Interpretacja 0115-KDIT2.4011.124.2026.2.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 lutego 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie uzupełniła go Pani 14 marca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani rezydentką podatkową w Polsce, ma Pani miejsce zamieszkania w Polsce i rozlicza się wspólnie z mężem na formularzu PIT-36. Posiada Pani obywatelstwo Ukrainy. Pełniła Pani służbę jako funkcjonariusz Narodowej Policji Ukrainy.

Otrzymuje Pani rentę inwalidzką z Ukrainy, wypłacaną przez Narodową Policję Ukrainy (Національна поліція України). Z dokumentacji medycznej i decyzji o przyznaniu świadczenia wynika, że posiada Pani status „inwalidy armii” (інвалід армії), a inwalidztwo powstało w związku z pełnieniem służby w formacjach mundurowych. Świadczenie to jest wypłacane z budżetu państwa w ramach specjalnego zaopatrzenia emerytalnego dla funkcjonariuszy służb mundurowych, a nie z ogólnego systemu ubezpieczeń społecznych (odpowiednika polskiego ZUS).

Pytanie

Czy otrzymywana przez Panią renta inwalidzka z Ukraińskiej Narodowej Policji, przyznana z tytułu inwalidztwa powstałego w związku ze służbą („inwalid armii”), korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT i czy musi Pani wykazywać tę kwotę w PIT-36?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie renta jest w całości zwolniona z opodatkowania w Polsce. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, wolne od podatku są renty inwalidzkie z tytułu inwalidztwa wojennego lub wojskowego. Pani świadczenie, przyznane przez Narodową Policję Ukrainy z tytułu inwalidztwa nabytego w służbie, jest merytorycznym odpowiednikiem polskiej renty inwalidy wojskowego lub funkcjonariusza służb mundurowych. Skoro polskie przepisy zwalniają z podatku takie świadczenia krajowe, to uważa Pani, że na zasadzie równości i zgodnie z polsko-ukraińską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwolnienie to powinno objąć również Pani rentę i nie ma Pani obowiązku wykazywania tej kwoty w PIT-36.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z opisu zdarzenia wynika, że jest Pani rezydentką podatkową w Polsce, ma Pani miejsce zamieszkania w Polsce i rozlicza się wspólnie z mężem na formularzu PIT-36. Posiada Pani obywatelstwo Ukrainy. Pełniła Pani służbę jako funkcjonariusz Narodowej Policji Ukrainy.

Otrzymuje Pani rentę inwalidzką z Ukrainy.

W konsekwencji w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Panią z tytułu renty inwalidzkiej otrzymywanej z Ukrainy zastosowanie znajdują więc przepisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269 ze zm., dalej: konwencja polsko-ukraińska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2018 poz. 1369, dalej: Konwencja MLI).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 i ust. 2 tej konwencji:

Z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 niniejszej konwencji emerytury i inne podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, z którego przekazuje się płatności.

Określenie "renta" oznacza ustaloną kwotę wypłacaną osobie fizycznej dożywotnio w ustalonych terminach lub wypłacaną w określonym lub ustalonym czasie w wyniku zobowiązań dokonywania płatności zwrotnych jako rekompensaty w postaci pieniężnej lub w równoważniku pieniężnym.

W myśl natomiast art. 19 ust. 2 lit. a) konwencji:

Jakakolwiek renta lub emerytura wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną osobie fizycznej z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 2 lit. b) konwencji:

Bez względu na postanowienie lit. a) tego ustępu, taka renta lub emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba ją otrzymująca posiada w nim miejsce zamieszkania lub jest jego obywatelem.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 konwencji:

Postanowienia artykułów 15, 16 i 18 niniejszej konwencji mają zastosowanie do wynagrodzeń, rent i emerytur mających związek z funkcjami wykonywanymi w związku z działalnością handlową Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej.

Z treści ww. przepisów wynika, że emerytury i inne podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce (art. 18 ust. 1 ww. konwencji), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, z którego przekazuje się płatności. Również renty lub emerytury wypłacone przez Ukrainę, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez Ukrainę osobie fizycznej z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz Ukrainy, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej (art. 19 ust. 2 lit. a) konwencji ) podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie.

Jednakże, stosownie do art. 19 ust. 2 lit. b) konwencji renty lub emerytury z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz Ukrainy będą opodatkowane tylko w miejscu zamieszkania – czyli w Polsce, jeżeli osoba je otrzymująca posiada w Polsce miejsce zamieszkania lub jest polskim obywatelem.

W celu dokonania interpretacji przepisu art. 19 ww. konwencji polsko-ukraińskiej, należy również sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z komentarzem, postanowienia tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Świadczenia te powinny być wypłacane lub pochodzić z funduszy utworzonych przez umawiające się państwo, jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Emerytura lub renta musi pozostawać w związku z uprzednim wykonywaniem służby publicznej. Przepis ten znajdzie zastosowanie do tzw. emerytur i rent „mundurowych”, wypłacanych na specjalnych zasadach osobom, pełniącym uprzednio służbę w wojsku lub policji.

Z wniosku wynika, że pełniła Pani służbę jako funkcjonariusz Narodowej Policji Ukrainy. Otrzymuje Pani rentę inwalidzką z powodu inwalidztwa które powstało w związku z pełnieniem służby w formacjach mundurowych. Świadczenie to jest wypłacane z budżetu państwa ukraińskiego w ramach specjalnego zaopatrzenia emerytalnego dla funkcjonariuszy służb mundurowych, a nie z ogólnego systemu ubezpieczeń społecznych (odpowiednika polskiego ZUS).

Skoro zatem ma Pani miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) w Polsce i w związku z pełnieniem służby jako funkcjonariusz Narodowej Policji Ukrainy otrzymuje Pani rentę inwalidzką, która jest wypłacana z ukraińskiego budżetu w ramach specjalnego zaopatrzenia emerytalnego dla funkcjonariuszy służb mundurowych, to stosownie do art. 19 ust. 2 lit. b) konwencji polsko-ukraińskiej renta ta podlega opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.

W Polsce do opodatkowania zagranicznej renty inwalidzkiej znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 , 52 , 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15 , art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19 , art. 25b , art. 30ca , art. 30da i art. 30f , są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 12 ust. 7 ustawy:

Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych; rentą lub rentą rodzinną jest również świadczenie pieniężne, o którym mowa w ustawie z dnia 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia (Dz.U. poz. 658).

Powyższe oznacza, że zagraniczne renty inwalidzkie co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pani wątpliwość dotyczy m.in. zastosowania zwolnienia przedmiotowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Wolne od podatku dochodowego są renty przyznane na podstawie odrębnych przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin.

Ponadto na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 74 lit. a) ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są otrzymywane z zagranicy renty inwalidzkie z tytułu inwalidztwa wojennego.

W świetle powyższego należy przyjąć, że ustawodawca nie pomija rent inwalidzkich w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w sytuacjach, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Jednocześnie skoro ustawodawca wyraźnie określa w jakich przypadkach renty inwalidzkie wolne są od podatku, to należy wyciągnąć wniosek, że jest to zabieg celowy, prowadzący do uznania, że tylko w niektórych, enumeratywnie wymienionych przypadkach, renty inwalidzkie objęte są zwolnieniem od podatku.

Należy przy tym zauważyć, że wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, że w celu uniknięcia takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć – niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

Ponadto przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W świetle ww. przepisów ze zwolnienia mogą korzystać:

·      renty przyznane na podstawie odrębnych przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych,

·      renty inwalidzkie z tytułu inwalidztwa wojennego.

Stosownie do art. 1 ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin z dnia 29 maja 1974 r. (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 195):

Zaopatrzenie określone niniejszą ustawą przysługuje:

1)  inwalidom wojennym;

2)  inwalidom wojskowym;

3)  członkom rodzin, pozostałym po żołnierzach poległych, zmarłych lub zaginionych w czasie służby wojskowej oraz po inwalidach wojennych i wojskowych.

Pojęcie inwalidy wojennego zostało uregulowane w art. 6 tej ustawy, zgodnie z którym:

1. Inwalidą wojennym jest żołnierz, który został zaliczony do jednej z grup inwalidów wskutek inwalidztwa powstałego w związku z działaniami wojennymi lub mającymi charakter wojennych w czasie:

1)  pełnienia w okresie wojny 1939-1945 służby w Wojsku Polskim, w polskich formacjach wojskowych przy armiach sojuszniczych oraz w oddziałach ruchu podziemnego lub partyzanckiego prowadzących na obszarze Państwa Polskiego walkę z hitlerowskim okupantem;

2)  uczestniczenia w walkach z oddziałami Ukraińskiej Powstańczej Armii oraz grupami Wehrwolfu.

2. Za inwalidę wojennego uważa się również żołnierza mającego obywatelstwo polskie, który został zaliczony do jednej z grup inwalidów wskutek inwalidztwa powstałego w związku z działaniami wojennymi lub mającymi charakter wojennych w czasie pełnienia w okresie wojny 1939-1945 służby w Armii Związku Socjalistycznych Republik Radzieckich oraz w innych armiach sojuszniczych, a także w oddziałach antyfaszystowskiego ruchu podziemnego lub partyzanckiego działających na obszarze innych państw.

Stosownie do art. 8 ustawy:

Za inwalidę wojennego uważa się również osobę mającą obywatelstwo polskie, która została zaliczona do jednej z grup inwalidów z tytułu inwalidztwa będącego następstwem zranień lub kontuzji doznanych w związku z:

1)  pełnieniem służby w wojskowych oddziałach ludowych w czasie wojny domowej w Hiszpanii lub w okresie internowania w następstwie tej służby;

2)  udziałem w obronie Poczty Gdańskiej we wrześniu 1939 r. i w walkach o Cytadelę Poznańską w lutym 1945 r.;

3)  uczestniczeniem w konwojach w okresie wojny 1939-1945 w charakterze członka załóg handlowych statków morskich;

4)  udziałem w Powstaniu Wielkopolskim oraz Powstaniach Śląskich;

5)  rozminowywaniem kraju w czasie pełnienia służby w Siłach Zbrojnych Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej po zakończeniu wojny 1939-1945.

Natomiast w myśl art. 30 ust. 1 tej ustawy:

Inwalidą wojskowym jest żołnierz niezawodowy Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, który został zaliczony do jednej z grup inwalidów wskutek inwalidztwa powstałego:

1)  w czasie odbywania czynnej służby wojskowej w okresie pokoju, z wyjątkiem terytorialnej służby wojskowej pełnionej dyspozycyjnie;

2)  w ciągu 3 lat od zwolnienia z tej służby, jeżeli inwalidztwo to jest następstwem chorób powstałych lub urazów doznanych w czasie odbywania służby wojskowej.

Mając na uwadze, że rentę inwalidzką otrzymuje Pani w związku z pełnieniem służby jako funkcjonariusz Narodowej Policji Ukrainy i inwalidztwo powstało w związku z pełnieniem tej służby, to nie sposób uznać, że otrzymywana przez Panią renta korzysta z ww. zwolnień przedmiotowych.

Nie otrzymuje Pani bowiem renty jako inwalida wojenny czy wojskowy w rozumieniu przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych, jak też z przedstawionych przez Panią okoliczności nie wynika, że Pani renta przyznana z tytułu inwalidztwa związanego z pełnioną służbą w Policji jest rentą wojenną.

Otrzymywana przez Panią renta inwalidzka nie może zatem korzystać z ww. zwolnień przedmiotowych. Wskazany przez Panią art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do uzyskiwanego przez Panią świadczenia. Wbrew Pani stanowisku polskie przepisy – w szczególności wskazany przez Panią art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy – nie zwalniają z opodatkowania rent inwalidzkich przyznanych policjantom w związku z inwalidztwem nabytym podczas służby.

Oznacza to, że jest Pani zobowiązana do wykazywania renty inwalidzkiej z Ukrainy w składanym w Polsce zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT-36, oraz do zapłaty należnego podatku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.