Interpretacja 0115-KDIT2.4011.159.2026.2.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Odpowiadając na wezwanie uzupełniła go Pani w dniu 9 kwietnia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni dotychczas wykonywała pracę zawodową poza granicami Polski, w strukturach Organizacji Narodów Zjednoczonych (dalej jako: ONZ). Wnioskodawczyni nie jest pracownikiem, a konsultantem zewnętrznym. Wnioskodawczyni od 2026 r. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.) dalej jako „updof”.

W okresie od stycznia 2026 r. do marca 2026 r. Wnioskodawczyni jest konsultantem na rzecz X (dalej jako: X), będącej agencją systemu Narodów Zjednoczonych na podstawie zawartego Kontraktu. Kontrakt dotyczy prac realizowanych na rzecz biura X w A i obejmuje czynności m.in.:

(...)

Wnioskodawczyni otrzymała Notę wyjaśniającą dotyczącą statusu konsultanta X realizującego działania finansowane z niepodlegającej zwrotowi pomocy zagranicznej, w której X potwierdza, że działania związane z realizacją kontraktu są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. W tym przypadku środki pochodzą z Unii Europejskiej oraz od Rządu Szwecji ((...)).

Jednocześnie w ramach powyższej noty X potwierdza, że Wnioskodawczyni A.A bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej, zgodnie z umową zawartą z X. Wnioskodawczyni realizuje bezpośrednio i osobiście cele programu powierzonego przez X poprzez świadczenie usług na rzecz tej organizacji.

Uzupełniając wniosek Wnioskodawczyni wskazała, że realizuje powierzone zadania w ramach programu prowadzonego przez X, będącą wyspecjalizowaną agencją systemu ONZ, którego zasadniczym celem jest współpraca z sektorem prywatnym na poziomie globalnym w obszarze (...). Program obejmuje działania analityczne, badawcze oraz doradcze, realizowane m.in. we współpracy z (...). W ramach programu przygotowywane są raporty i analizy dotyczące (...). Efekty prac, w tym raporty przygotowywane przez Wnioskodawczynię, mają charakter ogólnodostępny i mogą być wykorzystywane przez szerokie grono interesariuszy, w tym również podmioty działające na terytorium Polski. Celem programu jest zatem generowanie wiedzy oraz wspieranie wdrażania dobrych praktyk na poziomie międzynarodowym.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię jest finansowane ze środków stanowiących bezzwrotną pomoc.

X jest organizacją międzynarodową należącą do systemu Organizacji Narodów Zjednoczonych i pełni rolę bezpośredniego podmiotu udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach realizowanego programu. Środki finansowe przeznaczone na realizację programu pochodzą z budżetów rządowych, w szczególności od rządu Szwecji oraz ze środków Unii Europejskiej, jednak to X – jako główna agencja realizująca program – zarządza tymi środkami i bezpośrednio finansuje działania w jego ramach, w tym wypłaca wynagrodzenie dla osób zaangażowanych w projekt. Tym samym X nie pełni wyłącznie funkcji pośrednika, lecz jest podmiotem odpowiedzialnym za dystrybucję i wykorzystanie środków bezzwrotnej pomocy.

Bezzwrotna pomoc w rozumieniu dokumentów programowych nie jest przypisana wyłącznie do jednego państwa ani jednego systemu prawnego, lecz ma charakter międzynarodowy i globalny. Beneficjentem programu jest w istocie szeroko rozumiana społeczność międzynarodowa, w tym sektor prywatny oraz instytucje współpracujące z X w różnych państwach. Program nie jest dedykowany wyłącznie Rzeczypospolitej Polskiej ani polskim podmiotom prawa publicznego czy prywatnego, choć rezultaty programu – w szczególności opracowania i raporty – mogą być wykorzystywane również przez podmioty działające na terytorium Polski. Pomoc ma zatem charakter ponadnarodowy i służy realizacji celów globalnych.

Środki finansowe stanowiące bezzwrotną pomoc zostały przyznane na podstawie umów zawartych pomiędzy X a podmiotami publicznymi, w szczególności agencjami rządowymi ds. rozwoju reprezentującymi rząd Szwecji oraz instytucjami Unii Europejskiej. Umowy te określają zasady finansowania programu oraz jego realizacji i stanowią podstawę przekazania środków na realizację działań projektowych.

Podmiotem, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację programu, jest X. Organizacja ta odpowiada za całościowe zarządzanie programem, jego realizację, rozliczenie środków finansowych oraz osiągnięcie zakładanych rezultatów. Wnioskodawczyni wykonuje powierzone zadania na podstawie zawartego kontraktu z X jako konsultant zewnętrzny, działając w ramach struktury organizacyjnej projektu i na rzecz jego realizacji.

Uprawnienie do otrzymywania wynagrodzenia wynika bezpośrednio i wyłącznie z zawartego przez Wnioskodawczynię kontraktu z X, który określa zakres obowiązków, zasady współpracy oraz warunki finansowe związane z realizacją powierzonych zadań.

Wypłacane wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonanie określonych w kontrakcie usług i zadań realizowanych w ramach programu prowadzonego przez X. Wynagrodzenie to jest bezpośrednio związane z wykonywaniem obowiązków wynikających z kontraktu i stanowi zapłatę za świadczenie usług na rzecz tej organizacji w ramach realizowanego programu.

Pytanie

Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją umów zawartych z X podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, przychody będą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a)  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b)  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przywołanego przepisu wynika, że dochody podlegające zwolnieniu muszą pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonych przez określone w nim podmioty, a więc przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak jedyny warunek, który należy spełnić, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia. Istotne jest również, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z wymienionymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Tylko wówczas można uznać, że spełnione zostały przesłanki wynikające z przepisu. W ramach tego ogólnego określenia źródeł środków, z których mogą pochodzić dochody zwolnione od podatku, mieszczą się również wskazane po słowach „w tym” środki pochodzące z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, jak również środki pochodzące z programów NATO. Oznacza to, że także w odniesieniu do tych funduszy, przyznawanych przez Unię Europejską lub NATO, należy spełnić wymóg, aby zostały one przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że chodzi o organy i agencje rządowe Rzeczypospolitej Polskiej, a nie o organy jakiegokolwiek innego państwa. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, środki bezzwrotnej pomocy powinny zatem pochodzić z umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego wynika, że beneficjentami tych środków, a więc podmiotami, do których pomoc jest kierowana, powinny być instytucje działające na podstawie polskiego prawa – zarówno publicznego, jak i prywatnego. W konsekwencji, przy ocenie, czy w danej sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, decydujące znaczenie ma nie to, jaki podmiot (czy krajowy, czy zagraniczny) realizuje konkretny program pomocowy, lecz to, na jakiej podstawie przyznane zostały środki bezzwrotnej pomocy oraz kto jest ich faktycznym adresatem. Oznacza to, że sam fakt realizowania programu przez jednostkę zagraniczną nie wyłącza możliwości skorzystania ze zwolnienia, jeśli spełnione są ustawowe przesłanki dotyczące źródła i podstawy przyznania środków oraz wskazania, że beneficjentem jest podmiot prawa polskiego. Wnioskodawczyni zawarła umowę konsultingową z X. Zgodnie z treścią kontraktu Wnioskodawczyni świadczyć będzie kompleksowe wsparcie związane z realizacją projektu finansowanego przez środki pochodzące z Unii Europejskiej i rządu Szwecji. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni więc wykonywać będzie określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Wnioskodawczyni realizuje bezpośrednio i osobiście cele programu powierzonego przez X poprzez świadczenie usług na rzecz tej organizacji.

Projekt finansowany będzie ze środków Unii Europejskiej i rządu Szwecji, zaś instytucją wdrażającą będzie X, która z tych środków wypłacać będzie Wnioskodawczyni wynagrodzenia w ramach zapłaty za wykonanie powierzonych Jej zadań. W świetle powyższego wskazać należy, że to Wnioskodawczyni bezpośrednio realizować będzie cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jednocześnie, Wnioskodawczyni otrzymała Notę wyjaśniającą dotyczącą statusu doradcy X realizującego działania finansowane z niepodlegającej zwrotowi pomocy zagranicznej, w której X potwierdza, że działania związane z realizacją kontraktu są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. W tym przypadku środki pochodzą z Unii Europejskiej oraz od Rządu Szwecji ((...)).

Ponadto w ramach powyższej noty X potwierdza, że Wnioskodawczyni A.A bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej, zgodnie z umową zawartą z X.

W związku z powyższym, za prawidłowe należy uznać początkowe stwierdzenie, iż przychody Wnioskodawczyni opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku będą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Brzmienie tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W opisie zdarzenia wskazała Pani m.in., że od 2026 r. jest polskim rezydentem podatkowym. W okresie od stycznia 2026 r. do marca 2026 r. jest Pani konsultantem na rzecz X (dalej jako: X), będącej agencją systemu Narodów Zjednoczonych na podstawie zawartego Kontraktu. Kontrakt dotyczy prac realizowanych na rzecz biura X w A. Otrzymała Pani Notę wyjaśniającą dotyczącą statusu konsultanta X realizującego działania finansowane z niepodlegającej zwrotowi pomocy zagranicznej, w której X potwierdza, że działania związane z realizacją kontraktu są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. W tym przypadku środki pochodzą z Unii Europejskiej oraz od Rządu Szwecji ((...)).

Jednocześnie w ramach powyższej noty X potwierdzono, że bezpośrednio realizuje Pani cel programu finansowanego ze środków pomocy bezzwrotnej, zgodnie z umową zawartą z X. Realizuje Pani bezpośrednio i osobiście cele programu powierzonego przez X poprzez świadczenie usług na rzecz tej organizacji.

Pani wynagrodzenie jest finansowane ze środków stanowiących bezzwrotną pomoc. X jest organizacją międzynarodową należącą do systemu Organizacji Narodów Zjednoczonych i pełni rolę bezpośredniego podmiotu udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach realizowanego programu. Środki finansowe przeznaczone na realizację programu pochodzą z budżetów rządowych, w szczególności od rządu Szwecji oraz ze środków Unii Europejskiej, jednak to X – jako główna agencja realizująca program – zarządza tymi środkami i bezpośrednio finansuje działania w jego ramach, w tym wypłaca wynagrodzenie dla osób zaangażowanych w projekt. Tym samym X nie pełni wyłącznie funkcji pośrednika, lecz jest podmiotem odpowiedzialnym za dystrybucję i wykorzystanie środków bezzwrotnej pomocy.

Bezzwrotna pomoc w rozumieniu dokumentów programowych nie jest przypisana wyłącznie do jednego państwa ani jednego systemu prawnego, lecz ma charakter międzynarodowy i globalny. Beneficjentem programu jest w istocie szeroko rozumiana społeczność międzynarodowa, w tym sektor prywatny oraz instytucje współpracujące z X w różnych państwach. Program nie jest dedykowany wyłącznie Rzeczypospolitej Polskiej ani polskim podmiotom prawa publicznego czy prywatnego, choć rezultaty programu – w szczególności opracowania i raporty – mogą być wykorzystywane również przez podmioty działające na terytorium Polski. Pomoc ma zatem charakter ponadnarodowy i służy realizacji celów globalnych.

Środki finansowe stanowiące bezzwrotną pomoc zostały przyznane na podstawie umów zawartych pomiędzy X a podmiotami publicznymi, w szczególności agencjami rządowymi ds. rozwoju reprezentującymi rząd Szwecji oraz instytucjami Unii Europejskiej. Umowy te określają zasady finansowania programu oraz jego realizacji i stanowią podstawę przekazania środków na realizację działań projektowych.

Podmiotem, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację programu, jest X. Organizacja ta odpowiada za całościowe zarządzanie programem, jego realizację, rozliczenie środków finansowych oraz osiągnięcie zakładanych rezultatów. Wykonuje Pani powierzone zadania na podstawie zawartego kontraktu z X jako konsultant zewnętrzny, działając w ramach struktury organizacyjnej projektu i na rzecz jego realizacji.

Uprawnienie do otrzymywania wynagrodzenia wynika bezpośrednio i wyłącznie z zawartego przez Panią kontraktu z X, który określa zakres obowiązków, zasady współpracy oraz warunki finansowe związane z realizacją powierzonych zadań. Wypłacane wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonanie określonych w kontrakcie usług i zadań realizowanych w ramach programu prowadzonego przez X. Wynagrodzenie to jest bezpośrednio związane z wykonywaniem obowiązków wynikających z kontraktu i stanowi zapłatę za świadczenie usług na rzecz tej organizacji w ramach realizowanego programu.

Na podstawie wskazanego przez Panią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a)  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b)  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W myśl art. 21 ust. 24 ustawy :

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a i lit. b przytoczonego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46.

Pierwsza z nich dotyczy rodzaju środków, z których finansowane są dochody osoby fizycznej. Istotne jest nie tylko z jakich środków realizowane są dochody podatnika, ale również, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe.

Niezbędne jest także aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Przy czym użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a pojęcie Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej nie oznacza Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej jakiegokolwiek państwa na świecie lecz wyłącznie Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego, aby były spełnione przesłanki z lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym beneficjentem tych środków, tj. adresatem przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, musi być podmiot polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 360/19, potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 650/20 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 416/23.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” znajduje odzwierciedlenie również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; z 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09; z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10; z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10; z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10; z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10; z 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11; z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1581/11; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1645/11 oraz z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 445/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik bezpośrednio realizujący program zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem czynności zleconych nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji.

Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu/programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom czy osobom zatrudnionym na podstawie indywidualnych kontraktów. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinansowanie projektu określającej prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów/ kontraktów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W przedstawionej we wniosku sytuacji nie jest spełniony warunek dotyczący przyznania wskazanych we wniosku środków stanowiących pomoc bezzwrotną podmiotom prawa polskiego na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP, czy właściwego ministra polskiego rządu lub polskiej agencji rządowej, agencji wykonawczej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy. Wskazała Pani bowiem, że bezzwrotna pomoc została przyznana na podstawie umów zawartych pomiędzy X a podmiotami publicznymi, w szczególności agencjami rządowymi ds. rozwoju reprezentującymi rząd Szwecji oraz instytucjami Unii Europejskiej. Nie sposób zatem również przyjąć, że beneficjentem przyznanych środków, tj. adresatem przyznanej bezzwrotnej pomocy, jest podmiot polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego. Potwierdza to wskazana przez Panią okoliczność, że pomoc nie jest przypisana wyłącznie do jednego państwa ani jednego systemu prawnego, lecz ma charakter międzynarodowy i globalny. Beneficjentem programu jest w istocie szeroko rozumiana społeczność międzynarodowa, w tym sektor prywatny oraz instytucje współpracujące z X w różnych państwach.

Dodatkowo - w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjnego - uznać należy, że w przedstawionej sytuacji nie jest również spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, gdyż jak Pani wyjaśniła - w rozumieniu dokumentów programowych podmiotem, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację programu, jest X. Organizacja ta odpowiada za całościowe zarządzanie programem, jego realizację, rozliczenie środków finansowych oraz osiągnięcie zakładanych rezultatów. Pani natomiast wykonuje powierzone zadania na podstawie zawartego kontraktu z X jako konsultant zewnętrzny, działając w ramach struktury organizacyjnej projektu i na rzecz jego realizacji. Ponadto uprawnienie do otrzymywania wynagrodzenia wynika bezpośrednio i wyłącznie z zawartego przez Panią z X kontraktu, który określa zakres obowiązków, zasady współpracy oraz warunki finansowe związane z realizacją powierzonych zadań. Wypłacane wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonanie określonych w kontrakcie usług i zadań realizowanych w ramach programu. Wynagrodzenie to jest bezpośrednio związane z wykonywaniem obowiązków wynikających z kontraktu i stanowi zapłatę za świadczenie usług na rzecz tej organizacji w ramach realizowanego programu.

Z powyższego wynika więc, że wprawdzie realizowała Pani cel programu, jednak realizowała go Pani na zlecenie X, tj. poprzez wykonywanie usług określonych w kontrakcie zawartym z podmiotem bezpośrednio realizującym projekt. Nie była to więc realizacja bezpośrednia, lecz pośrednia – bowiem wykonywana na zlecenie podmiotu, który zarówno w sensie technicznym jak i ekonomicznym był odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie projektu.

W konsekwencji, wskazane we wniosku wynagrodzenia, nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki tego zwolnienia, i to zarówno w zakresie lit. a jak i lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.