Interpretacja 0115-KDIT2.4011.240.2025.3.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwania uzupełnił go Pan 13 maja i 2 czerwca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Otrzymał Pan ofertę zatrudnienia w lecie 2025 r. w oparciu o umowę o pracę, jako pilot na pokładzie samolotu eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Pracodawca ma siedzibę na Malcie, tam też będą płacone składki na ubezpieczenie zdrowotne i emerytalne. Operacje transportu, międzynarodowego będą się odbywać na samolotach linii lotniczej z Estonii, zarejestrowanych w Estonii, z rzeczywistym zarządem przedsiębiorstwa w Estonii.

Uzupełniając wniosek wyjaśnił Pan, że posiada miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce. Odpowiadając na pytanie, jaki podmiot będzie eksploatował w transporcie/komunikacji międzynarodowej samoloty, na pokładzie których będzie wykonywał Pan pracę, wskazał Pan, że będą to trzy linie lotnicze zarejestrowane na Malcie, Łotwie i w Estonii:

· A;

· B;

· C;

Linie połączone są w grupie z główną siedzibą zarządu na Łotwie, natomiast są zarejestrowane jako osobni przewoźnicy i posiadają odrębne świadectwa przewoźnika, wydane w różnych krajach i własne zarządy, z siedzibą zgodnie z miejscem rejestracji.

Loty na przynależnych do tych trzech linii samolotach, będą odbywały się według ustalonego grafiku. Grafik ustalany jest przez firmę C, zarejestrowaną na Łotwie i z siedzibą zarządu na Łotwie. Loty w kolejnych dniach mogą odbywać się zamiennie, na samolotach wszystkich trzech linii lotniczych.

Umowa o pracę na czas 6 miesięcy jest podpisana z osobną firmą - D zarejestrowaną na Malcie z siedzibą pod adresem (...).

Nie jest to firma eksploatująca samoloty i czerpiąca zysk z przewozu. Firma ta będzie wypłacać wynagrodzenie za pracę na samolotach trzech wspomnianych przewoźników lotniczych. Koszty zatrudnienia zbiorczo ponoszone będą przez główną linię lotniczą - C, zarejestrowaną na Łotwie i z siedzibą zarządu na Łotwie.

Każda z trzech linii lotniczych będzie uzyskiwała przychody z eksploatacji w transporcie międzynarodowym samolotów, na których będzie Pan wykonywał pracę.

Samoloty będą eksploatowane między miejscami położonymi w różnych państwach. Według umowy o pracę, potencjalnie wszystkich państwach świata. Przewidywane operacje, będą miały miejsce głównie z lotnisk położonych w (...), do różnych krajów (...).

Siedziby przedsiębiorstw będą znajdowały się w przypadku linii:

a) B – w Estonii,

b) C – na Łotwie,

c) A – na Malcie.

Pytania

1) Czy do uzyskanego dochodu stosuje się Konwencję MLI oraz Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Malty?

2) Czy zgodnie z umową wymienioną w punkcie 1. dochód może być opodatkowany w Estonii?

3) Czy do dochodu uzyskanego we wspomniany sposób na Malcie, ma zastosowanie Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Estonii?

4) Czy wspomniany dochód podlega opodatkowaniu w Polsce i w przypadku nieosiągnięcia innych dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, jest potrzeba wykazania w zeznaniu podatkowym dochodu, uzyskanego z pracy na Malcie, jako pilot na pokładzie samolotu w transporcie międzynarodowym, zarejestrowanego w Estonii, z rzeczywistym zarządem przedsiębiorstwa w Estonii?

Stanowisko Wnioskodawcy

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 1 – do uzyskanego dochodu stosuje się Konwencję MLI oraz Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Malty.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 2 – zgodnie z umową wymienioną w punkcie 1. dochód może być opodatkowany w Estonii.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 3 – do dochodu uzyskanego we wspomniany sposób na Malcie, nie ma zastosowania Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Estonii.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 4 – wspomniany na początku dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce i w przypadku nieosiągnięcia innych dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, nie ma potrzeby wykazania w zeznaniu podatkowym dochodu, uzyskanego z pracy na Malcie, jako pilot w transporcie międzynarodowym, na pokładzie samolotu zarejestrowanego w Estonii, z rzeczywistym zarządem przedsiębiorstwa w Estonii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie zaś do art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, co do zasady zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Ustalając jaka umowa/konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej związanej z transportem międzynarodowym, każdorazowo należy analizować zapisy konkretnej umowy/konwencji oraz okoliczności związane z umiejscowieniem faktycznego zarządu lub siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę w transporcie międzynarodowym, bądź też – w zależności od konkretnych zapisów umowy/konwencji – zarówno siedziby jak i zarządu.

Z przedstawionych przez Pana okoliczności, wynika, że posiada Pan miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce. Na podstawie umowy o pracę będzie Pan wykonywał pracę jako pilot na pokładzie samolotu eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Pracodawca ma siedzibę na Malcie, tam też będą płacone składki na ubezpieczenie zdrowotne i emerytalne.

Samoloty, na pokładzie których będzie wykonywał Pan pracę będą eksploatowane w transporcie/ komunikacji międzynarodowej, przez trzy linie lotnicze zarejestrowane na Malcie, Łotwie i w Estonii:

· A;

· B;

· C.

Każda z tych trzech linii lotniczych będzie uzyskiwała przychody z eksploatacji w transporcie międzynarodowym samolotów, na których będzie Pan wykonywał pracę.

Linie połączone są w grupie z główną siedzibą zarządu na Łotwie, natomiast są zarejestrowane jako osobni przewoźnicy i posiadają odrębne świadectwa przewoźnika, wydane w różnych krajach i własne zarządy, z siedzibą zgodnie z miejscem rejestracji.

Loty na przynależnych do tych trzech linii samolotach, będą odbywały się według ustalonego grafiku. Grafik ustalany jest przez firmę C, zarejestrowaną na Łotwie i z siedzibą zarządu na Łotwie. Loty w kolejnych dniach mogą odbywać się zamiennie, na samolotach wszystkich trzech linii lotniczych.

Samoloty będą eksploatowane między miejscami położonymi w różnych państwach. Według umowy o pracę, potencjalnie wszystkich państwach świata. Przewidywane operacje, będą miały miejsce głównie z lotnisk położonych w (...), do różnych krajów (...).

Siedziby przedsiębiorstw będą znajdowały się w przypadku linii:

a) B – w Estonii,

b) C – na Łotwie,

c) A – na Malcie.

W konsekwencji do dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie samolotów eksploatowanych w transporcie/komunikacji międzynarodowej przez linię:

· B z siedzibą w Estonii należy zastosować Umowę między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. 1995 Nr 77 poz. 388, dalej: polsko-estońska), zmodyfikowaną przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Estonię dnia 29 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”),

· C z siedzibą na Łotwie należy zastosować Umowę między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1995 Nr 53 poz. 285 ze zm., dalej: polsko-łotewska), zmodyfikowaną przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Łotwę dnia 7 czerwca 2017 r.,

· A z siedzibą i zarządem na Malcie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 Nr 49, poz. 256 ze zm., dalej: umowa polsko-maltańska), zmieniona Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. oraz Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 30 listopada 2020 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Maltę dnia 7 czerwca 2017 r.

Z przedstawionych przez Pana informacji wynika bowiem, że nie uzyska Pan „dochodów z pracy na Malcie”, lecz dochody z pracy wykonywanej na pokładach samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez wskazane we wniosku linie lotnicze.

Na potrzeby opodatkowania dochodów które Pan uzyska, niezbędne będzie zatem wyodrębnienie z otrzymywanego wynagrodzenia dochodów należnych za pracę wykonywaną na pokładach samolotów eksploatowanych przez każdą z ww. linii lotniczych.

Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na pokładach samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez B

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. g) i h) umowy polsko-estońskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego jest wykonywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie;

Stosownie do art. 15 ust. 3 tej umowy:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu transportu drogowego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, może być opodatkowane w tym Państwie.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może być opodatkowany” w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Oznacza to, że dochody z pracy wykonywanej na statku powietrznym eksploatowanym w transporcie/komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Estonii, podlegają opodatkowaniu zarówno w Estonii, jak i w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.

W sytuacji gdy dochody te zgodnie z przepisami umowy podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Estonii, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, stosuje się właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Wyjaśnić należy, przy tym, że zarówno Polska, jak i Estonia notyfikowały ww. umowę polsko-estońską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Estonii dzień 1 maja 2021 r.

W związku z powyższym art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastąpił art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-estońskiej. Zgodnie z ww. art. 5 ust. 6 Konwencji MLI:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy mogą być opodatkowane przez Estonię (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Estonię wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Estonii), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Estonii oraz odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Estonii.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w Estonii. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku sytuacji uznać należy, że dochody które Pan uzyska z pracy wykonywanej na pokładach samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez B będą podlegały opodatkowaniu w Polsce według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie do nich znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na pokładach samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez C z siedzibą na Łotwie

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. g) i h) umowy polsko-łotewskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego jest wykonywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 3 tej umowy:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu transportu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, może być opodatkowane w tym Państwie.

Oznacza to, że dochody z pracy wykonywanej na statku powietrznym eksploatowanym w transporcie/komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą na Łotwie, podlegają opodatkowaniu zarówno na Łotwie, jak i w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.

W sytuacji gdy dochody te zgodnie z przepisami umowy podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i na Łotwie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, stosuje się właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 24 ust. 1 litera a) umowy polsko-łotewskiej:

W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Łotwie, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień litery b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany na Łotwie, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Oznacza to, że dochody, które uzyska Pan z pracy wykonywanej na pokładzie samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą na Łotwie będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Jednocześnie jednak dochody te powinien Pan uwzględnić na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestia ta została uregulowana w art. 27 ust. 8, zgodnie z którym:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na pokładach samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez A z siedzibą i zarządem na Malcie

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt h) umowy polsko-maltańskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej kontekstu nie wynika inaczej określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki przewóz statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem drogowym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd drogowy jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl natomiast art. 15 ust. 3 umowy:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia, uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Użyte w art. 15 ust. 3 umowy określenie „mogą podlegać opodatkowaniu tylko” oznacza przypisanie prawa do opodatkowania jednemu państwu, tj. opodatkowanie tych dochodów tylko w jednym umawiającym się państwie.

W konsekwencji dochody które Pan uzyska z pracy wykonywanej na pokładzie samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą zarządu na Malcie będą podlegały opodatkowaniu tylko na Malcie. Oznacza to, że będzie to dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy jest zwolniony od podatku w Polsce.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 23 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej:

W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Maltę wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu na Malcie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany na Malcie.

b) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z podatku w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Oznacza to, że dochody, które uzyska Pan z pracy wykonywanej na pokładzie samolotu eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem na Malcie powinien Pan uwzględnić na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, stosownie do art. 23 ust. 1 lit. b) umowy polsko-maltańskiej i cytowanego powyżej art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązek wpłaty zaliczek na podatek oraz obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce

W związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Estonii będzie Pan zobowiązany do samodzielnej wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy:

Podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Na podstawie art. 44 ust. 3a ustawy:

Podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W konsekwencji, niezależnie od tego czy w 2025 r. uzyska Pan w Polsce inne niż wskazane we wniosku dochody opodatkowane według skali podatkowej, będzie Pan zobowiązany do złożenia w Polsce zeznania podatkowego za 2025 r. W zeznaniu tym powinien Pan wykazać dochody uzyskane z pracy wykonywanej na pokładzie samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Estonii. Natomiast zwolnione w Polsce z opodatkowania dochody z tytułu pracy którą będzie Pan wykonywał na pokładach samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa odpowiednio z siedzibą na Łotwie i zarządem na Malcie powinny zostać uwzględnione wyłącznie do obliczenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatkowej.

Końcowo zauważyć należy, że w zeznaniu podatkowym – w stosunku do dochodów opodatkowanych przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego – będzie Pan mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci. Ulga abolicyjna jest ulgą stosowaną w rocznym rozliczeniu dochodów. Kwota ulgi nie jest zatem uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy należnych od zagranicznych dochodów w trakcie roku podatkowego.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że umowa polsko-maltańska nie będzie miała zastosowania do całości uzyskiwanych przez Pana dochodów, jak też, że do części dochodów będzie miała zastosowanie umowa polsko-estońska i niezależnie od okoliczności osiągania innych dochodów opodatkowanych według skali będzie Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego i wykazania w nim dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na pokładzie samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Estonii uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.