Interpretacja 0115-KDIT2.4011.277.2025.2.MM

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 26 czerwca 2025 r. (wpływ 26 czerwca 2025 r. i 30 czerwca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, posiadającą - w myśl obowiązujących przepisów podatkowych - rezydencję podatkową w Polsce, gdzie znajduje się również Pana centrum interesów życiowych.

W latach poprzednich oraz obecnie wykonywał Pan pracę najemną jako marynarz i zamierza Pan kontynuować ją w kolejnych latach na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w Norwegii.

Jednostki te nie są zarejestrowane w norweskim rejestrze okrętowym, tj. ani w NIS (Norwegian International Ship Register), ani w NOR (Norwegian Ordinary Ship Register), w związku z czym nie posiadają bandery norweskiej, a pływają pod banderą innego państwa.

Zgodnie z Pana wiedzą, jednostki pływające, na których wykonywał oraz będzie wykonywał Pan pracę najemną, były i będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim, a podmioty eksploatujące te jednostki czerpały i będą czerpać zyski/dochody z ich eksploatacji, w tym z transportu.

Transport morski był i będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji. Z ogólnodostępnych informacji, jakimi Pan dysponuje, transport stanowił i będzie stanowić główne źródło przychodów przedsiębiorstwa posiadającego faktyczny zarząd w Norwegii.

W latach poprzednich oraz w latach kolejnych przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki w transporcie międzynarodowym, na których świadczył i zamierza Pan świadczyć pracę - zgodnie z Pana wiedzą - ponosiło i będzie ponosić ostateczne koszty Pana wynagrodzenia, w wyniku czego zyski tego przedsiębiorstwa zostały i zostaną pomniejszone o wartość tych wynagrodzeń.

Zgodnie z posiadanymi informacjami, przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające podlegało i będzie podlegać opodatkowaniu w Norwegii ze względu na swoją siedzibę.

W latach poprzednich oraz w latach kolejnych, z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podlegał i będzie podlegać Pan - na mocy postanowień odpowiedniej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania - ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Zgodnie z norweskimi przepisami wewnętrznymi dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Norwegii jako dochód uzyskany u źródła. Objęty jest Pan w Norwegii ograniczonym obowiązkiem podatkowym i nie jest Pan tam traktowany jako rezydent. Z uwagi na wewnętrzne przepisy prawa obowiązujące w Norwegii, Pana dochody z tytułu pracy najemnej podlegają tam zwolnieniu z opodatkowania, a w konsekwencji obowiązek podatkowy z tego tytułu przenosi się do Polski.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wniosek dotyczy lat podatkowych 2020-2025, a także ma charakter ciągły i odnosi się do analogicznych stanów faktycznych mogących wystąpić w latach następnych.

W zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pracy na pokładzie jednostek pływających wskazanych we wniosku, do dochodów osiąganych przez Pana w Norwegii miała/będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. Nr 134, poz. 899). Zgodnie z powołanymi przepisami, dochody uzyskiwane przez Pana z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, na rzecz norweskiego przedsiębiorstwa, mogą podlegać opodatkowaniu w Norwegii. Dochody uzyskiwane przez Pana podlegały i będą podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że na Panu, zarówno w latach poprzednich, jak i w latach przyszłych, ciążył i będzie ciążyć nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Stoi Pan na stanowisku, iż na podstawie art. 27g ww. ustawy, przysługiwało i przysługuje Panu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Ulga ta polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego, obliczonego według metody proporcjonalnego zaliczenia, o kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem wyliczonym według tej metody a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (określonej w art. 27 ust. 8 ww. ustawy).

Nie uzyskiwał/nie będzie uzyskiwać Pan dochodów w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 28 marca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 599) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. 2024 poz. 1929).

Jest Pan marynarzem, który w latach poprzednich i obecnie wykonuje pracę najemną i zamierza ją kontynuować w latach następnych na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z faktycznymi zarządami w Królestwie Norwegii.

Osiągał i zamierza Pan nadal osiągać dochody z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

Pytania

1. Czy w przypadku wykonywania przez Pana pracy najemnej na jednostkach pływających, które nie posiadają bandery norweskiej, tj. nie są zarejestrowane w norweskim rejestrze okrętowym NIS (Norwegian International Ship Register) ani NOR (Norwegian Ordinary Ship Register), zastosowanie ma bez ograniczeń ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT, w związku z postanowieniami zawartymi w art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust.1 lit d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?

2. Czy uzyskiwanie przez Pana dochodów w latach poprzednich oraz w latach przyszłych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę zarządu w Norwegii uprawnia Pana do skorzystania bez ograniczeń z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy jednostki te pływają pod banderą państwa innego niż Norwegia i nie są zarejestrowane w norweskich rejestrach okrętowych NIS (Norwegian International Ship Register) ani NOR (Norwegian Ordinary Ship Register)?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 5a pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o marynarzu - oznacza to marynarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (t. j. Dz. U. z 2023 2 POZ. 2257).

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do osób fizycznych wykonujących pracę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadających centrum interesów życiowych lub gospodarczych w Polsce, niezbędne jest uwzględnienie dyspozycji zawartej w art. 4a tej ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1, 1 a updof stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawce dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) zmieniona Protokołem do tej Konwencji podpisanym w dniu 5 lipca 2012 r.

Wskazuje Pan, iż zmiany wprowadzone w art. 14 ust. 3 niniejszej Konwencji wskutek Protokołu z 2012 r. dają możliwość opodatkowania wynagrodzeń polskich marynarzy uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego wykorzystywanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Co kluczowe, przepis ten nie zawiera wymogu aby statek był zarejestrowany w norweskich rejestrach, jakimi są NIS (Norwegian International Ship Register) oraz NOR (Norwegian Ordinary Ship Register). Oznacza to, że miejsce rejestracji jednostki morskiej z perspektywy opodatkowania marynarzy jest aspektem nieistotnym i brane pod uwagę są przesłanki płynące bezpośrednio ze wskazanego przepisu tj. art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

Zgodnie z treścią Protokołu z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., zmianie uległ art. 14 ust. 3 Konwencji - poprzez wykreślenie drugiego zdania tego przepisu. Dotychczasowa regulacja przewidywała, że dochody uzyskiwane przez marynarzy będących rezydentami umawiającego się państwa z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie ich rezydencji podatkowej.

Celem wprowadzonej zmiany było ujednolicenie zasad opodatkowania dochodów marynarzy i zastosowanie wobec nich ogólnej reguły przewidzianej w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze Konwencji, zgodnie z którą dochód z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę. Tym samym miejsce rejestracji statku - a więc fakt, czy jest on zarejestrowany w rejestrze NIS, NOR, czy w rejestrze innego państwa - pozostaje bez znaczenia dla celów ustalenia państwa uprawnionego do opodatkowania dochodów marynarzy.

W konsekwencji, po wejściu w życie wskazanych zmian, zastosowanie ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie uzależnione od tego, czy jednostka pływająca posiada banderę norweską, a wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w przepisach ustawy oraz Konwencji.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan osobą fizyczną posiadającą rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada Pan również centrum interesów życiowych. Wykonywał Pan w latach poprzednich jak i również wykonuje obecnie oraz zamierza Pan kontynuować w latach przyszłych pracę najemną w charakterze marynarza na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Statki, na których wykonuje Pan pracę najemną, zarządzane są przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terytorium Królestwa Norwegii oraz pozostają zarejestrowane pod banderami innych państw niż Norwegia. Na mocy przepisów prawa podatkowego Norwegii uzyskany tam dochód będzie podlegał zwolnieniu w Norwegii i w konsekwencji obowiązek podatkowy przeniesie się do Polski, gdzie zastosowanie będzie miała metoda odliczenia proporcjonalnego zgodnie z zawartą pomiędzy Polską a Norwegią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. W latach poprzednich oraz w latach następnych nie zamierza Pan osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu.

Pana zdaniem, oceniając możliwości zastosowania przez Pana ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1. uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na mocy art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1 pkt 1a.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1 uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Jednocześnie, w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wprowadzoną ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123) - wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości nieprzekraczającej kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 tej ustawy. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło oraz tzw. kontraktu menedżerskiego, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 184) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

- wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

- obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe uważa Pan, że jako osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w związku z uzyskiwaniem w latach poprzednich i w latach przyszłych dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków morskich, w sytuacji gdy do dochodów tych będzie miała zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały i nie zostaną uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, może Pan dokonywać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej.

Do Pana dochodów nie będzie miał zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo - jak Pan wskazuje - statki morskie, na których wykonuje Pan pracę, są eksploatowane w transporcie międzynarodowym i osiąga Pan dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

Jak wynika z analizowanego przepisu, możliwość skorzystania z omawianej ulgi nie jest uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca. Pana zdaniem ma Pan możliwość skorzystania z nielimitowanej ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ust. 5. Zgodnie z nim przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, a takim właśnie jest Pana dochód. Jednocześnie wskazuje Pan, że jedynym kryterium zastosowania nielimitowanej ulgi abolicyjnej jest praca lub wykonywanie usług poza terytorium lądowym państw.

Uważa Pan, że jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie, spełniając przedstawione warunki. W przypadku kontynuowania pracy najemnej w kolejnych latach, w niezmienionych okolicznościach poza terytorium lądowym państw, również zachowa Pan prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, nie uzależniają możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej od faktu, czy jednostka pływająca, na której wykonywana jest praca, została zarejestrowana w norweskich rejestrach okrętowych NIS (Norwegian International Ship Register) lub NOR (Norwegian Ordinary Ship Register) tj. posiada banderę norweską. Brak rejestracji jednostki w ww. rejestrach oraz posiadanie bandery innego państwa nie wyłącza możliwości zastosowania ulgi, o ile pozostałe warunki ustawowe zostaną spełnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a tej ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z art. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej wskazać należy, że na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

– ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z opisu zdarzenia wynika, że jest Pan osobą fizyczną, posiadającą - w myśl obowiązujących przepisów podatkowych - rezydencję podatkową w Polsce, gdzie znajduje się również centrum Pana interesów życiowych. W latach poprzednich oraz obecnie wykonywał Pan pracę najemną jako marynarz i zamierza Pan kontynuować ją w kolejnych latach na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd w Norwegii.

W latach poprzednich oraz w latach kolejnych, z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, podlegał i będzie Pan podlegać - na mocy postanowień odpowiedniej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania - ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Zgodnie z norweskimi przepisami wewnętrznymi dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Norwegii jako dochód uzyskany u źródła. Objęty jest Pan w Norwegii ograniczonym obowiązkiem podatkowym i nie jest Pan tam traktowany jako rezydent. Z uwagi na wewnętrzne przepisy prawa obowiązujące w Norwegii, Pana dochody z tytułu pracy najemnej podlegają tam zwolnieniu z opodatkowania, a w konsekwencji obowiązek podatkowy z tego tytułu przenosi się do Polski.

Nie uzyskiwał/nie będzie uzyskiwać Pan dochodów w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 28 marca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 599) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. 2024 poz. 1929).

Jest Pan marynarzem, który w latach poprzednich i obecnie wykonuje pracę najemną i zamierza ją kontynuować w latach następnych na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z faktycznymi zarządami w Królestwie Norwegii.

Osiągał i zamierza Pan nadal osiągać dochody z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

W zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pracy na pokładzie jednostek pływających wskazanych we wniosku, do dochodów osiąganych przez Pana w Norwegii miała/będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. Nr 134, poz. 899).

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. Konwencji:

Wynagrodzenie uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie.

Powyższe brzmienie art. 14 ust. 3 Konwencji otrzymał na podstawie Protokołu z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Warszawie dnia 9 września 2009 r. Zmiana polegała na wykreśleniu zdania drugiego tego przepisu. Ww. Protokołem dokonano również zmiany w art. 22 ust. 1 poprzez dodanie klauzuli zawartej pod lit. d dotyczącej stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z uzasadnienia do Protokołu z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Warszawie dnia 9 września 2009 r, w związku wykreśleniem drugiego zdania w art. 14 ust. 3 do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie lub polskie przedsiębiorstwo transportu morskiego, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się przedsiębiorstwo transportu morskiego. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, zgodnie z literalnym brzmieniem uzasadnienia do projektu dodatkowego, „miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne (...). W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji:

W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11,12,13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;

d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W uzasadnieniu do Protokołu wyjaśniono, że zmiana art. 22 ust. 1, w którym uregulowana została stosowana przez Polskę, jako państwo rezydencji, metoda unikania podwójnego opodatkowania, polega na wprowadzeniu do niniejszego zapisu klauzuli (zawartej pod lit. d) uchylającej stosowanie metody wyłączenia z progresją i przewidującej użycie w jej miejsce metody odliczenia proporcjonalnego. Zastosowanie niniejszej klauzuli dotyczy przypadków, w których w państwie źródła występuje brak opodatkowania określonego dochodu i majątku.

Wyjaśnić przy tym należy, że zarówno Polska, jak i Norwegia notyfikowały ww. Konwencję do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Norwegii dzień 1 listopada 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

Przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 maja 2020 r.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie bowiem do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa:

Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Zatem Konwencja MLI ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od 1 stycznia 2021 r.

Podkreślenia wymaga fakt, że powołany przez Pana art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu nie został notyfikowany do zmian, zatem dochody osiągnięte począwszy od 1 stycznia 2021 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, analogicznie jak dochody uzyskane w latach poprzednich – na mocy ww. przepisu - mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Natomiast art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji polsko-norweskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Konwencja MLI zmieniła metodę opodatkowania zawartą w art. 22 ust. 1 lit. a z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia. W pozostałym zakresie art. 22 ust. 1 nie uległ zatem zmianie.

W opisanym zdarzeniu wskazał Pan, że w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pracy na pokładzie jednostek pływających wskazanych we wniosku, do dochodów osiąganych przez Pana w Norwegii miała/będzie miał zastosowanie 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Dlatego też należy odwołać się do art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Wedle art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą i wymienionych w art. 27g ust. 1 ww. ustawy ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

Analizując natomiast kolejne przesłanki uprawniające do ulgi abolicyjnej wskazać należy, że stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Na mocy art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123) art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został znowelizowany poprzez dodanie drugiego zdania, zgodnie z którym odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Na mocy art. 24 ww. ustawy zmieniającym powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r.

Natomiast stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Z art. 27g ust. 3 ww. ustawy wynika, że:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5 dodanego z dniem 1 stycznia 2021 r.:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika zatem, że w 2020 r. wysokość ulgi abolicyjnej nie była limitowana, natomiast związku z nowelizacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2021 r. – na mocy art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga ta została ograniczona kwotowo. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten – stosownie do art. 27g ust. 5 ww. ustawy – nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw”, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

· wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

· obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro:

- w myśl obowiązujących przepisów podatkowych posiada Pan rezydencję podatkową w Polsce, gdzie znajduje się również Pana centrum interesów życiowych, a w konsekwencji w Polsce podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

- uzyskiwał/będzie uzyskiwał Pan dochody z pracy najemnej na pokładzie jednostek pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę zarządu w Norwegii,

- do dochodów tych miała/będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. d w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

- dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych,

to może Pan dokonać odliczenia w ramach omawianej ulgi abolicyjnej. Do ulgi abolicyjnej nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w 2020 r. limit ten jeszcze nie obowiązywał, zaś w latach następnych nie znajduje on zastosowania, gdyż, jak Pan wskazuje – osiągał Pan i będzie osiągał dochody z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

Jak wynika z analizowanego przepisu, możliwość skorzystania z omawianej ulgi w pełnym zakresie, tj. bez ograniczenia kwotowego jest uzależniona m.in. od rozliczania w Polsce dochodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie od tego, w jakim rejestrze został zarejestrowany statek, na którym wykonywana jest praca.

Reasumując w opisanym zdarzeniu za lata 2020 -2024 – przy spełnieniu wskazanych powyżej warunków wynikających z art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d ww. Konwencji – w związku z wykonywaniem przez Pana pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę zarządu w Norwegii przysługiwało Panu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze, bez ograniczeń, o których mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego, że jednostki pływające nie były zarejestrowane w norweskim rejestrze okrętowym NIS (Norwegian International Ship Register) ani NOR (Norwegian Ordinary Ship Register).

W sytuacji wykonywania przez Pana w latach następnych pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę zarządu w Norwegii, w niezmienionych okolicznościach również będzie miał Pan możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze, o ile nie ulegnie zmianie stan prawny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej, była zgodnie z treścią wniosku, wyłącznie ocena Pana stanowiska w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o sposobie opodatkowania otrzymywanych przez Pana wynagrodzeń na tle konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Okoliczność opodatkowania Pana dochodu przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego stanowiła element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie podlegała ocenie w ramach interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.