Interpretacja 0115-KDIT2.4011.199.2026.2.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie uzupełnił go Pan 1 kwietnia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada Pan także centrum interesów życiowych. W roku 2025 wykonywał Pan pracę najemną jako marynarz, na jednostkach pływających eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Grecji, Niemczech i Singapurze. Był Pan zatrudniony na podstawie marynarskich umów o pracę. Nie osiągnął Pan na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł. Statki, na których wykonywał Pan pracę najemną to statki typu LNG (Liquefied Natural Gas) Carrier, czyli gazowce do przewozu skroplonego gazu ziemnego. Jednostki pływające, na których wykonywał Pan pracę najemną były faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmioty eksploatujące jednostki czerpały zyski/dochody z eksploatacji jednostek, w tym z transportu. Komunikacja morska obejmowała m.in. przewóz paliw płynnych - skroplonego gazu ziemnego. Jednostki były eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane były między miejscami położonymi w różnych państwach.

W roku 2026 oraz latach następnych będzie wykonywał Pan pracę najemną jako marynarz, na jednostkach pływających eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Będzie Pan zatrudniony na podstawie marynarskich umów o pracę. Nie będzie Pan osiągał na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na jednostkach pływających, jak i z innych źródeł. Statki, na których będzie Pan wykonywał pracę najemną to statki typu LNG (Liquefied Natural Gas) Carrier, czyli gazowce do przewozu skroplonego gazu ziemnego.

Jednostki pływające, na których wykonywał będzie Pan pracę najemną będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący jednostki czerpał będzie zyski/dochody z eksploatacji jednostek, w tym z transportu. Komunikacja morska będzie obejmowała m.in. przewóz paliw płynnych - skroplonego gazu ziemnego. Jednostki będą eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane będą między miejscami położonymi w różnych państwach.

Uzupełniając wniosek wyjaśnił Pan, że jednostki pływające na których wykonywał i na których będzie wykonywał Pan pracę były/będą statkami morskimi. Siedziba przedsiębiorstwa, którego faktyczny zarząd znajduje się w Singapurze znajdowała się i będzie się znajdowała w Singapurze.

Siedziba przedsiębiorstwa, którego faktyczny zarząd znajduje się w Grecji znajdowała się w Grecji.

Statek morski eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji, na którym wykonywał Pan pracę nie był zarejestrowany w Polsce lub w Grecji. Pływał pod banderą Malty. Zyski z eksploatacji statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji były opodatkowane w tym państwie. Przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji eksploatujące statek w transporcie międzynarodowym nie posiadało w Polsce zakładu.

Pracę każdorazowo wykonywał/będzie wykonywał Pan poza terytorium lądowym.

Pana dochody nie były i nie będą uzyskiwane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 18 grudnia 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 1929).

Pytania

1)  Czy uzyskanie dochodów w roku 2025 z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji, uprawnia Pana do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2)  Czy dochody uzyskane w 2025 r. z tytułu pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez niemieckie przedsiębiorstwo rozliczane będą za pomocą metody wyłączenia z progresją?

3)  Czy jest Pan zobowiązany do uwzględnienia dochodów uzyskanych w 2025 r. z tytułu pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez niemieckie przedsiębiorstwo w zeznaniu podatkowym za rok 2025?

4)  Czy uzyskiwanie dochodów w roku 2025, 2026 oraz latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, uprawnia Pana do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem - w zakresie pytania nr 1 – jest Pan uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej za rok 2025 w związku z uzyskaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostce pływającej eksploatowanej w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji. Uzyskał Pan przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, którym zarządzał i eksploatował przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Republiki Greckiej. W tej sytuacji konieczne jest zastosowanie przepisów Umowy z dnia 20 listopada 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524, dalej: UPO polsko-grecka) z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (dalej: Konwencja MLI).

Do Pana przychodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, którym zarządza i który eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Republiki Greckiej przepisy Konwencji MLI mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej Konwencji o miejscu opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej decyduje siedziba przedsiębiorstwa, w którym są opodatkowane zyski pochodzące z eksploatacji statków, zatem siedziba efektywnego zarządu statku. Dlatego też, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo, którego rzeczywisty zarząd znajduje się w Grecji, może być opodatkowane w Grecji (zob. art. 15 ust. 3 Umowy polsko-greckiej), jak również w Polsce. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9), która stanowi podstawę dla większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, w odniesieniu do art. 15 ust. 3 (art. 15 ust. 3 UPO polsko-greckiej), zastosowana jest zasada dotycząca wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Ta zasada jest zgodna z zasadą dotyczącą dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (por. K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006 r. oraz B. Brzeziński (red:), Model Konwencji OECD Komentarz, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.). W związku z wejściem w życie postanowień Konwencji MLI (Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1369) sukcesywnie zmieniane są metody unikania podwójnego opodatkowania - z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia. Pierwsze takie zmiany miały miejsce od 1 stycznia 2019 r. Proces ten jest nadal kontynuowany. Jednym z kluczowych państw, gdzie od 1 stycznia 2022 r. przewidziano zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania jest Grecja.

Wprowadzenie metody proporcjonalnego odliczenia nastąpiło w oparciu o tzw. "milczące przyjęcie" Grecji. Państwo to nie zgłosiło bowiem zastrzeżeń do propozycji Polski w zakresie zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania. Rozliczanie zagranicznych dochodów zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia oznacza obowiązek złożenia w Polsce zeznania podatkowego, w którym należy wykazać dochody z pracy za granicą. Obowiązek ten wystąpi bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2022 r. art. 24 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. uległ zmianie. Następujący art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastąpił art. 24 ust. 1 pkt 1 niniejszej Umowy:

ARTYKUŁ 5 KONWENCJI MLI - STOSOWANIE METOD UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA (Opcja C).

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami (Umowy) mogą być opodatkowane przez (Grecję) (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez (Grecję) wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium (Grecji)), (Polska) zezwoli na:

i)    odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w (Grecji);

ii)   odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w (Grecji).

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w (Grecji). Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem (Umowy) dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) jest zwolniony z opodatkowania w (Polsce), wówczas (Polska) może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek. Zatem Pana dochód z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Grecji podlegał w roku 2025 opodatkowaniu zarówno w Grecji, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. proporcjonalnego odliczenia).

Ww. umowa od 1 stycznia 2022 r. w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez greckie przedsiębiorstwo przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 9 lub 9a.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–    ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1. Stosownie do treści przepisu art. 27g ust. 5 cytowanej ustawy przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

W świetle powyższego, ograniczenie ulgi abolicyjnej nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obwiązującymi zasadami. Wysokość odliczenia w związku z tzw. ulgą abolicyjną jest ograniczona do kwoty 1360 zł na podstawie art. 27 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane ograniczenie ulgi abolicyjnej do kwoty 1360 zł nie ma zastosowania do podatnika, gdyż wykonuje on pracę najemną poza terytorium lądowym Państw.

Należy mieć także na uwadze, że zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 lit. h UPO polsko-greckiej, określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport statkiem morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że definicja terminu "transport międzynarodowy (komunikacja międzynarodowa)" jest szersza niż przyjęte ogólnie znaczenie. Zostało wykonane to celowo, aby zapewnić państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, prawo do opodatkowania transportu czysto wewnętrznego oraz transportu międzynarodowego między państwami trzecimi, a drugiemu państwu stron umowy umożliwić opodatkowanie transportu odbywającego się tylko w jego granicach. W ten sposób, "transportem (komunikacją) międzynarodowym" jest każdy transport (przemieszczanie się jednostki), który odbywa się poza drugim państwem (stroną umowy). Czasami, w tłumaczeniach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, termin "International traffic" jest tłumaczony jako "komunikacja międzynarodowa", co najlepiej oddaje intencję zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Skoro, zgodnie z powyższą definicją, pojęcie "transport międzynarodowy" obejmuje "wszelki transport" (abstrahując w tym momencie od samego znaczenia pojęcia transport), to musi to oznaczać, że chodzi tu zarówno o transport będący bezpośrednio źródłem przychodu, jak i transport, który jest tylko pośrednio związany z przychodem, a jednak nie można w sposób racjonalny uznać, że nie jest on wykonywany z tego tylko powodu, że jego podstawowym celem i związanym z tym źródłem przychodu, nie jest wyłącznie przewóz towarów lub osób. Nie ulega nadto wątpliwości, że kategorię "transport" należy przeanalizować także w rozumieniu biznesowym, w świetle działalności logistycznej, co również należy do działalności transportowej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "wraz z późn. zm. zachodzącymi w gospodarce, również warunki transportu podlegają cały czas ewolucji. Z uwagi na nacisk na różne aspekty, literatura przedmiotu definiuje pojęcie transportu w różnoraki sposób. I. Tarski podkreśla klasyczną rolę, jaką pełni transport i określa go, jako "proces technologiczny wszelkiego przenoszenia na odległość, czyli przemieszczanie osób przedmiotów lub energii". Transport ściśle wiąże się z wykorzystaniem określonych środków transportu oraz infrastruktury, a także z występowaniem określonych podmiotów gospodarczych, świadczących usługi transportowe oraz uzyskujących wynik finansowy, związany z prowadzeniem działalności transportowej. Według J. Neidera, transport jest świadczeniem usług polegających na przemieszczaniu ładunków bądź usług dodatkowych bezpośrednio z tym związanych. Transport jest pojęciem szerokim i obejmującym wiele czynności, dzięki którym ładunek dotrze z miejsca nadania do miejsca docelowego. To zespół czynności, polegający na przemieszczaniu m.in. dóbr materialnych w czasie i przestrzeni, przy użyciu odpowiednich środków technicznych. Podobnie transport określają M. Madeyski, E. Lissowska i J. Marzec, według których w aspekcie podmiotowym, transport to "technicznie, organizacyjnie i ekonomicznie wydzielone z innych czynności, celowe przemieszczanie wszelkich ładunków i osób". W ramach transportu świadczona jest usługa zwana przewozem. Czynności wykonywane w punktach transportowych, wraz z przewozem, tworzą pojęcie przemieszczania się towarów. Ładunek w trakcie przemieszczania obsługiwany jest za pomocą urządzeń technicznych, a dostarczenie towaru do punktu przeznaczenia wymaga zastosowania różnego rodzaju usług dodatkowych, takich jak np. usługi logistyczne, spedycyjne, celne, kontrolne itp. Wszystkie te elementy tworzą pojęcie transportu" (Irena Wiśniewska, Diana Puchacz, Jacek Krom, Logistyka i Transport).

W 2025 r. wykonywał Pan pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej w rozumieniu art. 15 ust. 3 UPO polsko-greckiej. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować zatem określoną w art. 5 ust. 6 Konwencji MLI metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, zwaną proporcjonalnym zaliczeniem. Reasumując, zastosowanie ulgi abolicyjnej jest możliwe w odniesieniu do Pana będącego marynarzem zamieszkałym w Polsce, osiągającego dochody z pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ta zasada ma również zastosowanie, gdy dochody marynarza są zwolnione z opodatkowania w kraju, z którego pochodzą, na mocy przepisów prawa wewnętrznego tego kraju. Na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozliczeniu za rok 2025 ma Pan prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, która polega na odliczeniu od kwoty podatku należnego na zasadach ogólnych. Może Pan odjąć różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym na podstawie metody zaliczenia proporcjonalnego, a podatkiem obliczonym na podstawie metody wyłączenia z progresją, bez ograniczeń opisanych w tym artykule. Przysługuje to Panu z uwagi na wykonywaną pracę poza terytorium lądowym państw.

Pana zdaniem - w zakresie pytania nr 2 - w związku z uzyskaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Niemczech, obowiązuje Pana rozliczenie podatków przy wykorzystaniu metody wyłączenia z progresją, z której wynika, że nie ma Pan obowiązku zapłaty podatku od ww. dochodów. W tej sytuacji konieczne jest zastosowanie przepisów Umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Jak stanowi art. 24 ust. 2 lit. a Umowy: Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Pana zdaniem - w zakresie pytania nr 3 – jest Pan zobowiązany do uwzględnienia dochodów uzyskanych w 2025 r. z tytułu pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez niemieckie przedsiębiorstwo w zeznaniu podatkowym za rok 2025, w związku z uzyskaniem w tym samym roku podatkowym dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwa z faktycznymi zarządami w Grecji i Singapurze, ponieważ ww. dochód podlega uwzględnieniu przy ustaleniu stopy procentowej, według której winien być obliczony podatek należny od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Pana zdaniem - w zakresie pytania nr 4 – jest Pan uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej za rok 2025, 2026 oraz za lata następne w związku z uzyskiwaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Uzyskiwał Pan i uzyskuje przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, którymi zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Singapuru.

W tej sytuacji konieczne jest zastosowanie przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem do tej Umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443) z uwzględnieniem Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369).

Zgodnie z art. 22 ust. 1a ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsca zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.

Zgodnie z ww. przepisami, Pana obowiązek podatkowy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez Pana dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenia są uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas mogą one także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–    ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Stosownie do treści przepisu art. 27g ust. 5 cytowanej ustawy przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. W świetle powyższego, ograniczenie ulgi abolicyjnej nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obwiązującymi zasadami. Wysokość odliczenia w związku z tzw. ulgą abolicyjną jest ograniczona do kwoty 1360 zł na podstawie art. 27 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane ograniczenie ulgi abolicyjnej do kwoty 1360 zł nie ma zastosowania do podatnika, gdyż wykonuje on pracę najemną poza terytorium lądowym Państw.

Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy).

Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, iż wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej (językowej). Tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. Pana prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy wynika z literalnego brzmienia przepisów. Zgodnie z ustaloną w orzecznictwie regułą, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej: "można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej)" (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 2/10). Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. FPS 14/99 – „w orzecznictwie podkreśla się bowiem, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (...). Jednak rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym”.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt a Umowy między Polską a Singapurem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do Pana dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Ustanowienie na mocy szczegółowych postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między Polską, a Singapurem metody proporcjonalnego odliczenia w stosunku do konkretnie wskazanych dochodów skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w obu państwach. Fakt powstania obowiązku podatkowego w Singapurze nie oznacza jednak, iż każdorazowo zostanie on przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym istotnym staje się wyjaśnienie istoty powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje samoistnie w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą jego powstanie, jako stosunek nieskonkretyzowany.

Natomiast zobowiązanie podatkowe wynika bezpośrednio z obowiązku podatkowego i polega na zobowiązaniu konkretnego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji o sygnaturze IPPB4/415-858/12-4/SP, w której stanowisko wnioskodawcy w świetle którego do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku zostało uznane za prawidłowe.

Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia dla prawa do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBII/1/1/415-448/14/ MCZ wskazano, iż wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w 2014 r. w Katarze, zgodnie z powołaną powyżej umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podkreślić bowiem należy, iż prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygn. ITPB/4511-31/15-2/ENB wskazał, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy, przysługuje także w sytuacji kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Podobnie, w interpretacji indywidualnej o sygn. IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wnioskodawczyni pracująca na statku zarejestrowanym w N.I.S. zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jej dochodów uzyskiwanych w roku 2014 w Norwegii, zgodnie z powołaną wyżej konwencją polsko-norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Stanowiska zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych znajdują potwierdzenie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 198/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku zagranicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulgi: „Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy.

Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją." A zatem w odniesieniu do spornych dochodów, spełnione zostały przez podatnika warunki, a w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

W tej sytuacji art. 27g cytowanej ustawy pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej. Skoro zatem przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, to uwzględnić należy także związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.o.f. zawierającą odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy.

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 878/10: „zdaniem Sądu to, że skarżący faktycznie nie zapłacili podatku dochodowego w Iranie ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 p.d.o.f., dochód uzyskany w Iranie będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku”.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż uzyskując w roku 2025, 2026 oraz w latach następnych dochody z pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego powinien Pan złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma Pan prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy, bez ograniczeń opisanych w tym artykule. Przysługuje to Panu z uwagi na pracę wykonywaną poza terytorium lądowym państw. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Singapurze.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan rezydentem podatkowym w Polsce. W 2025 r. wykonywał Pan pracę najemną jako marynarz, na statkach morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Niemczech, jak też z siedzibami i faktycznymi zarządami odpowiednio w Grecji, i Singapurze. Był Pan zatrudniony na podstawie marynarskich umów o pracę.

Statek morski eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Grecji, nie był zarejestrowany w Polsce lub w Grecji, ale zyski z eksploatacji statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji były opodatkowane w tym państwie. Przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji eksploatujące statek w transporcie międzynarodowym nie posiadało w Polsce zakładu.

Statki, na których wykonywał Pan pracę najemną to statki typu LNG (Liquefied Natural Gas) Carrier, czyli gazowce do przewozu skroplonego gazu ziemnego. Statki, na których wykonywał Pan pracę najemną były faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim m.in. do przewozu paliw płynnych - skroplonego gazu ziemnego. Podmioty eksploatujące jednostki czerpały zyski/dochody z eksploatacji jednostek, w tym z transportu.

Statki były eksploatowane między miejscami położonymi w różnych państwach.

W roku 2026 oraz latach następnych będzie wykonywał Pan pracę najemną jako marynarz, na statkach morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Singapurze. Będzie Pan zatrudniony na podstawie marynarskich umów o pracę. Statki, na których będzie Pan wykonywał pracę najemną to statki typu LNG (Liquefied Natural Gas) Carrier, czyli gazowce do przewozu skroplonego gazu ziemnego.

Statki, na których będzie wykonywał Pan pracę będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim m.in. do przewozu paliw płynnych - skroplonego gazu ziemnego. Podmiot eksploatujący jednostki czerpał będzie zyski/dochody z eksploatacji jednostek, w tym z transportu. Statki będą eksploatowane między miejscami położonymi w różnych państwach.

Pracę każdorazowo wykonywał/będzie wykonywał Pan poza terytorium lądowym. Pana dochody nie były i nie będą uzyskiwane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony przez Pana opis zdarzenia i własne stanowisko wyjaśniam, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania co do zasady są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Niemczech

Do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim (gazowcu) wykorzystywanym do transportu przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Niemczech konieczne jest zastosowanie przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 tej umowy:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym albo na pokładzie statku eksploatowanego w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. e) ww. umowy):

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub statkiem żeglugi śródlądowej eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub statek żeglugi śródlądowej jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Podkreślenia jednakże wymaga, że przepisy umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia „transport”. Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa „transport” oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o „transporcie międzynarodowym”. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportare – przenieść, przewieźć) – przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

Ponadto w orzecznictwie i doktrynie uznaje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (komentarz do artykułu 8, ust. 1 pkt 4, pkt 4.1) osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (…), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji. Ponadto jak wskazano w Komentarzu do artykułu 8, ust. 1 pkt 18 ze sformułowania ustępów 1 i 2 wynika, że przedsiębiorstwa niezajmujące się wyłącznie transportem morskim, śródlądowym lub powietrznym są jednak objęte postanowieniami tych ustępów w zakresie zysków osiąganych z eksploatacji należących do nich statków morskich, barek lub statków powietrznych.

W świetle obowiązujących regulacji, w szczególności postanowień polskich umów o eliminowaniu podwójnego opodatkowania, a także utrwalonej linii orzeczniczej o zakwalifikowaniu działalności jako transportu międzynarodowego powinien świadczyć zasadniczy cel działalności danej jednostki.

Mając na uwadze przedstawione przez Pana okoliczności, w szczególności fakt że wykonywał Pan pracę najemną na statku morskim typu LNG (Liquefield Natural Gas) Carrier- czyli gazowcu przeznaczonym do przewozu skroplonego gazu, który był faktycznie wykorzystywany do transportu paliw płynnych między miejscami położonymi w różnych państwach przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Niemczech, uznać należy, że do Pana dochodów znajduje zastosowanie art. 15 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej. Oznacza to, że Pana dochody z tytułu pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd na terytorium Niemiec mogą być opodatkowane zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 24 ust. 2 lit. a) umowy polsko-niemieckiej metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

W sytuacji zatem, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Niemczech, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Metoda ta została odzwierciedlona w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 , oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W konsekwencji dochody uzyskane w 2025 r. z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Niemczech będzie Pan zobowiązany uwzględnić w zeznaniu podatkowym składanym za 2025 r. na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Grecji

Do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim faktycznie wykorzystywanym do transportu międzynarodowego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Grecji zastosowanie znajdą przepisy Umowy z 20 listopada 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r., Nr 120, poz. 524, dalej: umowa polsko-grecka) oraz Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez Polskę oraz przez Republikę Grecką dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: Konwencja MLI).

Stosownie do art. 15 ust. 3 umowy polsko-greckiej:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu używanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym zyski pochodzące z eksploatacji statków i samolotów są opodatkowane zgodnie z postanowieniami artykułu 8 niniejszej umowy.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. h) tej umowy:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej:

określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot będący w użytkowaniu przedsiębiorstwa, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany tylko w ruchu między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W przypadku ww. umowy definicja „komunikacji międzynarodowej” nie obejmuje sytuacji gdy eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. umowy:

Postanowienia niniejszej umowy nie naruszają postanowień Umowy zawartej pomiędzy Rządem Polski a Rządem Grecji w sprawie zwolnienia od opodatkowania przychodów pochodzących z eksploatacji statków i samolotów w komunikacji międzynarodowej, podpisanej w Atenach dnia 21 stycznia 1964 r.

Natomiast art. 8 ust. 2 ww. umowy, stanowi, że:

Postanowienia umowy, o której mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, będą miały zastosowanie również do zysków z uczestnictwa w umowie poolowej, we wspólnym przedsiębiorstwie lub w międzynarodowym związku eksploatacyjnym.

Należy zauważyć, że umowa z 1964 r. określa zasady opodatkowania dla dochodów z eksploatacji statków zarejestrowanych w Polsce lub Grecji. Zakłada ona zwolnienie z podatku dla statków zarejestrowanych w Polsce lub Grecji w drugim państwie. Artykuł I umowy z 1964 r. stanowi bowiem, że przychody pochodzące z eksploatacji w ruchu międzynarodowym statków zarejestrowanych u jednej z Umawiających się Stron będą zwolnione na terytorium drugiej Umawiającej się Stron ze wszystkich podatków i opłat, bez względu na ich charakter. Taki jest również zakres art. 8 polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który odwołuje się do umowy z 1964 r. W pozostałych przypadkach, tj. w sytuacji gdy statek nie jest zarejestrowany w Polsce lub w Grecji, konieczne jest zatem ustalenie sposobu opodatkowania takich dochodów na podstawie zasad ogólnych przewidzianych w umowie polsko-greckiej, tj. przede wszystkim na gruncie art. 7 tej umowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-greckiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 lit. f) tej umowy:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej:

określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Jeżeli zatem przedsiębiorstwo prowadzone przez rezydenta Grecji nie posiada zakładu w Polsce, wówczas jego dochody są opodatkowane tylko w Grecji.

W konsekwencji, dochody osiągnięte przez Pana z pracy najemnej wykonywanej w 2025 r. na statku morskim eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej (w rozumieniu umowy polsko-greckiej) przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Grecji (którego zyski były opodatkowane w Grecji) były opodatkowane zarówno w Grecji, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie, w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2025 r. z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Grecji - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować w Polsce właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Do dochodów uzyskanych przez Pana w 2025 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Grecji zastosowanie znajduje art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który zastąpił art. 24 ust. 1 pkt 1) umowy polsko-greckiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a) i b) Konwencji MLI:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i)    odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii)   odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiająca się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy mogą być opodatkowane przez Grecję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Grecję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Grecji), Polska zezwoli na:

i)             odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Grecji;

ii)            odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Grecji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w Grecji. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Wobec powyższego zgodzić się z Panem należy, że skoro uzyskuje Pan dochody z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej w rozumieniu umowy polsko-greckiej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Grecji to do dochodów tych ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia. Jednakże podkreślić należy, że prawo do zastosowania tej metody wynika bezpośrednio z Konwencji MLI, a nie ze wskazanego przez Pana art. 24 umowy polsko-greckiej.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 , osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 , uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej odlicza podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Singapurze

Do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim (gazowcu) wykorzystywanym do transportu przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Singapurze konieczne jest zastosowanie przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443, dalej: umowa polsko-singapurska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Singapur dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: Konwencja MLI).

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. umowy polsko-singapurskiej:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. f) i h) ww. umowy polsko-singapurskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej kontekstu nie wynika inaczej:

f)   określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie,

h)  określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Skoro zatem w 2025 r. i 2026 r. wykonywał Pan pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem znajdującym się w Singapurze stosownie do art. 15 ust. 3 ww. umowy polsko-singapurskiej, Pana dochody z tej pracy mogą być opodatkowane zarówno w Singapurze, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a) umowy polsko-singapurskiej:

W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.

Zatem w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Singapurze, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Singapurze. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski, uzyskane w Singapurze.

W Polsce ta metoda unikania podwójnego opodatkowania została odzwierciedlona w ww. art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Zastosowanie ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibami i faktycznymi zarządami odpowiednio w Singapurze i Grecji

Kwestie związane z zastosowaniem ulgi abolicyjnej są natomiast uregulowane w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–    ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W kontekście przedstawionego przez Pana stanowiska wyjaśniam, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie umożliwia pomniejszania podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 o kwotę składki, o której mowa w art. 27b.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ustawy:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Od 1 stycznia 2022 r. przepis ten wprost wskazuje limit odliczenia w kwocie 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Singapur ani Grecja nie zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 18 grudnia 2024 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 1929).

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5 ustawy:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z nowelizacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

·      wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

·      obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

W świetle powyższego, skoro w Polsce podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a ponadto do uzyskanych przez Pana dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie przez przedsiębiorstwa z siedzibą i faktycznym zarządem w Grecji i Singapurze ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały uzyskane w krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – może Pan dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej.

Ponadto, do uzyskiwanych dochodów nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – jak Pan wskazuje – statki morskie, na których wykonuje pracę najemną, są eksploatowane w transporcie na wodach międzynarodowych. Zatem osiąga Pan dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

W sytuacji dalszego wykonywania w 2026 r. i w latach następnych pracy najemnej poza terytorium lądowym państw na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Singapurze w niezmienionych okolicznościach, do uzyskiwanych dochodów z tej pracy będzie miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, jak też będzie Pan miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze, o ile nie ulegnie zmianie stan prawny.

Dodatkowe informacje

Dodać należy, że organ interpretacyjny nie ma uprawnień do przeprowadzania postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji może przyjmować wyłącznie z przedstawionego przez Pana opisu zdarzenia. Jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania kontrolnego czy podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.