Interpretacja 0115-KDIT2.4011.150.2026.1.ENB

 Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na podstawie umowy o pracę (employment contract) zawartej z pracodawcą mającym siedzibę oraz faktyczny zarząd w Królestwie Danii. Praca jest wykonywana na promie morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, pływającym pod banderą duńską, zarejestrowanym w (...), na trasie A (Polska) - B (Szwecja).

Prom stanowi statek morski wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, a przedsiębiorstwo eksploatujące statek posiada faktyczny zarząd w Danii. Wynagrodzenie wypłacane jest przez pracodawcę duńskiego.

Wnioskodawca nie wykonuje pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu pracy lądowej i nie osiąga z tego tytułu innych dochodów w Polsce.

Pytanie

Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na promie morskim pod banderą duńską, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd w Danii, podlega opodatkowaniu w Polsce, a jeżeli tak – w jaki sposób należy je wykazać w zeznaniu rocznym?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu opisanej pracy najemnej nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz powinno zostać w Polsce zwolnione z opodatkowania z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wynagrodzenie uzyskane z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym może być opodatkowane w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek.

W przedmiotowym stanie faktycznym:

• praca wykonywana jest na statku morskim,

• statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

• faktyczny zarząd przedsiębiorstwa znajduje się w Danii.

W związku z powyższym prawo do opodatkowania przedmiotowego dochodu przysługuje Królestwu Danii. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a wskazanej umowy, Polska stosuje wobec tego rodzaju dochodów metodę wyłączenia z progresją, co oznacza, że dochód ten jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym może być uwzględniony wyłącznie dla celów ustalenia stopy procentowej podatku od innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji Wnioskodawca, który nie uzyskuje innych dochodów opodatkowanych, nie jest zobowiązany do wykazania przedmiotowego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym. Jedynie w przypadku uzyskiwania innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, najemnej zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

We wniosku wskazał Pan m.in., że posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wykonuje Pan pracę najemną na podstawie umowy o pracę (employment contract) zawartej z pracodawcą mającym siedzibę oraz faktyczny zarząd w Królestwie Danii. Praca jest wykonywana na promie morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, pływającym pod banderą duńską, zarejestrowanym w (...), na trasie A (Polska) - B (Szwecja).

Prom stanowi statek morski wykorzystywany w transporcie międzynarodowym, a przedsiębiorstwo eksploatujące statek posiada faktyczny zarząd w Danii. Wynagrodzenie wypłacane jest przez pracodawcę duńskiego.

Nie wykonuje Pan pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu pracy lądowej i nie osiąga z tego tytułu innych dochodów w Polsce.

Mając zatem na uwadze, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponadto, w związku z tym, że uzyskuje Pan przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii, konieczne jest zastosowanie przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368 ze zm.; dalej: konwencja polsko-duńska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: Konwencja MLI).

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. konwencji polsko-duńskiej:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt h) ww. konwencji polsko-duńskiej:

Określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd transportu drogowego jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że do dochodów które Pan uzyskuje z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 ww. konwencji polsko-duńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W konsekwencji osiągane przez Pana dochody podlegają opodatkowaniu tylko w Danii.

Jednocześnie, jednak Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Stosownie do art. 22 ust. 1 konwencji polsko-duńskiej:

W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a)  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

b)  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Danii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Danii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Danii.

c)  jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Należy jednak zauważyć, że wskazany przez Pana art. 22 ust. 1 pkt a) konwencji polsko-duńskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, w myśl którego:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

       i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

W konsekwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami konwencji polsko-duńskiej mogą być opodatkowane przez Danię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Danię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Danii), Polska zezwoli na:

 i)  odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Danii;

ii)  odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Danii.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w Danii.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem konwencji polsko-duńskiej dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. konwencji polsko-duńskiej podlega opodatkowaniu tylko w Danii (a tym samym dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. konwencji jest zwolniony od podatku w Polsce), to Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

Zatem w przedstawionej przez Pana sytuacji zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania nie wynika ze wskazanego przez Pana art. 22 ust. 1 pkt a) konwencji polsko-duńskiej. Przepis ten miał zastosowanie w sytuacji gdy dochód podlegał opodatkowaniu w obydwóch państwach, a ponadto został on zastąpiony przez ww. art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 , oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej) albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Pana z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 14 ust. 3 konwencji polsko-duńskiej. Do rozliczenia ww. dochodów zastosowanie ma metoda wyłączenia z progresją, zatem w sytuacji gdy nie osiągał Pan innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce według skali podatkowej to nie ciąży na Panu obowiązek składania zeznań podatkowych.

Pana stanowisko – ze względu na prawidłowo wywiedzione skutki prawnopodatkowe – uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.