Interpretacja 0115-KDIT2.4011.304.2026.2.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 kwietnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania ulgi abolicyjnej oraz wpływu rodzaju statku na którym wykonywana jest praca na tę ulgę. W odpowiedzi na wezwanie uzupełnił Pan go 2 czerwca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W latach 2024-2026 Wnioskodawca wykonywał/wykonuje pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z zarządem w Królestwie Norwegii jako marynarz. W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na jednostkach pływających eksploatowanych w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z zarządem w Królestwie Norwegii.

Wnioskodawca w latach 2024-2026 wykonywał/wykonuje pracę na jednostkach pływających w trybie żeglugi międzynarodowej w rozumieniu definicji przewidzianej w art. 5a pkt 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. żegluga międzynarodowa oznacza żeglugę między:

a)  portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także między portami polskimi, pod warunkiem że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży morskiej do portu zagranicznego,

b)  portami polskimi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,

c)  portami zagranicznymi,

d)  miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego,

e)  portami zagranicznymi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego.

Żegluga międzynarodowa wg powyższych przepisów to też żegluga pomiędzy miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego oraz portami zagranicznymi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego a nie tylko pomiędzy portami zagranicznymi. Oznacza to, że żeglugą międzynarodową jest również sytuacja, w której statek dostarcza: sprzęt, ładunki, zaopatrzenie czy naukowców i badaczy na docelowe miejsce świadczenia usługi.

Jednostki pływające to każde jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych w trakcie których następuje przewóz ładunku. Jednostka/jednostki, na których pracował/pracuje Wnioskodawca przewoziły m.in. różnego rodzaju ładunki. Żegluga międzynarodowa była/jest/będzie wykonywana zgodnie z definicją wskazaną w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednostki pływające, na których Wnioskodawca w latach 2024-2026 wykonywał/wykonuje pracę najemną to jednostki morskie zdatne do podróży morskich międzynarodowych w trakcie których następuje przewóz ładunku, dostarczanie sprzętu, zaopatrzenie. Wnioskodawca zamierza wykonywać pracę w przyszłych latach na podobnych jednostkach. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy oraz na podstawie posiadanych przez niego informacji jednostki pływające, na których wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał pracę najemną w latach 2024-2026 i kolejnych, były/są/będą faktycznie wykorzystywane w żegludze międzynarodowej, a podmioty eksploatujące te jednostki czerpały/czerpią/będą czerpać zyski/dochody z ich eksploatacji.

Z ogólnodostępnych informacji które podatnik posiada, wynika że eksploatacja w ramach żeglugi międzynarodowej stanowiła/stanowi/będzie stanowić główne źródło przychodów przedsiębiorstwa z zarządem w Królestwie Norwegii.

Jednostki, na których Wnioskodawca wykonywał/wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach kolejnych nie były/nie są/nie będą eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą. Oznacza to, że jednostki są i będą eksploatowane na wodach międzynarodowych.

Przedsiębiorstwo eksploatujące jednostki pływające w żegludze międzynarodowej zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało/podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Królestwie Norwegii ze względu na swoją siedzibę.

Wnioskodawca w latach 2024-2026 oraz w latach kolejnych z tytułu dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z zarządem w Królestwie Norwegii na mocy konwencji polsko-norweskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Królestwie Norwegii. Wnioskodawca nie będzie traktowany w Królestwie Norwegii jako rezydent. Jednak na mocy wewnętrznych przepisów norweskiego prawa podatkowego dochód podatnika będzie podlegał tam zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski.

Uzupełniając wniosek Wnioskodawca wyjaśnił, że w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pracy na pokładzie jednostek pływających wskazanych we wniosku, do dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę w Norwegii miała/będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. Nr 134, poz. 899). Zgodnie z powołanymi przepisami, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, na rzecz norweskiego przedsiębiorstwa, mogą podlegać opodatkowaniu w Norwegii. Tym samym, prawo do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pracy na pokładzie jednostki pływającej zgodnie z mającą zastosowanie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie przysługiwało zarówno Norwegii jak i Polsce.

Od wskazanych dochodów Wnioskodawca nie zapłacił podatku dochodowego w Norwegii. Wnioskodawca z tytułu uzyskiwania dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z zarządem w Królestwie Norwegii, na mocy konwencji polsko-norweskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Królestwie Norwegii. Wnioskodawca nie będzie uznawany za rezydenta podatkowego w Królestwie Norwegii. Jednocześnie, zgodnie z wewnętrznymi przepisami norweskiego prawa podatkowego, osiągany przez podatnika dochód będzie korzystał tam ze zwolnienia z opodatkowania.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę podlegały i będą podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.). Oznacza to, że na Wnioskodawcy, zarówno w latach poprzednich, jak i w latach przyszłych, ciążył i będzie ciążyć nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 27g ww. ustawy, Wnioskodawcy przysługiwało i przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Ulga ta polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego, obliczonego według metody proporcjonalnego zaliczenia, o kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem wyliczonym według tej metody a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (określonej w art. 27 ust. 8 ww. ustawy).

Wnioskodawca nie uzyskiwał/nie będzie uzyskiwać dochodów w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 28 marca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 599) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1929).

W kwestii osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, Wnioskodawca wskazał, że jest marynarzem, który w latach poprzednich i obecnie wykonuje pracę najemną i zamierza ją kontynuować w latach następnych na jednostkach pływających.

Wnioskodawca osiągał i zamierza nadal osiągać dochody z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

Pytania

1)  Czy skorzystanie z nielimitowanej ulgi abolicyjnej opisanej w art. 27g ust. 5 ustawy o PIT zależne jest od tego na jakim typie statku Wnioskodawca wykonuje pracę najemną np. Research Vessel, Multi Purpose Support Vessel, Pipe-laying Ship, Diving Support Vessel, General Cargo Ship?

2)  Czy przy utrzymaniu obecnego stanu prawnego rodzaj statku, na którym Wnioskodawca będzie świadczył pracę nie będzie miał znaczenia o ile praca ta będzie świadczona poza terytorium lądowym państw?

3)  Czy uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w latach 2024-2026 oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na jednostkach pływających eksploatowanych w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą zarządu w Królestwie Norwegii, uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania.

Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 5a pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o marynarzu - oznacza to marynarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2020 r. poz. 1353).

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do osób fizycznych wykonujących pracę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadających centrum interesów życiowych lub gospodarczych w Polsce, niezbędne jest uwzględnienie dyspozycji zawartej w art. 4a tej ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 3 ust. 1, 1a updof stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (dalej: „Konwencja”), zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Norwegię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada również centrum interesów życiowych. Obecnie i w latach poprzednich wykonuje jako marynarz pracę najemną na pokładzie statków morskich, które są eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Statki należą do przedsiębiorstw posiadających zarządy w Królestwie Norwegii. Na mocy przepisów prawa podatkowego Norwegii uzyskany tam dochód będzie podlegał zwolnieniu w Norwegii i w konsekwencji obowiązek podatkowy przeniesie się do Polski, gdzie zastosowanie będzie miała metoda odliczenia proporcjonalnego zgodnie z zawartą umową pomiędzy Polską a Norwegią o unikaniu podwójnego opodatkowania. W latach poprzednich oraz w latach następnych Wnioskodawca nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu.

Oceniając możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zatem, zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na mocy art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Jednocześnie, w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wprowadzoną ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) - wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości nieprzekraczającej kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 tej ustawy. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło oraz tzw. kontraktu menedżerskiego, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie "terytorium lądowe państw" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

-     wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

-     obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w związku z uzyskiwaniem w latach poprzednich i w latach przyszłych dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków morskich, w sytuacji gdy do dochodów tych będzie miała zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały i nie zostaną uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - mógł dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Do dochodów Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo – jak wskazuje Wnioskodawca - statki morskie, na których wykonuje pracę, są eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Zatem Wnioskodawca osiąga dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej poza terytorium lądowym państw. Jak wynika z analizowanego przepisu, możliwość skorzystania z omawianej ulgi nie jest uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca. Zdaniem Wnioskodawcy możliwość skorzystania z nielimitowanej ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ust. 5 „Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw" a takim właśnie jest dochód Wnioskodawcy. Jednocześnie wskazać należy, że jedynym kryterium zastosowania nielimitowanej ulgi abolicyjnej jest praca lub wykonywanie usług poza terytorium lądowym państw.

Wnioskodawca był uprawniony i tym samym będzie więc mógł w opisanych warunkach skorzystać z ulgi w pełnym wymiarze. W sytuacji wykonywania w latach następnych pracy najemnej w niezmienionych okolicznościach poza terytorium lądowym państw, Wnioskodawca również będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze, bez względu na rodzaj statku (np. Research Vessel, Multi Purpose Support Vessel, Pipe-laying Ship, Diving Support Vessel, General Cargo Ship).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego oraz braku wpływu rodzaju statku na którym wykonywana jest praca na tę ulgę, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

We wniosku wskazał Pan m.in. że posiada rezydencję podatkową w Polsce. W latach 2024-2026 wykonywał/wykonuje Pan pracę najemną na jednostkach pływających eksploatowanych w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z zarządem w Królestwie Norwegii jako marynarz. W latach następnych zamierza Pan kontynuować pracę na jednostkach pływających eksploatowanych w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z zarządem w Królestwie Norwegii.

W latach 2024-2026 wykonywał/wykonuje Pan pracę na jednostkach pływających w trybie żeglugi międzynarodowej w rozumieniu definicji przewidzianej w art. 5a pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Do dochodów osiąganych przez Pana w Norwegii miała/będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie z powołanymi przepisami, dochody uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, na rzecz norweskiego przedsiębiorstwa, mogą podlegać opodatkowaniu w Norwegii. Tym samym, prawo do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pracy na pokładzie jednostki pływającej zgodnie z mającą zastosowanie umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie przysługiwało zarówno Norwegii jak i Polsce.

Od wskazanych dochodów nie zapłacił Pan podatku dochodowego w Norwegii. Z tytułu uzyskiwania dochodów z pracy na jednostkach pływających eksploatowanych w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z zarządem w Królestwie Norwegii, na mocy konwencji polsko-norweskiej podlega Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Królestwie Norwegii. Zgodnie z wewnętrznymi przepisami norweskiego prawa podatkowego, osiągany dochód będzie korzystał tam ze zwolnienia z opodatkowania.

Dochody uzyskiwane przez Pana podlegały i będą podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie uzyskiwał/nie będzie uzyskiwać Pan dochodów w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 28 marca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 599) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. 2024 poz. 1929).

Osiągał i zamierza Pan nadal osiągać dochody z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

Z przedstawionych przez Pana pytań wynika, że Pana wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania z nielimitowanej ulgi abolicyjnej oraz ewentualnego wpływu rodzaju statku na którym wykonywana jest praca na możliwość skorzystania z tej ulgi.

Przystępując do oceny możliwości zastosowania przez Pana ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze (bez stosowania ograniczenia kwotowego) w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie umożliwia pomniejszania podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 o kwotę składki, o której mowa w art. 27b.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, m.in. z pracy najemnej ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Dla zastosowania ulgi niezbędne jest także podleganie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz osiąganie dochodów ze ściśle określonych w przepisie źródeł. Ponadto dochody te nie mogą być uzyskiwane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, w związku z nowelizacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

·      wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

·      obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, i uzyskuje dochody z pracy najemnej na pokładzie statków, to w sytuacji gdy do dochodów tych – zgodnie właściwą konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania – ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – może Pan dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej. Do dochodów tych nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – jak Pan wskazuje – osiąga Pan i będzie osiągał dochody z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

Z analizowanego przepisu, wynika bowiem, że możliwość skorzystania z nielimitowanej ulgi abolicyjnej jest uzależniona m.in. od rozliczania w Polsce dochodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wykonywania pracy poza terytorium lądowym. Okoliczność spełnienia tych warunków została wprost przez Pana wskazana w opisie zdarzenia.

Żadna z przesłanek wymienionych w art. 27g nie wskazuje na rodzaj jednostki, na której musi być wykonywana praca. W konsekwencji uznać należy, że rodzaj jednostki na której wykonywana jest praca nie ma bezpośredniego znaczenia dla zastosowania nielimitowanej ulgi abolicyjnej.

Może Pan zatem w przedstawionej sytuacji – przy spełnieniu wskazanych powyżej warunków wynikających z przepisu – skorzystać w składanych zeznaniach podatkowych z ulgi w pełnym wymiarze.

W przypadku wykonywania w latach następnych pracy najemnej w niezmienionych okolicznościach poza terytorium lądowym państw, również będzie miał Pan możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze, bez względu na rodzaj statku, o ile nie ulegnie zmianie stan prawny.

Dodatkowe informacje

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej, była wyłącznie ocena Pana stanowiska w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o sposobie opodatkowania otrzymywanych przez Pana wynagrodzeń na tle Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Okoliczność opodatkowania Pana dochodu przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego stanowiła element opisanego zdarzenia i nie podlegała ocenie w ramach interpretacji.

O ile bowiem należy się zgodzić, że rodzaj statku czy okoliczności związane z eksploatacją statku nie mają wpływu na stosowanie ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej, niemniej jednak kwestie związane z rodzajem statku, a w szczególności sposobem jego wykorzystywania mogą mieć istotne znaczenie dla ustalenia właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania – kwestia ta jednak nie była przedmiotem Pana pytań i rozstrzygnięcia.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.