Interpretacja 0115-KDIT2.4011.103.2021.9.KC

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

 – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 26 stycznia 2021 r. (wpływ 2 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 989/21 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1200/22 i

2.  stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 26 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lipca 2021 r. (wpływ 7 lipca 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 2018 r. Pani rodzice byli w trakcie postępowania o podział majątku wspólnego po rozwiązaniu związku małżeńskiego.

W maju 2018 r. Pani mama niespodziewanie zmarła, wskutek czego stała się Pani spadkobierczynią roszczenia o podział majątku wspólnego rodziców.

Stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło w dniu 8 czerwca 2018 r.

Sprawa zakończyła się ugodą sądową z dnia 1 października 2018 r., na podstawie której Pani ojciec został zobowiązany do spłaty kwoty 150.000 zł tytułem części własności nieruchomości, stanowiącej przed rozwodem rodziców ich majątek wspólny, na Pani rzecz jako sukcesora praw i obowiązków, wynikających z prawa do części majątku wspólnego po podziale.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Przedmiotem spadku była nieruchomość czyli mieszkanie, nieruchomość gruntowa oraz prawo do działki w ROD.

Składniki wyżej wymienione były przedmiotem zawartej ugody.

W wyniku ugody nabyła Pani prawo własności nieruchomości gruntowej oraz 150.000 zł tytułem spłaty części własności nieruchomości. Pani ojciec otrzymał prawo własności samodzielnego lokalu mieszkalnego i prawo do działki ROD.

Ugoda sądowa uprawomocniła się w dniu jej podpisania, czyli 1 października 2018 r.

Pytanie

Czy kwota dokonanej przez Pani ojca wpłaty z tytułu odziedziczonej części majątku wspólnego po rozwodzie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Tym samym, co do zasady wszelkie korzyści majątkowe uzyskane przez osobę fizyczną podlegają opodatkowaniu na gruncie ww. ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się w szczególności do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Przez przychód z podziału majątku wspólnego należy natomiast rozumieć wartość otrzymanego przez każdego z małżonków majątku, a także wartość spłat (dopłat) otrzymywanych przez jednego z małżonków z tytułu podziału majątku.

Skoro więc odziedziczyła Pani jedynie roszczenie o dokonanie podziału majątku, a nie konkretny majątek - analizie podlega tylko ewentualność zapłaty podatku dochodowego, z którego jej zdaniem, w świetle powyższego, jest zwolniona.

Uwzględniając art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wedle którego przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, należy zauważyć, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu).

Zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której spłata dokonana w wyniku zniesienia współwłasności, będąca ekwiwalentem do posiadanego udziału w nieruchomości - uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn - rodziłaby powtórny obowiązek podatkowy tej samej wartości. W ocenie Sądu sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy założeniu, że suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego obdarowanemu udziału w nieruchomości. Otrzymana przez podatniczkę spłata z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymanej w darowiźnie, nieprzekraczająca wartości udziału, nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym, bo podatnik nie ma z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego – stwierdził w wyroku z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1557/18 Naczelny Sąd Administracyjny, który podzielił argument Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. NSA wskazał, że przy zniesieniu współwłasności do wartości otrzymanej w darowiźnie nie ma przysporzenia majątkowego, nie ma więc przychodu, a co za tym idzie nie ma też podatku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 17 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.103.2021.2.KC, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 26 lipca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

30 sierpnia 2021 r. (data nadania w placówce pocztowej 24 sierpnia 2021 r.) złożona została przez Panią skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła Pani o zmianę treści wydanej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 989/21 uchylił skarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1200/22 oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 11 czerwca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

·   ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika zatem, iż wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej, jak również przychody z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich. Przychodem z podziału majątku wspólnego jest wartość otrzymanego przez każdego z małżonków majątku, a także wartość spłat (dopłat) otrzymywanych przez jednego z małżonków z tytułu podziału majątku.

Wszelkie opisane w tym przepisie formy przysporzeń związane z ustaniem wspólności ustawowej małżeńskiej i podziałem majątku nie rodzą przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym jedynie po stronie małżonków. Analizowane wyłączenie nie odnosi się więc do Pani.

Z kolei na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1)  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2)  darowizny, polecenia darczyńcy;

3)  zasiedzenia;

4)  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5)  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6)  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z ww. przepisu wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn – co do zasady – jest nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Istota ekonomiczna tego podatku tkwi w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym. Koncentruje się on nie tyle na prawnym akcie obrotu, co na będącym jego następstwem wzbogaceniu podatnika bez obowiązku spełnienia przez niego świadczenia ekwiwalentnego.

Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi zatem m.in. przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, np. sprzedaje otrzymane w spadku składniki majątkowe. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną. Zatem, w sytuacji odpłatnego zbycia tych składników majątkowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 989/21 zaaprobował stanowisko, zgodnie z którym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez Panią spadku po mamie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały wówczas zastosowania. Odrębną czynnością było natomiast odpłatne zbycie tych składników majątkowych. Do tej czynności miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zauważył, że tożsame zagadnienie prawne, tj. dotyczące zniesienia współwłasności za spłatą, gdy własność nieruchomości została nabyta w drodze darowizny albo spadku, było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16; z 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1557/18; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2436/18, z 7 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 342/21, z 10 grudnia 2021 r. II FSK 1115/21. Sąd podzielił zawartą w wyżej powołanych wyrokach ocenę prawną i argumentację.

Idąc dalej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)  innych rzeczy,

-  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Skarżąca, stając się sukcesorem praw i obowiązków, wynikających z prawa do części majątku wspólnego w 2018 r. nabyła w spadku po mamie udział w nieruchomości. Następnie w tym samym roku zbyła go poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości, za spłatą. Istotnie więc odpłatne zbycie nastąpiłoby przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, co prowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym tego odpłatnego zbycia.

Jak podkreślił Sąd, kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma jednak to, czy skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności, uzyskała przychód.

Sąd zauważył, że wykładany przepis stanowi, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i udziału w nieruchomości może być źródłem przychodu. Jednak w piśmiennictwie przyjmuje się, że w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika.

Wobec tego, zdaniem Sądu, aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało przyrost w majątku podatnika. Sąd podniósł, że w wypadku zatem, w którym spadkobierca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału spłatę nieprzekraczającą wartości udziału (a tak wynika z wniosku) nabytego w drodze spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. W ocenie Sądu, tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla obdarowanego neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1200/22 podkreślił, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę nieprzekraczającą wartości udziału (będącą jego równowartością udziału albo wartością niższą) nie uzyskuje przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakcentował, że nawet w przypadku, gdyby wartość spłaty nie stanowiła równowartości części nieruchomości, tylko tą wartość by przewyższała, to opodatkowaniu nie podlegałaby pełna wartość spłaty, ale przychód rozumiany jako ta część spłaty, która stanowi przysporzenie, rozumiane jako ekonomiczne przekroczenie równowartości części zbywanej (przez zniesienie współwłasności) i spłaconej nieruchomości.

Sąd wskazał, że skoro z wniosku o wydanie interpretacji wynika (z argumentacji przedstawionej w części dotyczącej własnego stanowiska skarżącej), że wartość spłaty nie przekracza wartości udziału skarżącej jako współwłaścicielki (spadkobierczyni) w nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności, to brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska, że skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości uzyskała przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 989/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 1200/22 należy uznać, że wartość otrzymanej spłaty nie stanowi dla Pani przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.