Interpretacja 0115-KDIT2.4011.198.2026.2.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 marca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania ulgi abolicyjnej oraz wpływu rodzaju statku, na którym wykonywana jest praca na zastosowanie tej ulgi. W odpowiedzi na wezwanie uzupełnił Pan wniosek 6 kwietnia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną posiadającą rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada Pan centrum interesów życiowych. W roku 2026 w okresie od 24 stycznia do 18 lutego podjął Pan zatrudnienie i pracował Pan jako marynarz (o którym mowa w art. 5a pkt 47a ustawy o podatku dochodowym) na pokładzie statku morskiego (...), który jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej (według art. 5a pkt 48 ustawy o podatku dochodowym ) i należy do przedsiębiorstwa X posiadającego faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii pod adresem: (...).

Statek morski (...) typu offshore jest jednostką wsparcia prac podwodnych tzw. multi purpose construction vessel MPSV (wielozadaniowy statek konstrukcyjny) z użyciem zdalnie sterowanych robotów podwodnych ROV. W ww. okresie wykonywania Pana obowiązków pracowniczych, statek pełnił funkcję(...) na Oceanie Atlantyckim u wybrzeży Brazylii.

Statek ten w trakcie wykonywania swoich niezbędnych zadań wykonywał transport różnych ładunków niezbędnych dla swoich funkcji ((...), kontenery z osprzętem i niezbędnymi narzędziami, kontenery z ładunkami przeznaczonymi dla innych statków przeładowywane później w morzu pomiędzy jednostkami pływającymi), ponadto statek ten transportował pasażerów/ludzi tzw "contractors" czyli podwykonawców zatrudnionych przez firmy zewnętrzne nie będących członkami załogi a będących osobami do obsługi specjalistycznego sprzętu służącego do (...), a więc był to transport międzynarodowy zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji Modelowej OECD gdzie „transport międzynarodowy” zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającymi się państwami (w tym wypadku Wielką Brytanią a Polską). Na mocy wewnętrznych przepisów prawa podatkowego w Wielkiej Brytanii uzyskany tam dochód podlegał zwolnieniu w Wielkiej Brytanii i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski. Pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielką Brytanią istnieje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego. W roku 2026 nie zamierza Pan osiągać żadnych dochodów z jakichkolwiek źródeł na terytorium Polski.

Nadmienia Pan, że:

·      podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce ze względu na miejsce zamieszkania w Polsce (art 3. ust. 1 ustawy),

·      uzyskany dochód nie jest osiągany w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. (Dz.U. 2019 r. poz. 599),

·      dochód uzyskany został wyłącznie z pracy poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ustawy PIT,

·      dochód został uzyskany z pracy poza terytorium lądowym państw.

Podjęte zatrudnienie w firmie X z zarządem w Wielkiej Brytanii będzie kontynuowane do końca roku 2026. Z uwagi na dynamiczną strukturę zatrudnienia w ww. przedsiębiorstwie Pana dalsze zatrudnienie będzie odbywać się nie tylko na wspomnianym statku morskim (...) ale także na innych podobnych jednostkach tej firmy typu offshore. Zaznacza Pan, że te inne jednostki również wykonują prace podwodne, są to statki wspomnianego już typu MPSV a także statki bazy wsparcia nurków DSV (diving support vessel) i kablowce (cable layer vessel). Wszystkie jednostki tej firmy, na których będzie Pan zatrudniony posiadają faktyczny zarząd z siedzibą w Wielkiej Brytanii pod podanym wyżej adresem, zaś Pana praca każdorazowo będzie wykonywana poza terytorium lądowym państw.

Uzupełniając wniosek wyjaśnił Pan, że do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dochodów w stanie faktycznym ma zastosowanie zgodnie z właściwą konwencją/umową o unikaniu podwójnego opodatkowania metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do dochodów uzyskanych w stanie przyszłym również zgodnie z właściwą konwencją/umową będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Dochody przyszłe będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno dochody uzyskane w stanie faktycznym jak i przyszłym nie były i nie będą uzyskiwane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z 18 grudnia 2024 r.

Pytania

1)  Czy w związku z opisanym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, posiada Pan prawo skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym wymiarze bez ograniczenia do kwoty 1360 zł i czy jako wnioskodawca musi Pan udowadniać na jakiej jednostce (typie statku) pracował i będzie pracować?

2)  Czy (dla zastosowania ulgi abolicyjnej – dopisek organu) ma znaczenie jakiego przeznaczenia są te statki morskie, czy są to statki transportowe, pasażerskie, jachty, statki specjalnego przeznaczenia typu MPSV, DSV, cable layer, badawcze etc... ?

3)  Czy (w celu zastosowania ulgi abolicyjnej – dopisek organu) jako wnioskodawca musi Pan udowadniać, że statki na których wykonuje pracę jako marynarz poza terytorium lądowym państw są eksploatowane w transporcie międzynarodowym?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem - w zakresie pytania Nr 1 - kwestia możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie, bez ograniczenia kwotowego 1360 zł została literalnie określona w art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytoczony akt prawny jest aktem w randze Ustawy i jest aktem obowiązującym. Wg tych przepisów w art. 27g ust. 5 ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te osiągane są poza terytorium lądowym państw.

W zapisie tym nie określa się w jakiego typu miejscach praca ma być wykonywana (statki, samoloty) lecz jedynie określa się, że praca lub usługi muszą być wykonywane poza terytorium lądowym państw.

W związku z powyższym, limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej w wysokości 1360 zł nie znajdzie zastosowania do dochodów z tytułu pracy najemnej lub z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, a zatem również od dochodów marynarzy.

Wynika z tego, że marynarze pracujący na statkach, czyli poza terytorium lądowym państw, zatrudnieni w przedsiębiorstwach zagranicznych, które mają miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora w krajach, z którymi obowiązuje (pomiędzy Polską a tymi krajami) umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego, mogą skorzystać z ulgi w pełnym wymiarze tj. bez ograniczenia do kwoty ulgi w wysokości 1360 zł.

Indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 10 kwietnia 2024 r. 0115-KDIT2.4011.154.2024.1.ENB

„Określenie "terytorium lądowe państw" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

–    wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

–    obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro Podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, uzyskiwał i będzie uzyskiwał dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej poza terytorium lądowym państw, tj. na pokładzie statku morskiego, dochody te nie zostaną uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, do uzyskanych dochodów zgodnie z Konwencją MLI będzie miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia i dochody te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy będzie Panu przysługiwało prawo skorzystania z ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ Podatnik wykonywał i wykonuje pracę poza terytorium lądowym państw, do uzyskanych dochodów nie będzie miał zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Może zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji skorzystać z ulgi w pełnym wymiarze."

Mając na uwadze powyższy cytat przykładowej interpretacji indywidualnej oraz opisany stan faktyczny sytuacji stoi Pan na stanowisku, że spełnił wszystkie kryteria określone w przepisach tzw. "ustawy abolicyjnej", które dają mu możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze bez ograniczenia kwotowego 1360 zł bez konieczności udowadniania przy tym na jakim typie statku była wykonywana praca, gdyż przepisy tej ustawy nie wymagają żadnego obowiązku przeprowadzania przez podatnika takiego dowodu.

Pana zdaniem – w zakresie pytania Nr 2 – nie ma znaczenia jakiego typu jest statek morski, na którym wykonywał i będzie wykonywać Pan swoje obowiązki pracownicze. Ze względu na wykonywanie pracy poza terytorium lądowym państw zgodnie z art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia na jakim typie statku wnioskodawca wykonywał i będzie wykonywać pracę najemną z uwagi na fakt, że użyte w ustawie określenie "praca lub wykonywanie usług poza terytorium lądowym państw" jest jedynym kryterium jakie zgodnie z ustawą marynarz musi spełnić aby móc skorzystać z ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego. Ww. ustawa w żaden sposób nie warunkuje możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie od typu statku, na którym podatnik świadczy swoją pracę.

Pana zdaniem – w zakresie pytania Nr 3 – ustawa określa warunki jakie musi spełnić marynarz, który chce skorzystać z ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie. Zapisy tej ustawy w żaden sposób nie uzależniają możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie od wykonywania tzw. "transportu międzynarodowego" przez podatnika. Nie sposób przyjąć aby ustawodawca kreując w sposób wyjątkowo klarowny przepisy dotyczące ulgi abolicyjnej nie kierował się zasadą racjonalności i aby te zapisy były świadomym wprowadzaniem podatnika w błąd. Wskazuje Pan że zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa to konstytucyjna zasada wywodzona z art. 2 Konstytucji RP (demokratyczne państwo prawne). Wymaga ona, by prawo było przewidywalne, stanowione stabilnie, z odpowiednią vacatio legis, a organy władzy działały lojalnie, nie zaskakując obywateli nagłymi zmianami czy niejasnymi przepisami.

Bezsprzecznym dowodem na powyższe są wydane przez Ministerstwo Finansów w dniu 10 sierpnia 2021 r. „Objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 r. dot. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, w których znajduje się informacja dla podatnika, że „Podatnik ma (...) prawo do skorzystania z ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, jeżeli uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie PIT byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy, po uwzględnieniu ulgi abolicyjnej”.

Ministerstwo Finansów w ww. „Objaśnieniach” podaje jako przykład różne sytuacje marynarzy. Na stronie 11 oraz 12 tego pliku, podane są przykłady kiedy możliwe jest zastosowanie ulgi abolicyjnej w przypadku osób, polskich podatników, pracujących na terytorium morskim. Przykład 7 opisuje podatnika zatrudnionego przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, pracującego na platformie wiertniczej na Morzu Północnym, i potwierdza, iż z uwagi na to, że miejsce wykonywania pracy przez podatnika znajduje się poza terytorium lądowym państw, podatnik ten ma prawo odliczyć pełną kwotę ulgi abolicyjnej. W przypadku tym nie jest wymagane aby statek bądź platforma morska była eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Wynika z tego, że marynarze pracujący na statkach jakiegokolwiek typu (czy też instalacjach morskich) platformach morskich, czyli poza terytorium lądowym państw, niezależnie od miejsca i sposobu eksploatowania tychże jednostek, również niezależnie od tego czy są to jednostki eksploatowane w transporcie międzynarodowym czy też nie, a są zatrudnieni w przedsiębiorstwach zagranicznych, które to przedsiębiorstwa mają miejsce faktycznego zarządu w krajach, z którymi obowiązuje (pomiędzy Polską a tymi krajami) umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego, mogą skorzystać z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze (bez ograniczenia do kwoty 1360 zł). Nie sposób przyjąć aby tym pismem MF celowo mógł wprowadzić podatników w błąd. Według powyższego, marynarz nie musi udowadniać czy pracuje na statku/ jednostce morskiej, która jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Nie ma znaczenia również to, jakiego przeznaczenia są statki/jednostki na których pracuje tj. morski statek pomocniczy, transportowe, pasażerskie, statki specjalnego przeznaczenia typu: cable layer, DSV, MPSV, statki badawcze, platformy wiertnicze....

Określenie "praca lub wykonywanie usług poza terytorium lądowym państw" jest podstawowym kryterium (obok wymienionych w ustawie innych, które wnioskodawca w całości spełnia) jakie zgodnie z ustawą marynarz musi spełnić aby móc skorzystać z ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego.

W nawiązaniu do powyższego, wskazuje Pan na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w piśmie z dnia 10 kwietnia 2024 r. 0115-KDIT2.4011.154.2024.1.ENB „Warunki stosowania ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego z dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw” gdzie;

"Wskazuje, że w sytuacji gdy spełnione są warunki konieczne dla zastosowania ulgi abolicyjnej określone w ustawie, tj. m.in. okoliczność opodatkowania dochodów w Polsce z zastosowaniem art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ewentualne niestosowanie ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej uzależnione jest od faktu wykonywania pracy poza terytorium lądowym państw. Wykonywanie przez statek, bądź nie, "transportu międzynarodowego" nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze.”

W odniesieniu do trzeciego pytania wskazuje Pan nadto marginalnie na treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 września 2020 r. 0115-KDIT2.4011.511.2020.1.RS. W tym piśmie Dyrektor KIS w sposób niezwykle dogłębny i profesjonalny definiuje pojęcie "transportu międzynarodowego" w żegludze morskiej a także szereg innych aspektów na kanwie przepisów międzynarodowych.

"Okoliczność, że statek, na którym pracę wykonuje podatnik nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Należy podkreślić, że jednostka, na której podatnik świadczy pracę posiada własny napęd, w więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego. Uznanie, że statek ze względu na charakter jednostki nie wykonuje transportu międzynarodowego jest kuriozalne".

W zakresie wszystkich trzech pytań zawartych w niniejszym wniosku wskazuje Pan, że stanowisko jest analogicznie zbieżne z szeregiem już wydanych indywidualnych interpretacji podatkowych w sprawach, w których stanowisko podatników zostało uznane za prawidłowe:

z 3 lutego 2023 r. znak 0115-KDIT2.4011.797.2022.2.ENB;

z 26 kwietnia 2023 r. znak 0115- KDIT2.4011.82.2023.3.ENB;

z 23 czerwca 2022 r. znak 0114-KDIP2-1.4011.370.2022.1.JS;

z 10 kwietnia 2024 r. znak 0115-KDIT2.4011.154.2024.1.ENB;

z 21 czerwca 2021 r. znak 0115-KDIT2.4011.255.2021.2.HD;

z 20 października 2021 r. znak 0115-KDIT.4011.538.2021.1.DS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego oraz braku wpływu rodzaju statku na którym wykonywana jest praca na tę ulgę, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

We wniosku wskazał Pan m.in. że posiada rezydencję podatkową w Polsce. W roku 2026 w okresie od 24 stycznia do 18 lutego podjął Pan zatrudnienie i pracował Pan na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej. Podjęte zatrudnienie będzie kontynuowane do końca roku 2026. Z uwagi na dynamiczną strukturę zatrudnienia dalsze zatrudnienie będzie odbywać się także na innych podobnych jednostkach tej firmy typu offshore.

Do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dochodów w stanie faktycznym ma zastosowanie zgodnie z właściwą konwencją/umową o unikaniu podwójnego opodatkowania metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do dochodów uzyskanych w stanie przyszłym również zgodnie z właściwą konwencją/umową będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Dochody przyszłe będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno dochody uzyskane w stanie faktycznym jak i przyszłym nie były i nie będą uzyskiwane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z 18 grudnia 2024r.

Z zadanych przez Pana pytań wynika, że Pana wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania z nielimitowanej ulgi abolicyjnej oraz wyjaśnienia wpływu rodzaju statku i sposobu jego wykorzystywania na możliwość skorzystania z tej ulgi.

Przystępując do oceny możliwości zastosowania przez Pana ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze (bez stosowania ograniczenia kwotowego) w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową/konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

Dla zastosowania ulgi niezbędne jest także podleganie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz osiąganie dochodów ze ściśle określonych w przepisie źródeł. Ponadto dochody te nie mogą być uzyskiwane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, w związku z nowelizacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten – co wynika wprost z art. 27g ust. 5 ustawy – nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Jednakże określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

·      wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

·      obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, i uzyskuje dochody z pracy najemnej na pokładzie statków, to w sytuacji gdy do dochodów tych ma zastosowanie – zgodnie właściwą umową/konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania lub Konwencją MLI – metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – może Pan dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Do dochodów tych nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – jak Pan wskazuje – osiąga Pan i będzie osiągał dochody z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

Nie można natomiast się zgodzić, że użyte w ustawie określenie "praca lub wykonywanie usług poza terytorium lądowym państw" jest jedynym kryterium jakie zgodnie z ustawą marynarz musi spełnić aby móc skorzystać z ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego.

Jak wyjaśniłem powyżej, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości jest uzależniona nie tylko od wykonywania pracy lub usług poza terytorium lądowym, ale również od spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie tej ulgi, tj. m.in. od rozliczania w Polsce dochodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność spełnienia tego warunku została wprost przez Pana wskazana w opisie zdarzenia.

Natomiast żadna z przesłanek wymienionych w art. 27g ust. 1 – ust. 5 nie wskazuje na konkretny rodzaj jednostki na jakiej ma być wykonywana praca, czy też konieczność eksploatacji tej jednostki w żegludze międzynarodowej w rozumieniu wynikającym z art. 5a pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji uznać należy, że zarówno rodzaj jednostki na której wykonywana jest praca, jak też okoliczność jej eksploatacji nie ma bezpośredniego znaczenia w niniejszej interpretacji dla oceny zastosowania ulgi abolicyjnej. Na potrzeby wydania interpretacji dotyczącej możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej – nie jest konieczne udowadnianie czy dokumentowanie przez Pana jako wnioskodawcę rodzaju statku na którym wykonywana jest praca, bądź sposobu jego eksploatacji.

Podsumowując – przy spełnieniu wskazanych powyżej warunków wynikających z przepisu – może Pan w przedstawionej sytuacji skorzystać z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze.

W przypadku wykonywania do końca 2026 r. pracy najemnej w niezmienionych okolicznościach poza terytorium lądowym państw, również będzie miał Pan możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze, bez względu na rodzaj i sposób eksploatacji statku, o ile nie ulegnie zmianie stan prawny.

Dodatkowe informacje

Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że Pana dochody podlegają i będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że interpretacja nie rozstrzyga o sposobie opodatkowania otrzymywanych przez Pana wynagrodzeń na tle konwencji/umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub Konwencji MLI. Okoliczność opodatkowania Pana dochodu przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego stanowiła element opisanego zdarzenia i nie podlegała ocenie w ramach interpretacji. W ramach interpretacji nie podlegała również ocenie kwestia ewentualnego wykorzystywania statku w transporcie międzynarodowym/żegludze międzynarodowej. O ile bowiem należy się zgodzić, że rodzaj statku czy okoliczności związane z eksploatacją statku nie mają wpływu na stosowanie ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej, niemniej jednak kwestie związane z rodzajem statku, a w szczególności sposobem jego wykorzystywania mogą mieć istotne znaczenie dla ustalenia właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania – kwestia ta jednak nie była przedmiotem Pana pytań i rozstrzygnięcia.

Organ interpretacyjny nie ma uprawnień do przeprowadzania postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji może przyjmować wyłącznie z przedstawionego przez Pana opisu zdarzenia. Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania kontrolnego czy podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia różni się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. To podatnik ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego.

Końcowo wyjaśniam, że powołane interpretacje indywidualne stanowią rozstrzygnięcia wydane w konkretnych, indywidualnych sprawach podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Ponadto zauważam, że przytoczony przez Pana fragment interpretacji Nr 0115-KDIT2.4011.511.2020.1.RS pochodzi ze stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę i nie stanowi części uzasadnienia ani argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.