Interpretacja 0115-KDIT2.4011.312.2025.1.AK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości wspólnego rozliczenia się z małżonkiem za 2023 r.

Opis stanu faktycznego

Pani i A.B. zawarliście związek małżeński w dniu 7 lipca 1973 r. i pozostawaliście we wspólności majątkowej aż do dnia 20 października 2022 r., kiedy to ustanowiliście ustrój rozdzielności majątkowej. Umowa ta została rozwiązana w dniu 9 lutego 2023 r. wskutek czego małżonkowie ponownie pozostawali we wspólności majątkowej aż do śmierci A.B. w dniu (...) 2023 r. Złożyła Pani zeznanie podatkowe PIT-37 za 2023 r., korzystając z preferencyjnego sposobu opodatkowania przysługującego wdowie po zmarłym małżonku.

Pytanie

Czy podatnik, którego małżonek zmarł w roku podatkowym, w którym przez część roku obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej, a następnie została przywrócona wspólność majątkowa i trwała ona do chwili śmierci małżonka, ma prawo do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego w art. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok, w którym nastąpił zgon małżonka?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Pani w przedstawionym stanie faktycznym ma prawo do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania za rok 2023 przewidzianego w art. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że przez część roku podatkowego obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej. Wspólność majątkowa została przywrócona przed śmiercią małżonka i istniała do chwili jego zgonu, co wypełnia wymogi określone w art. 6a ustawy o PIT.

Podstawę rozliczenia wdów stanowi art. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wprost przewiduje możliwość skorzystania z łącznego opodatkowania przez podatnika, który:

1. pozostawał w związku małżeńskim w roku podatkowym,

2. jego małżonek zmarł w tym samym roku lub po jego zakończeniu, lecz przed złożeniem zeznania podatkowego,

3. między małżonkami istniała wspólność majątkowa w roku podatkowym.

W świetle powyższego należy podkreślić, że przepis nie wymaga, aby wspólność majątkowa trwała przez cały rok podatkowy. Kluczowe jest jedynie to, że taki ustrój obowiązywał w pewnym okresie roku, w którym nastąpiła śmierć małżonka. Przepis art. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem normą szczególną (lex specialis) wobec regulacji z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki modyfikuje przesłanki wspólnego opodatkowania w razie śmierci współmałżonka.

Przepis art. 6a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przy jego uwzględnieniu „stosuje się sposób opodatkowania określony w art. 6 ust. 2”, co nie oznacza, że muszą być spełnione wszystkie przesłanki z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje wyłącznie na techniczny mechanizm opodatkowania (tj. wyliczenie podatku od połowy łącznych dochodów w podwójnej wysokości), a nie warunki jego zastosowania. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić preferencję z przepisu art. 6a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych od pełnorocznej wspólności, to uczyniłby to expressis verbis.

Wspomniany przepis art. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z dnia 18 listopada 2004 r., implementującą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r., sygn. K 8/03. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wcześniejszy brak możliwości wspólnego rozliczenia przez wdowy i wdowców naruszał konstytucyjne zasady ochrony rodziny, sprawiedliwości społecznej i równości (przepisy art. 2, 18 i 71 ust. 1 Konstytucji RP). Intencją ustawodawcy było zatem rozszerzenie ochrony fiskalnej na osoby, które w chwili śmierci współmałżonka pozostawały z nim w małżeństwie i wspólności majątkowej, niezależnie od jej długości w roku podatkowym.

W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania, że złożyła Pani zeznanie w sposób nieprawidłowy. Przepis art. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje pełne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uprawnia Panią do wspólnego rozliczenia podatku za 2023 r. w związku ze śmiercią małżonka.

Zgodnie z przepisem art. 2a Ordynacji podatkowej, „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. W konsekwencji nawet przy przyjęciu wątpliwości co do relacji art. 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis powinien być stosowany na Pani korzyść, co czyniłoby zadość zasadzie in dubio pro tributario, którą organy podatkowe są zobowiązane respektować.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

W myśl art. 6 ust. 2 powołanej ustawy:

Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, pozostający w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej:

1) przez cały rok podatkowy albo

2) od dnia zawarcia związku małżeńskiego do ostatniego dnia roku podatkowego – w przypadku gdy związek małżeński został zawarty w trakcie roku podatkowego

- mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot pomniejszających dochód; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Stosownie do art. 6 ust. 2a cytowanej ustawy:

Wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Art. 6 ust. 3a omawianej ustawy stanowi, że:

Zasady i sposób opodatkowania, o których mowa w ust. 2 i 3, mają zastosowanie również do:

1) małżonków, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) małżonków, z których jeden podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej a drugi ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej

- jeżeli osiągnęli podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w wysokości stanowiącej łącznie co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego przez oboje małżonków w danym roku podatkowym i udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych; przepis ust. 8 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 6a ust. 1 ww. ustawy:

Wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków, między którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim w roku podatkowym, a jego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego albo zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego za ten rok.

Przy czym, jak wynika z art. 6a ust. 2 ww. ustawy:

Do podatników, którzy złożyli wniosek, o którym mowa w ust. 1:

1) stosuje się sposób opodatkowania określony w art. 6 ust. 2;

2) stosuje się przepisy art. 6 ust. 3, 3a, 8 i 11-13;

3) (uchylony)

4) nie stosuje się przepisów art. 6 ust. 4c-4h.

Według art. 6 ust. 8 przywołanej ustawy:

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:

1) stosuje przepisy:

a) art. 30c lub

b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Ustawodawca wprowadzając uprawnienie polegające na możliwości wspólnego rozliczenia się małżonków wyraźnie określił warunki jakie należy spełnić by móc z niego skorzystać. Spełnienie ww. warunków powoduje możliwość skorzystania z prawa do łącznego opodatkowania dochodów małżonków.

Dodatkowo podkreślam, że – zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto, przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Zatem w świetle ww. przepisów ustawy, z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów mogą w szczególności wystąpić małżonkowie, jeżeli spełnią łącznie, określone w art. 6 ust. 2 i 8 ustawy, następujące warunki:

· są polskimi rezydentami podatkowymi,

· pozostają w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej:

- przez cały rok podatkowy albo

- od dnia zawarcia związku małżeńskiego do ostatniego dnia roku podatkowego w przypadku, gdy związek małżeński został zawarty w trakcie roku podatkowego,

· nie stosują przepisów o podatku liniowym lub przepisów ustawy o ryczałcie (z wyjątkiem dotyczących najmu prywatnego) w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń,

· nie podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy o podatku tonażowym lub ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Ustawodawca przewidział również możliwość wystąpienia z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dla małżonka – przy spełnieniu warunków wymienionych w powołanych przepisach art. 6 ust. 3, 3a, 8, i 11-13 – który:

1) pozostawał w związku małżeńskim w roku podatkowym, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego albo,

2) pozostawał w związku małżeńskim w roku podatkowym, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego przed złożeniem zeznania podatkowego za ten rok

– jeśli między małżonkami istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa małżeńska.

Sama śmierć małżonka nie stanowi więc przeszkody do dokonania wspólnego preferencyjnego opodatkowania dochodów przez podatnika, którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego. Warunkiem dokonania takiego rozliczenia za rok podatkowy, w którym śmierć nastąpiła jest jednak pozostawanie przez podatnika i jego małżonka w związku małżeńskim opartym na ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Przy czym związek małżeński i wspólność majątkowa w tymże roku powinny trwać nieprzerwanie do dnia śmierci małżonka. Oznacza to, że przywilej wspólnego opodatkowania dochodów małżonków jest wyłączony w razie istnienia między małżonkami (w jakimkolwiek okresie roku podatkowego) rozdzielności majątkowej.

Zaznaczam, że na gruncie art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.):

Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

W świetle art. 47 § 2 ww. ustawy:

Umowa majątkowa małżeńska może być zmieniona albo rozwiązana. W razie jej rozwiązania w czasie trwania małżeństwa, powstaje między małżonkami wspólność ustawowa, chyba że strony postanowiły inaczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro od 20 października 2022 r. do 9 lutego 2023 r. w Pani małżeństwie obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej to nie mogła Pani rozliczać się wspólnie z mężem za 2023 r. gdyż nie spełnia Pani warunków do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia w sposób przewidziany dla wdów w art. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do przedstawionej przez Panią argumentacji, zgodnie z którą przepis art. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi lex specialis względem art. 6 ust. 2 tej ustawy i modyfikuje przesłanki wspólnego opodatkowania w razie śmierci małżonka podkreślam, że w orzecznictwie i doktrynie nie kwestionuje się pierwszeństwa przepisów szczególnych, jednak ich stosowanie nie może być interpretowane w oderwaniu od warunków jednoznacznie wskazanych przez ustawodawcę.

W art. 6a ust. 2 pkt 1 ustawy wskazno, że „stosuje się sposób opodatkowania określony w art. 6 ust. 2”, jednakże nie można przy tym pomijać warunków umożliwiających zastosowanie tej preferencji. Przepis art. 6 ust. 2 obliguje, aby małżonkowie „pozostawali w związku małżeńskim i we wspólności majątkowej”, nieprzerwanie przez cały wymagany okres. W przypadku art. 6a takim okresem jest czas od początku roku podatkowego (lub od zawarcia małżeństwa) do dnia śmierci małżonka.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Panią zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że w niniejszej sprawie brak jest nieusuwalnych wątpliwości interpretacyjnych co do zakresu zastosowania przepisów art. 6 i 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oba przepisy są ze sobą spójne i tworzą jasny system, w którym możliwość wspólnego opodatkowania jest uwarunkowana istnieniem wspólności majątkowej przez określony czas. Przy czym zasada wyrażona w art. 2a ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy pomimo wykorzystania wszystkich dostępnych metod wykładni prawa – literalnej, systemowej, celowościowej – nie da się jednoznacznie ustalić znaczenia przepisu. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż zarówno brzmienie przepisów, jak i ich cel oraz utrwalona praktyka interpretacyjna wskazują na konieczność trwania w roku podatkowym wspólności majątkowej nieprzerwanie do chwili śmierci małżonka.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.