospodarczej przed dokonaniem przekształcenia.

Spółka prowadzi dokładne opisy zysku wypracowanego w działalności gospodarczej na odpowiednich kontach (kapitał zapasowy) w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych. Tym samym za pomocą opisów w księgach rachunkowych możliwe jest precyzyjne wskazanie, jaka część kapitału zapasowego Spółki stanowi zysk wypracowany przez Wspólników w ramach działalności gospodarczej. Zysk wypracowany przed dokonaniem przekształcenia nie został do tej pory wypłacony Wspólnikom.

Wspólnicy Spółki planują w najbliższej przyszłości wypłacać sukcesywnie na rzecz wspólnika B.C. kwotę stanowiącą zyski wypracowane przed dokonaniem przekształcenia opodatkowane wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych, których geneza powstania została opisana powyżej.

(...) 2025 r. zmarł jeden ze wspólników Spółki, p. A.C., stąd też p. B.C., jako jedyna spadkobierczyni po p. A., otrzyma kwoty stanowiące zyski wypracowane wspólnie z mężem p. A.C. przed dokonaniem przekształcenia.

Pytanie

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego wypłata zysków wypracowanych przez wspólników przed dokonaniem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje konieczność ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, zyski spółki cywilnej, które po przekształceniu w spółkę z o.o. widnieją w kapitałach zapasowych tej spółki (sp. z o.o.), będą wypłacone wspólnikom, nie powinny być opodatkowane podatkiem od osób fizycznych ponieważ wspólnicy spółki cywilnej już w przeszłości zapłacili podatek od osób fizycznych od dochodów z działalności spółki S.C., proporcjonalnie do udziałów w swoich zyskach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jak stanowi art. 551 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki osobowej (w tej sprawie spółki cywilnej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

W wyniku przekształcenia spółka z o.o. wstępuje zatem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej. Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 omawianej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy. Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika. Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei w myśl art. 30a ust. 6 tej ustawy:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 3-5, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Skoro zatem spółka z o.o. – powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej – wypłaci Pani w związku z obniżeniem kapitału zapasowego kwoty odpowiadające zyskom z działalności Spółki przekształcanej (spółki cywilnej), spowoduje to powstanie po Pani stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii spadku po zmarłym małżonku, w myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych:

Umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia.

Zatem zasadą jest, że spadkobiercy wspólnika mogą wstąpić na jego miejsce, o ile umowa spółki nie ogranicza lub nie wyłącza wstąpienia spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 1 Kodeksu spółek handlowych). Jeżeli umowa spółki nie przewiduje żadnych postanowień dotyczących skutków śmierci wspólnika, to spadkobiercy wspólnika wstępują do spółki w jego miejsce z mocy prawa.

Zatem w sytuacji, gdy spadkobiercy wspólnika wstępują do spółki w jego miejsce z mocy prawa, sposób opodatkowania wypłat w związku z obniżeniem kapitału zapasowego, otrzymanych przez spadkobiercę, uzależniony jest od faktu, czy uchwała spółki w tym zakresie miała miejsce przed, czy po śmierci udziałowca (spadkodawcy). Tylko w sytuacji gdy uchwała ta miała miejsce przed jego śmiercią, u spadkobiercy przysporzenie z tytułu wypłaty podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ w dniu powzięcia tej uchwały to spadkodawca był uprawnionym do wypłat. W przeciwnym razie, tj. gdy uchwała miała miejsce już po śmierci spadkodawcy, to spadkobierca był uprawniony do wypłat w związku z obniżeniem kapitału zapasowego, a wówczas wypłata ta nie należy do masy spadkowej i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn lecz podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.