Interpretacja 0115-KDIT2.4011.220.2025.1.KC

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w branży (...) na terytorium RP oraz poza jej granicami. Państwa działalność polega przede wszystkim na realizacji (...).

Świadczone są usługi o zróżnicowanym charakterze pod względem lokalizacji oraz liczby zaangażowanych pracowników. Rocznie realizowanych jest kilkadziesiąt budów/inwestycji o różnym usytuowaniu. Umowy wykonywane są jednocześnie w kilku miejscach w danym kraju, a pobyt pracownika w jednym miejscu zazwyczaj nie przekracza 30 dni, okazjonalnie zdarzają się dłuższe wyjazdy. Pracownicy wykonują pracę zarówno w kraju, jak i poza jego granicami. Na jednej inwestycji pracują różne ekipy (brygady), praca poszczególnych bryg jest rotacyjna np. (...). W czasie kiedy pracownik nie pracuje za granicą, wykonuje pracę w Polsce. Państwa działalność cechuje znaczna rotacja pracowników. Ilość realizowanych inwestycji zdecydowanie zwiększa się w sezonie wiosenno-letnio-jesiennym, zaś jest nieco spowolniona w sezonie zimowym. Ponadto, małe (...) trwające do 30 dni zlecane są z bardzo krótkim wyprzedzeniem, wynoszącym zaledwie 2-3 tygodnie czasu. Zdarzają się również sytuacje, że firmy z którymi Państwo mają nawiązaną już wieloletnią współpracę, zlecają umowy z zaledwie jednotygodniowym wyprzedzeniem. Wobec powyższych okoliczności, w firmie zatrudniona jest osoba, której zadaniem jest logistyka związana z zakwaterowaniem pracowników.

Celem realizacji kontraktów poza granicami kraju, delegują Państwo własnych pracowników. Państwa pracownicy wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Zmiana miejsca wykonywania pracy i oddelegowanie pracowników następuje w drodze aneksu do umowy o pracę. Aneks określa miejsce realizacji kontraktów do których wykonywania pracownik zostaje oddelegowany. Wyjazdy nie są dobrowolne dla pracowników. Delegowanie jest elementem oferowanej przez pracodawcę pracy (warunków pracy). Specyfika Państwa działalności jest bowiem taka, że znaczna część pracy jest wykonywana za granicą. W efekcie pracownik, który nie chciałby wyjeżdżać w celu realizacji zleceń, nie byłby przydatny, a tym samym dalsze trwanie umowy o pracę nie miałoby podstaw. Zawierając umowę o pracę w Państwa firmie pracownik musi liczyć się z tym, że będzie musiał często wyjeżdżać.

Dotychczas nie uznawali Państwo wyjazdów za podróże służbowe. Tym samym nie wypłacali Państwo diet i innych należności z tego tytułu.

Centrum życiowe pracowników znajduje się w Polsce. Zakwaterowanie za granicą nie stanowi zapewnienia im miejsca zamieszkania, a jedynie umożliwia Państwu – pracodawcy wykonanie kontraktu. Starają się Państwo zawsze znaleźć miejsce zakwaterowania pracowników w niedalekiej odległości od miejsca realizacji zlecenia. Z reguły wynajmują Państwo mieszkania pod najem krótkoterminowy lub hotele pracownicze. Na przestrzeni miesiąca w jednym wynajętym mieszkaniu, mieszkają różni pracownicy. To na Państwu ciąży ryzyko ewentualnego nieskorzystania przez pracownika z noclegu wskutek niezdolności do pracy z powodu chociażby choroby, urlopu lub innej nieobecności w pracy. Dokonują Państwo wyboru miejsca noclegu oraz pokrywają koszty zakwaterowania. Udostępnianie miejsc noclegowych pracownikom leży w Państwa interesie, ponieważ służy terminowej i efektywnej realizacji kontraktów przez delegowanych. Codzienne dojazdy do położonego za granicą miejsca wykonywania pracy uniemożliwiałoby należytą realizację kontraktu. Taka praktyka byłaby niemożliwa do zrealizowania; owocowałaby permanentnym zmęczeniem zatrudnionych, naruszeniem przepisów o czasie pracy i in. Realizacja zlecenia w wielu przypadkach byłaby dla firmy niemożliwa. Dbając o najwyższą jakość świadczonych usług i efektywną organizację pracy, gwarantując delegowanym pracownikom nocleg w pobliżu miejsca realizacji kontraktu, czynią Państwo zadość obowiązkowi starannego działania firmy, tj. wywiązania się z przyjętego przez Państwa zlecenia inwestycyjnego.

Pytanie

Czy w świetle najnowszego orzecznictwa nocleg dla pracowników w miejscu wykonywania pracy na warunkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego będzie stanowił przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, nocleg który Państwo zapewniają pracownikom nie stanowi przychodu podatkowego.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Uzupełnieniem jest art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wykładni powyższych przepisów należy dokonywać w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13). Zgodnie ze stanowiskiem TK za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mamy zatem 5 warunków, które muszą być spełnione, aby mieć do czynienia z przychodem:

1) pracownik musi otrzymać świadczenie,

2) świadczenie musi być w pełni dobrowolne,

3) świadczenie ma być w interesie pracownika,

4) pracownik ma uzyskać przysporzenie majątkowe,

5) przysporzenie ma mieć konkretną wartość przypisaną do konkretnego pracownika.

W ocenie Państwa, powyższe wymaga przeanalizowania w odniesieniu do noclegów pracowników delegowanych.

1. Nocleg jako świadczenie

Nie każdy wydatek na rzecz pracownika jest świadczeniem na jego rzecz. Istnieją takie wydatki, które świadczeniami nie są – np. pracownik nie uzyskuje przychodu z tego tytułu, że pracodawca wyposażył jego stanowisko pracy. W przypadku noclegów pracowników delegowanych już na tym etapie powstają uzasadnione wątpliwości. Nocleg nie jest bowiem zapewniany przez pracodawcę jako dodatkowa gratyfikacja (bonus) z tytułu zatrudnienia. Jest to wydatek konieczny realizacji usługi. Bez noclegów pracownicy nie mogliby w praktyce świadczyć pracy, gdyż nie byliby w stanie dojeżdżać codziennie do wskazanego miejsca. W efekcie wartość noclegu to niewątpliwie wydatek związany z zatrudnieniem, ale nie ma on na celu przysporzenia majątkowego pracownika. Oczywistym jest, że pracownik, który ma zapewniony nocleg, korzysta z niego. Na identycznych zasadach pracownik, który otrzymał od pracodawcy narzędzia używa ich do wykonywania pracy (korzysta z nich). W obu przypadkach mimo że pracownik ma coś udostępnione (w tym znaczeniu jest to niewątpliwie świadczenie), to celem było niewątpliwie umożliwienie wykonania pracy i w tym znaczeniu bardziej mamy do czynienia z wydatkiem pracodawcy związanym z zatrudnianiem pracownika, niż ze świadczeniem na jego rzecz (w rozumieniu podatkowym).

2. Dobrowolność świadczenia

Noclegi nie są dla pracowników świadczeniami w pełni dobrowolnymi. Co prawda wyrażają oni zgodę na wyjazd, ale trzeba pamiętać, że brak takiej zgody oznacza brak przydatności pracownika dla pracodawcy. Jeżeli bowiem pracodawca ma do wykonania pracę, np. w Niemczech, to musi wysłać pracowników do Niemiec, bo inaczej nie zrealizuje zamówienia. Zatrudnianie pracownika, który nie będzie chciał jechać, będzie zatem bezprzedmiotowe. W efekcie „dobrowolność” wyjazdu oznacza tak naprawdę, że pracownik albo może pojechać, albo – mówiąc wprost – powinien poszukać innej pracy. W efekcie na pewno pracownicy nie jadą w pełni dobrowolnie, mimo tego, że od strony formalnej wyrażają swoją zgodę.

3. Interes pracownika

Abyśmy mieli do czynienia z przychodem świadczenie musi być w interesie pracownika, a nie pracodawcy. Oczywiście obie strony stosunku pracy mają wspólny cel, jakim jest wykonanie pracy dla klienta i robią to w celu zarobkowym – pracownik w celu uzyskania wynagrodzenia pracowniczego, a pracodawca – w celu uzyskania przychodu z wykonywanej działalności gospodarczej. Dlatego też nie da się całkowicie rozdzielić interesu pracodawcy od interesu pracownika. Przede wszystkim trzeba bowiem pamiętać, że pracownik jadąc do wyznaczonego miejsca będzie świadczył pracę, a tym samym uzyska prawo do wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie jednak jego przychodem, który będzie podlegał opodatkowaniu. Nie można zatem uznać, że opodatkowany przychód jest interesem pracownika, gdyż w takim przypadku za przychód należałoby uznać także wyposażenie stanowiska pracy. Analizując omawiany warunek należy zatem zbadać tak naprawdę, czyj interes jest dominujący. Biorąc pod uwagę, że inicjatorem wyjazdu jest pracodawca, który zawarł kontrakt z zagranicznym kontrahentem i zobowiązał się coś dla niego wykonać, niewątpliwie pracownik jedzie przede wszystkim w interesie pracodawcy. Cel wyjazdu sprowadza się bowiem do tego, żeby wypełnione zostało zobowiązanie pracodawcy wobec zagranicznego kontrahenta. Biorąc powyższe pod uwagę, wyjazd jest w interesie pracodawcy, a nie pracownika, a tym samym koszty konieczne powiązane z takim wyjazdem (w tym koszty noclegów) również są ponoszone w interesie pracodawcy, a nie pracownika.

4. Przysporzenie majątkowe

Przysporzenie majątkowe można uzyskać na dwa sposoby:

1) powiększyć aktywa, czyli uzyskać coś, czego się wcześniej nie miało, lub

2) uniknąć wydatku, czyli zachować coś, czego już się nie powinno mieć.

Stwierdzenie, że pracownik, który skorzystał z noclegu na koszt pracodawcy powiększył swoje aktywa jest całkowicie pozbawione sensu. Pracownik nie robi się bogatszy tylko dlatego, że skorzystał z hotelu, czy innej kwatery na koszt pracodawcy. Jego aktywa w żaden sposób nie wzrosną w takim przypadku. Co więcej, dość łatwo jest wykazać szkodę poniesioną przez pracownika. Ma on bowiem swoje miejsce zamieszkania (mieszkanie, dom) za które płaci (czynsz, podatek od nieruchomości, itp.). Jeżeli ponosi opłaty, ale nie korzysta – ponosi stratę. Oczywiście inna jest sytuacja, kiedy wyjazd pracownika jest w pełni dobrowolny (np. na wakacje), a inna, jeżeli wyjazd jest zainicjowany przez pracodawcę.

Łatwiej byłoby wykazać uniknięcie wydatku. Pracownik, który chciałby z takiego noclegu skorzystać samodzielnie musiałby ponieść koszt noclegu. W przypadku noclegu zapewnionego przez pracodawcę niewątpliwie kosztu takiego nie ponosi, ale można tego utożsamiać z uniknięciem wydatku. Prawdopodobieństwo, że w sytuacji, gdyby pracodawca pracownika nie wysłał za granicę, ten znalazłby się w tym samym miejscu oraz czasie i chciałby skorzystać z takiej same usługi noclegowej jest praktycznie zerowe. O uniknięciu wydatku możemy mówić, gdy pracownik chciałby go ponieść, ale ktoś by go poniósł za niego. W naszym przypadku pracownik nie byłby zainteresowany noclegiem, gdyby nie konieczność wykonywania pracy. Tym samym nie można twierdzić, że uniknął wydatku.

5. Konkretna kwota przypisana do konkretnego pracownika

Ostatni warunek przychodu sprowadza się do tego, że musi on mieć konkretną wartość możliwą do przypisania do konkretnej osoby. Niewątpliwie do ustalenia jest cena za nocleg. Jak to jednak już zostało wykazane – jej kwota nie ma wpływu na aktywa pracownika, ani nie stanowi uniknięcia wydatku. Za przychód możnaby natomiast uznać powiązane korzyści, np. brak opłat za prąd czy wodę. Problem jednak w tym, że wartość mediów jest niemożliwa do ustalenia i przypisania do konkretnego pracownika, a tym samym, skoro nie można ustalić ich wartości, nie można również ustalić przychodu.

Uwzględniając powyższe noclegi pracowników delegowanych nie stanowią u nich przychodu z tego powodu, że:

1) są nie tyle świadczeniem na rzecz pracownika, co kosztem koniecznym wykonania przez niego pracy na wyjeździe (inaczej byłoby np. w przypadku zapewniania pracownikowi lokalu w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, ale my mówimy tylko o wyjazdach inicjowanych przez pracodawcę),

2) pracownik mimo wyrażenia zgody na wyjazd, nie jedzie w pełni dobrowolnie, a tym samym nie korzysta w pełni dobrowolnie z noclegu (ma w praktyce do wyboru jechać, albo szukać innej pracy),

3) wyjazd jest w interesie pracodawcy, a nie pracownika, a nocleg jest warunkiem koniecznym tego wyjazdu,

4) pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego w wyniku skorzystania z noclegu – jego aktywa nie rosną (bo nie ma o co) i nie unika wydatku (bo gdyby nie konieczność wykonywania pracy, nie pojechałby w tym czasie do tego miejsca, a więc nie ponosiłby wydatku),

5) ewentualne dodatkowe korzyści z tytułu noclegu (np. prąd i woda) są o nieoznaczonej wartości, a tym samym nie ma jak ich wycenić.

Dodatkowo z art. 3 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 z późn. zm.) wynika, że delegując pracownika do innego kraju UE należy zapewnić m.in. warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy.

Z kolei według art. 11 ust. 6 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym („rozporządzenie w sprawie IMI”) (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 159, str. 11) państwa członkowskie zapewniają, by pracodawca pracownika delegowanego był odpowiedzialny za wszelkie należności wynikające ze stosunku umownego między pracodawcą a tym pracownikiem delegowanym. Państwa członkowskie zapewniają w szczególności wprowadzenie odpowiednich mechanizmów w celu zagwarantowania, by pracownicy delegowani mogli otrzymać między innymi zwrot pobranych lub potrąconych z wynagrodzenia nadmiernych kosztów zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę w stosunku do wynagrodzenia netto lub do jakości tego zakwaterowania.

Przepisy powyższych dyrektyw zostały inkorporowane do polskiego prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 4 ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług pracodawca delegując pracowników ma obowiązek zapewniać minimalne standardy między innymi w zakresie wynagrodzenia. Do wynagrodzenia za pracę wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków.

Nadmieniają Państwo, że otrzymali już interpretację w tej sprawie (interpretacja indywidualna z (...) r. znak (...)), ale proszą o wydanie nowej, z uwagi na zmieniające się orzecznictwo, w tym między innymi:

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2025 r. (sygn. ISA/GI 1086/24), zgodnie z którym:

Świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim UE nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 grudnia 2024 r. (sygn. I SA/Po 496/24), zgodnie z którym:

Świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy poza teren kraju nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2024 r. (sygn. I SA/GI 438/24), zgodnie z którym:

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że świadczenia (zakwaterowanie), które otrzymuje od spółki (pracodawcy) pracownik świadczący pracę na terenie kraju, jak i za granicą, stanowią przychód ze stosunku pracy, który należy opodatkować.

- Dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. (sygn. II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21), w którym sąd wskazał że:

Zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy.

- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. II FSK 270/21):

Zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

„(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Zauważyć należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.

Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy.

Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania (noclegu) to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w tym prawa pracy – sfinansuje na rzecz pracownika zakwaterowanie (nocleg), w nowym miejscu wykonywania pracy, które zostało przez niego zaakceptowane poprzez podpisanie aneksu do umowy o pracę, to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

W opisie zdarzenia w szczególności wskazali Państwo, że prowadzą działalność gospodarczą w branży .... na terytorium RP oraz poza jej granicami. Świadczone są usługi o zróżnicowanym charakterze pod względem lokalizacji oraz liczby zaangażowanych pracowników. Państwa pracownicy wykonują pracę zarówno w kraju, jak i poza jego granicami. Celem realizacji kontraktów poza granicami kraju, delegują Państwo własnych pracowników. Państwa pracownicy wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Zmiana miejsca wykonywania pracy i oddelegowanie pracowników następuje w drodze aneksu do umowy o pracę. Aneks określa miejsce realizacji kontraktów do których wykonywania pracownik zostaje oddelegowany. Wyjazdy nie są dobrowolne dla pracowników. Delegowanie jest elementem oferowanej przez pracodawcę pracy (warunków pracy). Specyfika Państwa działalności jest bowiem taka, że znaczna część pracy jest wykonywana za granicą. W efekcie pracownik, który nie chciałby wyjeżdżać w celu realizacji zleceń, nie byłby przydatny, a tym samym dalsze trwanie umowy o pracę nie miałoby podstaw. Zawierając umowę o pracę w Państwa firmie pracownik musi liczyć się z tym, że będzie musiał często wyjeżdżać. Dokonują Państwo wyboru miejsca noclegu oraz pokrywają koszty zakwaterowania. Udostępnianie miejsc noclegowych pracownikom leży w Państwa interesie, ponieważ służy terminowej i efektywnej realizacji kontraktów przez delegowanych.

W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy (uzgodnioną między Państwem a pracownikiem i uwzględnioną w aneksie do umowy o pracę) i wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy. Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania (noclegu) – wbrew Państwa twierdzeniu – leży więc również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom udostępniają Państwo miejsce zakwaterowania. Posiadają Państwo zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających ze świadczeń, okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

W konsekwencji, wartość pokrytych przez Państwa kosztów zakwaterowania (noclegu) stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, przychody z tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.

Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

„Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad „delegowania pracowników w ramach świadczenia usług”, nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.

Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:

„Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej "dyrektywy dotyczą bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem Trybunału w Luksemburgu z 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju delegowania, to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w niniejszej sprawie, tj. zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa podatkowego wartość ta stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód opodatkowany. (...)”

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc również pogląd, zgodnie z którym wskazane przez Państwa Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczą materii niepodatkowej i nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

Co istotne, w orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy Dyrektywy 96/71/WE nie przyznają pracownikowi prawa do zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie zobowiązują Państwa członkowskie do tego, aby państwo na terenie którego praca oddelegowana jest wykonywana zapewniło wszystkim pracowników równe traktowanie w zakresie zwrotu tego rodzaju świadczenia. Są to więc nie tyle przepisy nadające pracownikom określone uprawnienia, ale przepisy przewidujące jednolite uprawnienia dla wszystkich pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim. Stanowisko takie zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24.

Co również istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 951/21 wyjaśnił m.in., że zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników, pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.

Mając na uwadze powyższe, uznać więc należy, że wartość sfinansowanego przez Państwa zakwaterowania (noclegu) stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, jako płatnik są Państwo zobowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania (noclegu), przy uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków sądów informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne – powołane w niniejszej interpretacji – prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu – w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1094/18.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.