Interpretacja 0115-KDIT2.4011.16.2026.4.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 stycznia 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwania uzupełniła go Pani 29 stycznia i 24 lutego 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Ma Pani miejsce zamieszkania, centrum interesów osobistych i gospodarczych w Polsce i w Chorwacji (powiązania rodzinne, ognisko domowe, źródła dochodów, inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, konta bankowe). Zazwyczaj przebywa Pani w obu krajach. Ma Pani obywatelstwo RP. W Polsce osiąga Pani dochód z umów o dzieło i najmu, co rozlicza Pani na rocznym PIT-28 i PIT-37 na podstawie PIT-11. Od śmierci męża otrzymuje Pani po nim rentę rodzinną w Chorwacji z chorwackiego systemu świadczeń emerytalno-rentowych na swoje konto w Chorwacji (bez pośrednictwa polskiego ZUS-u). Pani mąż był obywatelem RH i pobierał emeryturę wojskową. Podatek od renty jest odprowadzany w RH, zaś między oboma krajami obowiązuje Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w której przyjęto metodę wyłączenia z progresją.

Uzupełniając wniosek i odpowiadając na pytanie „Czy otrzymywana z Chorwacji renta rodzinna wypłacana jest przez rząd Chorwacji lub władzę lokalną Chorwacji w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych tego państwa lub jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej?” udzieliła Pani odpowiedzi potwierdzającej wskazując jednocześnie, że świadczenie to jest wypłacane przez rząd Chorwacji tj. chorwacki zakład ubezpieczeń emerytalnych "HZMO" w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych tego państwa.

Wyjaśniła Pani również, że w okresie którego dotyczy wniosek nie miała Pani miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Chorwacji, zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju, natomiast stałe miejsce zamieszkania miała Pani zarówno w Polsce jak i w Chorwacji.

Pytanie

Czy skoro dochód z renty wypłacanej z systemu socjalnego umawiającego się państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, to Pani jako polski rezydent podatkowy ma obowiązek wykazywania w Polsce chorwackiej renty po mężu na PIT-36 i załączniku PIT/ZG?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, nawet jako polski rezydent podatkowy, nie ma Pani obowiązku wykazania renty chorwackiej po mężu na PIT-36 i załącznik PIT/ZG, co zostało potwierdzone w kilku rozmowach na infolinii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie zaś do art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Z opisu zdarzenia wynika, że ma Pani miejsce zamieszkania, centrum interesów osobistych i gospodarczych w Polsce i w Chorwacji (powiązania rodzinne, ognisko domowe, źródła dochodów, inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, konta bankowe). Zazwyczaj przebywa Pani w obu krajach. Ma Pani obywatelstwo RP. W Polsce osiąga Pani dochód z umów o dzieło i najmu, co rozlicza Pani na rocznym PIT-28 i PIT-37 na podstawie PIT-11. Od śmierci męża otrzymuje Pani po nim rentę rodzinną w Chorwacji z chorwackiego systemu świadczeń emerytalno-rentowych na swoje konto w Chorwacji (bez pośrednictwa polskiego ZUS-u). Pani mąż był obywatelem RH i pobierał emeryturę wojskową. Podatek od renty jest odprowadzany w RH, zaś między oboma krajami obowiązuje Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, w której przyjęto metodę wyłączenia z progresją.

Renta rodzinna otrzymywana z Chorwacji wypłacana jest przez rząd Chorwacji tj. chorwacki zakład ubezpieczeń emerytalnych "HZMO" w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych tego państwa.

W okresie którego dotyczy wniosek nie miała Pani miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Chorwacji, zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju, natomiast stałe miejsce zamieszkania miała Pani zarówno w Polsce jak i w Chorwacji.

Skoro zatem w okresie którego dotyczy wniosek miała Pani centrum interesów osobistych i gospodarczych również w Polsce, to w świetle art. 3 ust. 1a ustawy spełnia Pani warunki pozwalające uznać Panią za osobę mająca miejsce zamieszkania w Polsce.

Ponieważ wskazane we wniosku świadczenia w postaci renty rodzinnej otrzymuje Pani z Chorwacji, konieczne jest zastosowanie przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 19 października 1994 r. (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 78 poz. 370 ze zm., dalej: umowa polsko-chorwacka), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Chorwację dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, dalej: Konwencja MLI).

Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Chorwacji dzień 1 czerwca 2021 r.

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Konwencja MLI nie działa więc jak protokół zmieniający.

Na podstawie art. 4 ust. 1 umowy polsko-chorwackiej:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu, miejsce rejestracji albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub majątku położonego tylko w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 tej umowy:

Jeżeli stosownie do postanowień ust. 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się w sposób następujący:

a)  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d)  jeżeli jest ona obywatelem obydwu Państw lub jeżeli nie posiada obywatelstwa żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Wskazała Pani, że w okresie którego dotyczy wniosek nie miała Pani miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Chorwacji, zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju. Oznacza to, że Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych podlega ustaleniu wyłącznie według ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak w takiej sytuacji podstaw do zastosowania reguł kolizyjnych uregulowanych w art. 4 ust. 2 tej umowy polsko-chorwackiej. W konsekwencji w świetle przedstawionych przez Panią okoliczności, w okresie którego dotyczy wniosek Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych znajduje się w Polsce.

Stosownie do art. 18 ust. 1 umowy polsko-chorwackiej:

Z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust. 2, emerytury i inne podobne świadczenia, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu wcześniejszej pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Jednakże w myśl art. 18 ust. 2 tej umowy:

Bez względu na postanowienia ust. 1, emerytury i inne świadczenia, wypłacane przez rząd Umawiającego się Państwa lub jego władzę lokalną w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, artykuł 18 MK OECD obejmuje nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (na przykład żyjącym współmałżonkom lub dzieciom pracowników) a także renty i inne podobne świadczenia. Warunkiem, który musi zostać przy tym spełniony, jest ich związek z wcześniejszą pracą wykonywaną przez pracownika oraz ich charakter, polegający na zabezpieczeniu środków do życia.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Z powyższych przepisów umowy polsko-chorwackiej wynika zatem, że emerytury i inne podobne świadczenia otrzymywane z Chorwacji z tytułu wcześniejszej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają co do zasady opodatkowaniu tylko w Polsce.

Wyjątek dotyczy jednak sytuacji, gdy świadczenie jest wypłacane przez rząd Republiki Chorwacji lub jego władzę lokalną w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych. Wtedy, stosownie do art. 18 ust. 2 ww. umowy, płatności takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie źródła, tj. w Chorwacji.

Skoro zatem – jak Pani wskazała – otrzymuje rentę rodzinną wypłacaną przez rząd Chorwacji tj. chorwacki zakład ubezpieczeń emerytalnych "HZMO" w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych tego państwa, to zgodnie z art. 18 ust. 2 umowy świadczenie to podlega opodatkowaniu tylko w Chorwacji. Oznacza to, że jest to dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy jest zwolniony od podatku w Polsce.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 3 umowy polsko-chorwackiej:

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od podatku w tym Państwie, to Państwo to może, mimo to, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód i majątek.

Oznacza to, że dochody z tytułu renty rodzinnej wypłacanej przez rząd Chorwacji w ramach systemu ubezpieczeń socjalnych tego państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, jako zwolnione – zgodnie z umową – z opodatkowania w Polsce, mogą być brane w Polsce pod uwagę przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby.

W takiej sytuacji, zastosowanie znajduje art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W opisie zdarzenia wskazała Pani, że w Polsce uzyskuje Pani również dochody z umów o dzieło, które rozlicza Pani na podstawie PIT-11 w zeznaniu PIT-37. W konsekwencji skoro w Polsce uzyskiwała Pani dochody podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej, to po zakończeniu roku podatkowego zobowiązana była Pani złożyć zeznanie roczne na formularzu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG i wykazać otrzymaną z Chorwacji rentę rodzinną jako dochód osiągnięty za granicą, o który jest zwiększona podstawa obliczenia podatku do stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce wg skali podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.