Interpretacja 0115-KDIT2.4011.37.2026.2.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w zakresie podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, opodatkowania części emerytury Social Security Retirement Benefits jako świadczenia związanego z pełnieniem funkcji rządowych i braku konieczności stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją, oraz jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Odpowiadając na wezwanie uzupełnił go Pan 27 lutego 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan A.B. (dalej: „Wnioskodawca”) jest obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: „USA” lub „Stany Zjednoczone”), który obecnie zamieszkuje w Polsce. Wnioskodawca nie posiada ani ukraińskiego, ani polskiego obywatelstwa.

Praktycznie całe swoje życie, tj. do stycznia 2021 r. Wnioskodawca zamieszkiwał w Stanach Zjednoczonych. W okresie od stycznia 2021 r. do lutego 2022 r. Wnioskodawca przebywał na Ukrainie, gdzie zawarł związek małżeński z obywatelką Ukrainy oraz planował rozpoczęcie tam działalności gospodarczej i stały pobyt. Wnioskodawca otworzył tam działalność gospodarczą, ale nigdy jej nie prowadził, z uwagi na konieczność ucieczki przed wojną z terytorium Ukrainy. Na Ukrainie żona Wnioskodawcy jest właścicielką mieszkania, w którym małżonkowie zamierzali na stałe zamieszkiwać.

W wyniku agresji Rosji na Ukrainę Wnioskodawca wraz z małżonką i jej rodzicami przenieśli się do Polski, uciekając przed zagrożeniem wojennym.

W Stanach Zjednoczonych Wnioskodawca posiada dużą rodzinę: troje dorosłych dzieci, kilkoro wnuków, rodzeństwo oraz dalszych członków rodziny mieszkających m.in. w stanach (...), z którymi ma bardzo dobre kontakty oraz utrzymuje bieżący kontakt telefoniczny. Ostatni raz na żywo Wnioskodawca widział rodzinę w lutym 2026 r. podczas pobytu w USA. Wnioskodawca w Stanach Zjednoczonych ma również przyjaciół, z którymi także utrzymuje bieżący kontakt. W Stanach Zjednoczonych Wnioskodawca przed wyjazdem na Ukrainę sprzedał i spieniężył cały swój majątek rzeczowy, w tym dom, a środki pieniężne przechowuje na rachunku bankowym prowadzonym przez bank w Stanach Zjednoczonych. W Stanach Zjednoczonych Wnioskodawca zajmował się też swoim hobby, tj. łowiectwem oraz muzyką symfoniczną, a także prowadził aktywne życie społeczne, m.in. przynależąc do wspólnoty religijnej i czynnie uczestnicząc w jej życiu. Wnioskodawca korzysta z pełni praw obywatelskich Stanów Zjednoczonych, w tym głosuje w wyborach – ostatni raz głosował w 2024 r. W Stanach Zjednoczonych Wnioskodawca jest stroną umowy timeshare i z tego tytułu przysługuje mu prawo do korzystania z nieruchomości o przeznaczeniu turystycznym lub udostępniania jej za wynagrodzeniem innym osobom. Wnioskodawca posiada w Stanach Zjednoczonych inwestycje w postaci akcji, obligacji oraz rachunków emerytalnych, zarządzanych za pośrednictwem amerykańskich instytucji finansowych.

Polska, w tym (...), nie była jego pierwotnym wyborem po opuszczeniu Ukrainy, gdyż przez krótki okres przebywał również w Mołdawii i Niemczech. Wnioskodawca nie ma zamiaru stałego zamieszkiwania w Polsce.

Głównym powodem, dla którego Wnioskodawca wciąż przebywa w Polsce, jest oczekiwanie na wydanie wizy dla jego małżonki przez władze USA. Wniosek został złożony w lutym 2022 r., jednak procedura wizowa trwa wyjątkowo długo z uwagi na znaczące zaległości w przetwarzaniu spraw imigracyjnych w Stanach Zjednoczonych, dotyczących wiz małżeńskich (kategoria CR-1/IR-1). Opóźnienia te zostały dodatkowo spotęgowane przez zaległości powstałe po pandemii COVID-19 oraz bardzo wysoki popyt. W styczniu 2026 r. wiza nadal nie została wydana.

Jedynym powodem zamieszkiwania w Polsce jest wojna na Ukrainie i brak wizy amerykańskiej dla jego żony.

Jeśli przed wydaniem wizy uprawniającej do pobytu w USA, wojna na Ukrainie zakończy się w sposób umożliwiający powrót na Ukrainę, to Wnioskodawca wraz z małżonką wróci na Ukrainę i tam będzie oczekiwać na jej wydanie. Jeśli wiza do USA zostanie wydana przed zakończeniem wojny na Ukrainie, to Wnioskodawca wyjedzie wraz z małżonką bezpośrednio z Polski do USA.

Wnioskodawca mieszka wraz z małżonką i jej rodzicami w wynajmowanym mieszkaniu. Płaci czynsz za mieszkanie, ponieważ ani jego małżonka, ani jej rodzice nie pracują w Polsce.

Wnioskodawca nie posiada żadnych nieruchomości, ani ruchomości w Polsce. Wnioskodawca posiada jedno konto bankowe w Polsce, z którego opłaca czynsz za mieszkanie oraz rachunki, np. za Internet. Nie posiada żadnych inwestycji w Polsce. Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnych innych niż wyżej opisane więzi osobowych lub ekonomicznych.

Wnioskodawca otrzymuje świadczenia emerytalne z następujących źródeł, w całości finansowane ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych:

1)  Emerytura wojskowa w USA (ang. U.S. Armed Forces Retired Pay),

2)  Emerytura pracowników federalnych Stanów Zjednoczonych (ang. Federal Employees Retirement System Basic Annuity),

3)  Świadczenie emerytalne wypłacane przez Social Security Administration (ang. Old-Age Insurance Benefits lub Social Security Retirement Benefits).

U.S. Armed Forces Retired Pay

Wnioskodawca nabył prawo do emerytury wojskowej w Stanach Zjednoczonych, finansowanej ze środków publicznych USA, w związku z około 20 latami czynnej służby na rzecz Sił Powietrznych Stanów Zjednoczonych (ang. United States Air Force - USAF) oraz (…), w formacjach stanowiących część federalnej administracji rządowej Stanów Zjednoczonych (służba publiczna w rozumieniu prawa USA).

Wnioskodawca pracował na stanowiskach takich jak: (...).

Federal Employees Retirement System Basic Annuity

Wnioskodawca nabył prawo do podstawowej emerytury dla pracowników federalnych Stanów Zjednoczonych (ang. Federal Employees Retirement System (FERS) Basic Annuity) finansowanej ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych dzięki około 15-letniej służbie cywilnej w rządzie federalnym w Departamencie (...) Stanów Zjednoczonych (ang. U.S. Department (…) a konkretnie w (...).

Social Security Retirement Benefits

Świadczenie emerytalne (ang. Social Security Retirement Benefits) wypłacane przez Social Security Administration - SSA, jest finansowane ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych. Wysokość świadczenia jest ustalana na podstawie wszystkich podlegających ubezpieczeniu dochodów, w tym m.in. z tytułu służby Wnioskodawcy w federalnych strukturach rządowych USA (służba wojskowa w USAF oraz cywilne stanowiska w (…)/ Armii).

Obejmuje cały okres pracy Wnioskodawcy, niezależnie czy pracował dla sił zbrojnych, służby cywilnej, czy w innym miejscu. W tym również inne miejsca pracy niż ww., a mianowicie Wnioskodawca był również zatrudniony przez jakiś czas w (...).

Wnioskodawca za lata 2022, 2023 oraz 2024 rozliczył w Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca płacił również podatek dochodowy od tych dochodów w Stanach Zjednoczonych, ponieważ jest uznawany za rezydenta podatkowego w Stanach Zjednoczonych z uwagi na swoje obywatelstwo. Wnioskodawca za rok 2025 płacił również podatek dochodowy w Stanach Zjednoczonych oraz rozliczał zaliczki na podatek dochodowy w Polsce. W każdym z lat 2022, 2023, 2024 oraz 2025 Wnioskodawca przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Uzupełniając wniosek wyjaśniono, że w latach 2022, 2023, 2024 i 2025 Wnioskodawca zamieszkiwał z żoną w Polsce, z uwagi na trwającą wojnę na Ukrainie i brak możliwości wyjazdu do Stanów Zjednoczonych w związku z przedłużającymi się formalnościami wizowymi dla żony Wnioskodawcy. W tym sensie prowadził on gospodarstwo domowe tymczasowo w Polsce.

W latach 2022, 2023, 2024 i 2025 Wnioskodawca angażował się w działalność społeczną, polityczną i obywatelską wyłącznie w Stanach Zjednoczonych. Nie angażował się w żadną działalność społeczną, polityczną ani obywatelską w Polsce.

W Stanach Zjednoczonych był aktywnym członkiem klubu sportowego (...).

W Stanach Zjednoczonych osobiście, a teraz z Polski zdalnie poprzez transmisje (...) co tydzień uczestniczy w nabożeństwach w jego kościele macierzystym(...).

Wnioskodawca spotykał się z dziećmi i ich rodzinami podczas wizyt w Stanach Zjednoczonych, a na bieżąco utrzymuje z nimi kontakt telefoniczny. Prowadzi co tydzień rozmowy przez komunikator (...) z amerykańskimi przyjaciółmi - Państwem (...).

W latach 2022, 2023, 2024 i 2025 Wnioskodawca zazwyczaj przebywał w Polsce, choć możliwie często jeździł do Stanów Zjednoczonych, z uwagi na bliskie więzy osobiste jakie ma z tym krajem. Częstsze wyjazdy są niemożliwe z uwagi m.in. na kwestie ekonomiczne (bardzo drogie bilety), ale także formalne (utrzymanie uprawnień do pobytu w Polsce przyznanych szczególnymi przepisami z powodu działań wojennych prowadzonych na terytorium Ukrainy).

Okresy spędzone poza Polską (wizyty w Stanach Zjednoczonych):

·      2022: 15 stycznia – 21 lutego (operacje kolana i wizyta rodzinna) – przed wojną i przed przeprowadzką do Polski z Ukrainy;

·      2023: 0 dni (brak środków finansowych na wyjazd);

·      2024: 6 sierpnia – 21 sierpnia (wizyta u rodziny i przyjaciół);

·      2025: 0 dni (brak środków finansowych na wyjazd);

·      2026: 30 stycznia – 23 lutego (wizyta u rodziny, przyjaciół, badania lekarskie oraz aktualizacja amerykańskiego prawa jazdy i rejestracji wyborczej).

Umowa dotycząca timeshare obowiązywała w latach 2022, 2023, 2024 i 2025. Nieruchomości objęte umową znajdują się wyłącznie w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych nieruchomości w ramach umowy timeshare na terytorium Europy. Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do osobistego przebywania w nieruchomościach w latach 2022, 2023, 2024 i 2025. Ponieważ Wnioskodawca aktualnie nie może przebywać w Stanach Zjednoczonych przez dłuższy czas, skorzystał z usług agencji wynajmu nieruchomości w systemie timeshare z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, do profesjonalnego podnajmowania obu nieruchomości w jego imieniu we wszystkich okresach, w których nie może z nich korzystać z uwagi na fizyczną nieobecność, a które to okresy mu przysługują. Wnioskodawca osobiście nie zajmuje się wynajmowaniem tych nieruchomości osobom trzecim. Zgodnie z umową nie ma stałych terminów, w których Wnioskodawca jest zobowiązany do korzystania z nieruchomości. Umowa timeshare przyznaje mu około 4 tygodnie korzystania z nieruchomości w ciągu każdego roku. Jak wspomniano w poprzedniej odpowiedzi, nie skorzystał on osobiście z tego prawa w latach 2022–2025. Zamiast tego korzystał z usług firmy, która podnajmowała je w jego imieniu.

W latach 2022, 2023, 2024 i 2025 Wnioskodawca zarządzał swoim majątkiem zdalnie za pośrednictwem bankowości internetowej, a wszystkie kluczowe decyzje i transakcje były realizowane na odległość z Polski. Główne aktywa Wnioskodawcy (środki pieniężne, rachunki maklerskie/ inwestycyjne w instytucji (...), emerytury) są przechowywane wyłącznie w Stanach Zjednoczonych.

Należy jednak podkreślić, że zarządzanie nimi wiązało się wyłącznie z minimalnymi i rutynowymi działaniami:

-     opłacanie rachunków i zobowiązań w Stanach Zjednoczonych z rachunku w USA;

-     przelewanie niezbędnych środków na polskie konto bankowe tylko w razie potrzeby na lokalne wydatki związane z utrzymaniem.

Z uwagi na praktycznie brak aktywów rzeczowych po stronie Wnioskodawcy, fizyczna lokalizacja nie miała w tym kontekście żadnego znaczenia, wszystkie operacje były cyfrowe i można je było wykonywać z dowolnego miejsca z dostępem do Internetu.

W latach 2022, 2023, 2024 oraz 2025 korzystał z opieki zdrowotnej głównie w Polsce w ramach systemu NFZ, na podstawie uprawnień przyznanych przepisami szczególnymi o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

Jako weteran amerykański miał również dostęp do ograniczonych usług zdalnych systemu US Veterans Affairs (VA) za pośrednictwem strony internetowej, które obejmowały zamawianie leków i sporadyczne konsultacje telezdrowotne.

Wskazana we wniosku służba na rzecz Sił Powietrznych Stanów Zjednoczonych oraz (…) jest w rozumieniu prawa USA traktowana jako pełnienie funkcji rządowych w rządzie lub jakiejkolwiek jego agendzie.

Praca w ramach służby cywilnej w rządzie federalnym w Departamencie (…) Stanów Zjednoczonych (konkretnie w (...)) jest w rozumieniu prawa USA traktowana jako pełnienie funkcji rządowych w rządzie lub jakiejkolwiek jego agendzie.

Obejmowane stanowisko to standardowe stanowisko w służbie cywilnej, a nie stanowisko pomocnicze. Obowiązki obejmowały bezpośrednią realizację zadań logistycznych i operacyjnych dla rządu Stanów Zjednoczonych i administracji publicznej.

W związku ze służbą na rzecz Sił Powietrznych i (…) i pracą w ramach służby cywilnej, od wynagrodzeń Wnioskodawcy były odprowadzane składki na emeryturę Social Security Retirement Benefits.

Uprawnienie do tej emerytury zależy od długości okresu podlegania ubezpieczeniu (liczby przepracowanych lat), ale także od określonej minimalnej kwoty składek opłaconych w tym okresie.

Wysokość świadczenia zależy z kolei w dużej mierze od wysokości składek, ponieważ wyższe składki oznaczają wyższe świadczenia, obliczane na podstawie średnich zarobków z pracy objętej ubezpieczeniem.

Otrzymanie emerytury Social Security Retirement Benefits ogólnie nie wymaga aby praca koniecznie była świadczona dla rządu lub jakiejkolwiek jego agendy. Prawo do tego świadczenia mogą otrzymać np. pracownicy sektora prywatnego, o ile pracowali określony okres i odprowadzali określone składki.

Jednakże w przypadku Wnioskodawcy prawo do emerytury Social Security Retirement Benefits zostało wypracowane poprzez wieloletnie wykonywanie pracy o charakterze funkcji rządowych. Tym samym w indywidualnym przypadku Wnioskodawcy prawo do emerytury Social Security Retirement Benefits nie jest niezależne od faktu pełnienia funkcji rządowych w rządzie lub jakiejkolwiek jego agendzie, ponieważ prawo do tej emerytury i jej wysokość, Wnioskodawca wypracował głównie pracując dla Sił Powietrznych Stanów Zjednoczonych oraz (…), a później w ramach służby cywilnej.

Udzielając odpowiedzi w zakresie stałego miejsca zamieszkania w rozumieniu Komentarza do Konwencji Modelowej OECD Wnioskodawca wskazuje, że w opisie stanu faktycznego i powyższych odpowiedziach na pytania Organu szczegółowo opisał kwestie dotyczące fizycznego pobytu w poszczególnych krajach, ale także powiązań rodzinnych, społecznych, ekonomicznych oraz jego intencji co do wyjazdu i powodów, dla których na razie zamieszkuje w Polsce.

W skrócie powtarza główne aspekty w tym zakresie:

·      praktycznie całe swoje życie, tj. do stycznia 2021 r. Wnioskodawca zamieszkiwał w Stanach Zjednoczonych;

·      w okresie od stycznia 2021 r. do lutego 2022 r. Wnioskodawca przebywał na Ukrainie, gdzie zawarł związek małżeński z obywatelką Ukrainy oraz planował rozpoczęcie tam działalności gospodarczej i stały pobyt. W wyniku agresji Rosji na Ukrainę Wnioskodawca wraz z małżonką i jej rodzicami przenieśli się do Polski, uciekając przed zagrożeniem wojennym;

·      w Stanach Zjednoczonych Wnioskodawca posiada dużą rodzinę oraz licznych przyjaciół, z którymi utrzymuje bieżący kontakt;

·      majątek Wnioskodawcy jest głównie niematerialny (środki pieniężne, rachunki inwestycje w (...), prawo do emerytury), a także posiadanie na zasadach timeshare prawa do nieruchomości położonych w Stanach Zjednoczonych, które aktualnie podnajmuje przez specjalną agencję. W Polsce nie posiada żadnych nieruchomości, ani ruchomości, a na rachunek bankowy polski przelewa wyłącznie środki niezbędne do codziennego życia;

·      aktywność społeczną, polityczną, obywatelską, przynależność religijną oraz do organizacji/klubów ma tylko w Stanach Zjednoczonych;

·      Wnioskodawca nie ma zamiaru stałego zamieszkiwania w Polsce;

·      w latach 2022, 2023, 2024 i 2025 Wnioskodawca przebywał głównie w Polsce wraz z żoną, choć Wnioskodawca możliwie często jeździł do Stanów Zjednoczonych (aczkolwiek wyjazdy te były stosunkowo krótkie z uwagi na kwestie finansowe i formalne);

·      Wnioskodawca mieszka wraz z małżonką i jej rodzicami w wynajmowanym mieszkaniu;

·      głównym powodem, dla którego Wnioskodawca wciąż przebywa w Polsce, jest oczekiwanie na wydanie wizy dla jego małżonki przez władze USA. Jeśli przed wydaniem wizy uprawniającej do pobytu w USA, wojna na Ukrainie zakończy się w sposób umożliwiający powrót na Ukrainę, to Wnioskodawca wraz z małżonką wróci na Ukrainę i tam będzie oczekiwać na jej wydanie. Jeśli wiza do USA zostanie wydana przed zakończeniem wojny na Ukrainie, to Wnioskodawca wyjedzie wraz z małżonką bezpośrednio z Polski do USA.

Wyjaśniając przyczyny udzielenia odpowiedzi w powyższy sposób, Wnioskodawca wskazuje, że jego celem jest otrzymanie interpretacji, w której to Organ oceni jego rezydencję podatkową, na podstawie wszystkich opisanych okoliczności, a więc m.in. dokona kwalifikacji przedstawionych związków osobistych i majątkowych (ośrodka powiązań osobistych). Wnioskodawca nie ma kompetencji do odpowiedzi na pytanie dotyczące ogniska domowego w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, gdyż właśnie niepewność dotycząca tej oceny jest podstawą do wystąpienia z pytaniem nr 1 zadanym we wniosku o interpretację. Gdyby Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytanie zadane przez Organ jednoznacznie wskazując kraj, w którym posiada stałe miejsce zamieszkania, to taka okoliczność wskazana wprost w opisie stanu faktycznego uniemożliwiłaby Organowi interpretację przedstawionych we wniosku okoliczności. W takim bowiem wypadku Wnioskodawca sam by sobie odpowiedział na pytanie o rezydencję podatkową, gdyż zarówno art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, jak i art. 4 UPO Polska-USA przewidują, że rezydencja podatkowa jest tam, gdzie miejsce zamieszkania danej osoby, zaś UPO Polska-USA przewiduje reguły kolizyjne, w przypadku, gdy sprawa nie jest oczywista, czyli tak jak u Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Organ interpretacyjny nie może przerzucać ciężaru interpretacyjnego na podatnika i jest uprawniony do żądania jedynie takich danych, bez których ocena prawidłowości stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa (np. wyrok WSA w Olsztynie z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 569/22; wyrok WSA w Krakowie z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1210/22; wyrok WSA w Krakowie z 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 102/23). Zdaniem Wnioskodawcy dostarczył on Organowi wszystkich tych danych niezbędnych do wydania interpretacji, odpowiadając precyzyjnie na zadane pytania, a unikając wyłącznie samodzielnego określenia swojej rezydencji podatkowej w opisie stanu faktycznego, gdyż właśnie tego dotyczy wątpliwość Wnioskodawcy, z którą zwrócił się do Organu.

Pytania

1)  Czy Wnioskodawca od momentu przeniesienia się w 2022 r. do Polski, ma w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Kolejne pytania dotyczą wyłącznie sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 zostanie uznane na nieprawidłowe:

2)  Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu emerytury wojskowej w Stanach Zjednoczonych (U.S. Armed Forces Retired Pay) stanowi dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178) (dalej: „UPO Polska-USA”) i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

3)  Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu świadczenia emerytalnego Federal Employees Retirement System (FERS) Basic Annuity stanowi dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

4)  Czy dochód Wnioskodawcy z tytułu świadczenia emerytalnego (Social Security Retirement Benefits) wypłacanego z Social Security Administration stanowi częściowo dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA i w związku z tym w tej części nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

5)  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4 jest prawidłowe, to czy Wnioskodawca może obliczyć tę część świadczenia emerytalnego (Social Security Retirement Benefits) z Social Security Administration, niepodlegającego opodatkowaniu w Polsce, jako proporcję okresu zatrudnienia jako pracownik rządu USA lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi względem całego okresu zatrudnienia Wnioskodawcy?

6)  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4 jest prawidłowe, ale do pytania nr 5 nieprawidłowe, to jak Wnioskodawca powinien obliczyć część świadczenia emerytalnego (Social Security Retirement Benefits) z Social Security Administration, niepodlegającego opodatkowaniu w Polsce?

7)  Czy Wnioskodawca ma obowiązek stosować art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 poz. 163 z późn. zm.) (dalej: „ustawa o PIT”) i czy wobec tego dochody amerykańskie niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, wpłyną na stawkę podatku stosowaną wobec dochodów amerykańskich podlegających opodatkowaniu w Polsce?

8)  Czy w sytuacji Wnioskodawcy, względem dochodów amerykańskich niepodlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA, zastosowanie znajduje art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o PIT i czy powinien wykazywać je w załączniku PIT/ZG jako dochód z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania Nr 1 – nie miał on i nadal nie ma w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania Nr 2 – dochód Wnioskodawcy z tytułu emerytury wojskowej w Stanach Zjednoczonych (U.S. Armed Forces Retired Pay) stanowi dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania Nr 3 – dochód Wnioskodawcy z tytułu świadczenia emerytalnego Federal Employees Retirement System (FERS) Basic Annuity stanowi dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania Nr 4 – dochód Wnioskodawcy z tytułu świadczenia emerytalnego (Social Security Retirement Benefits) wypłacanego z Social Security Administration stanowi częściowo dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA i w związku z tym w tej części nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania Nr 5 – może on obliczyć tę część świadczenia emerytalnego (Social Security Retirement Benefits) z Social Security Administration, niepodlegającego opodatkowaniu w Polsce, jako proporcję okresu zatrudnienia jako pracownik rządu USA lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi względem całego okresu zatrudnienia Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania Nr 6 – powinien obliczyć część świadczenia emerytalnego (Social Security Retirement Benefits) z Social Security Administration, niepodlegającego opodatkowaniu w Polsce, w sposób wskazany w stanowisku do pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania Nr 7 – nie ma on obowiązku stosowania art. 27 ust. 8 ustawy o PIT i wobec tego dochody amerykańskie niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, nie wpłyną na stawkę podatku stosowaną wobec dochodów amerykańskich podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania Nr 8 – w jego sytuacji, względem dochodów amerykańskich niepodlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA, zastosowania nie znajduje art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o PIT i nie powinien wykazywać ich w załączniku PIT/ZG jako dochodu z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT.

Ad 1)

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT:

„Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT:

„Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym”.

Artykuł 4a ustawy o PIT przewiduje, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W związku z tym, w niniejszej sprawie konieczne jest odwołanie się do postanowień UPO Polska-USA.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 UPO Polska-USA:

„Określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza:

a)  polską spółkę i

b)  jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 UPO Polska-USA:

„Określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza:

a)  spółkę Stanów Zjednoczonych i

b)  jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych”.

Przepisy UPO Polska-USA przy określeniu rezydencji odwołują się w pierwszej kolejności do prawa danego państwa.

Wnioskodawca, według prawa polskiego jest rezydentem polskim (przynajmniej z uwagi na spełnienie kryterium przekroczenia okresu 183 dni w roku podatkowym) oraz według prawa amerykańskiego rezydentem amerykańskim (z uwagi na swoje obywatelstwo).

Oznacza to, że dla określenia kraju rezydencji należy zastosować przepisy kolizyjne, a w tym przypadku art. 4 UPO Polska-USA.

Zgodnie z art. 4 UPO Polska-USA:

„Jeżeli w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

a)  będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),

b)  jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,

c)  jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem”.

Jak słusznie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 20 maja 2020 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.274.2020.1.JK3, dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Umowa zawarta między Polską i Stanami Zjednoczonymi Ameryki.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy od momentu przyjazdu do Polski w trakcie 2022 r. w świetle art. 3 ust. 1, 1a i 2a i 2b ustawy o PIT w związku z art. 4 UPO Polska-USA, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Co prawda Wnioskodawca przebywa w Polsce, ale jest to pobyt z góry tymczasowy, spowodowany obiektywnymi kryteriami, tj. wojną na Ukrainie, skąd pochodzi jego żona i jej rodzina, oraz brakiem otrzymania wizy przez jego żonę na pobyt w USA (procedura uzyskiwania wizy jest wciąż w toku).

Wnioskodawca wyłącznie wynajmuje mieszkanie w Polsce, nie ma tu żadnych powiązań ekonomicznych, ani osobistych, poza żoną i jej członkami rodziny, którzy również musieli przenieść się do Polski z przyczyn od nich niezależnych. Wnioskodawca nie planował i nie planuje życia w dłuższej perspektywie w Polsce. Nie nabył tu żadnego majątku, nie nawiązał żadnych nowych relacji, nie angażuje się w życie społeczne.

Z kolei w Stanach Zjednoczonych Wnioskodawca ma troje dorosłych dzieci, kilkoro wnuków, rodzeństwo, dalszych członków rodziny mieszkających w różnych stanach, m.in. w (...), oraz przyjaciół, uczestniczy czynnie w życiu społecznym, rozwija swoje pasje. Tam też przechowuje swoje oszczędności. Gdy jego żona otrzyma wizę, małżonkowie zamierzają wyjechać do Stanów Zjednoczonych, gdzie toczyło się całe życie Wnioskodawcy i gdzie ma stanowczo silniejsze powiązania ekonomiczne i osobiste. Jeśli wcześniej (przed otrzymaniem wizy) wojna na Ukrainie zakończy się w sposób umożliwiający bezpieczny przyjazd, małżonkowie wyprowadzą się na Ukrainę, tam oczekując na otrzymanie wizy amerykańskiej dla żony Wnioskodawcy.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych dokonując oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2692/19 lub wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 579/23).

Okoliczności te, badane w sprawie Wnioskodawcy jako całość, wyraźnie wskazują na jego większy związek ze Stanami Zjednoczonymi niż z Polską, pomimo tego, że aktualnie Wnioskodawca fizycznie przebywa w Polsce. W kontekście norm kolizyjnych ustanowionych w UPO Polska-USA, należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce rezydencji podatkowej.

Ad 2)

Zgodnie z art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA:

„Płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.”

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 2 UPO Polska-USA:

„Praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw.”

W ocenie Wnioskodawcy nie powinno być wątpliwości, że jego praca na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki, a mianowicie na rzecz Sił Powietrznych Stanów Zjednoczonych (ang. United States Air Force - USAF) oraz (…), w formacjach stanowiących część federalnej administracji rządowej Stanów Zjednoczonych, na stanowiskach takich jak: (...)należy traktować jako pracę na rzecz rządu amerykańskiego w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi. Zaś wypłatę świadczenia emerytalnego z tego tytułu jako emeryturę z funduszy publicznych USA wypłacaną w związku z tą pracą. Sama nazwa świadczenia U.S. Armed Forces Retired Pay wskazuje zresztą jasno na wojskowy charakter wypłacanej emerytury.

Z tego względu Wnioskodawca uważa, że dochód Wnioskodawcy z tytułu emerytury wojskowej w Stanach Zjednoczonych (U.S. Armed Forces Retired Pay) stanowi dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Należy dodatkowo wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w innych indywidualnych interpretacjach podatkowych oceniał już kwestię opodatkowania świadczeń wojskowych z USA, stwierdzając, że nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na mocy art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA (np. interpretacja Dyrektora KIS z 4 października 2019 r., znak 0114-KDIP3-3.4011.284.2019.4.JK3 dotycząca emerytury wojskowej lub interpretacja Dyrektora KIS z 14 lutego 2025 r., znak 0115-KDIT2.4011.8.2025.3.ENB dotycząca renty wojskowej).

Ad 3)

Zgodnie z art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA:

„Płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.”

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 2 UPO Polska-USA:

„Praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw.”

Zdaniem Wnioskodawcy należy również uznać jego pracę w służbie cywilnej, tj. na rzecz Departamentu (…) Stanów Zjednoczonych (ang. U.S. Department (…), w szczególności w (...), jako pracę na rzecz rządu amerykańskiego w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi. Zaś wypłatę świadczenia emerytalnego z tego tytułu jako emeryturę z funduszy publicznych USA wypłacaną w związku z tą pracą. Sama nazwa świadczenia Federal Employees Retirement System (FERS) Basic Annuity wskazuje zresztą jasno na federalny (rządowy) charakter wypłacanej emerytury.

Z tego względu Wnioskodawca uważa, że dochód Wnioskodawcy z tytułu Federal Employees Retirement System (FERS) Basic Annuity Pension stanowi dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Ad 4) – 6)

Świadczenie emerytalne (Social Security Retirement Benefits) wypłacane przez Social Security Administration to powszechne świadczenie emerytalne zapewniane przez rząd federalny USA dla pracowników. Obejmuje cały okres pracy Wnioskodawcy, niezależnie czy pracował dla sił zbrojnych, służby cywilnej, czy w innym miejscu.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w jego przypadku, jest ono częściowo związane z pracą na rzecz rządu amerykańskiego w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, a konsekwentnie część niej wypłacana jest w związku z tą pracą, to w efekcie stanowi częściowo dochód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA i w związku z tym w tej części nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W efekcie Wnioskodawca uważa, że jest uprawniony do obliczenia części świadczenia emerytalnego (Social Security Retirement Benefits) wypłacanego przez Social Security Administration niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wnioskodawca uważa, że w tym celu prawidłowe będzie zastosowanie proporcji okresu zatrudnienia jako pracownik rządu USA lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi względem całego okresu zatrudnienia Wnioskodawcy. Jeśli takie podejście nie jest prawidłowe, to Wnioskodawca chciałby uzyskać informację w jaki sposób powinien policzyć część tego dochodu nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Ad 7)

Wnioskodawca ma wątpliwość czy w związku z uzyskiwaniem dochodów z USA, z których część nie podlega opodatkowaniu w Polsce (na mocy art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA), a część z nich podlega tu opodatkowaniu, Wnioskodawca ma obowiązek stosowania art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

Wątpliwość Wnioskodawcy ma przełożenie na praktyczny skutek w postaci tego czy dochody nie podlegające opodatkowaniu powinny wpływać na stawkę podatkową stosowaną względem dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 UPO Polska-USA:

„Podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób:

1.  Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

2.  Zgodnie z postanowieniami prawa Stanów Zjednoczonych i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Stany Zjednoczone zezwolą obywatelom lub osobom mającym miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych na zaliczenie na poczet podatku w Stanach Zjednoczonych odpowiednich kwot podatku zapłaconego w Polsce, a w przypadku spółek Stanów Zjednoczonych, posiadających co najmniej 10% akcji z prawem głosu w polskich spółkach, od których otrzymują one dywidendy w jakimkolwiek roku podatkowym, Stany Zjednoczone zezwolą na zaliczenie odpowiednich kwot podatku, zapłaconych w Polsce przez spółkę polską z zysków, z których wypłacane są dywidendy. Taka odpowiednia kwota będzie oparta na kwocie podatku zapłaconego w Polsce, ale kwota zaliczona nie może przekraczać tej części podatku w Stanach Zjednoczonych, która zależna jest od dochodu netto takiego obywatela lub osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych, pochodzącego ze źródeł w Polsce, lub dochodu pochodzącego ze źródeł spoza Stanów Zjednoczonych w odniesieniu do jego całkowitego dochodu netto w tym samym roku podatkowym. Celem stosowania w Stanach Zjednoczonych zaliczenia podatków zapłaconych w Polsce podatki wymienione w postanowieniu artykułu 2 ustęp 2 litera a niniejszej Umowy będą traktowane jako podatki dochodowe.”

Powyższe postanowienie art. 20 ust. 1 UPO Polska-USA właściwie wskazuje na stosowanie w Polsce metody odliczenia względem dochodów amerykańskich. Naturalnie, ta metoda może znajdować zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy ten sam dochód opodatkowany jest w obydwu krajach, do czego nie dochodzi względem dochodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1, niepodlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 8 ustawy o PIT:

„Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Skoro UPO Polska-USA w przepisach regulujących metody unikania podwójnego opodatkowania, nie przewiduje konieczności uwzględnienia dochodów, których opodatkowanie zostało wyłączone mocą umowy międzynarodowej z opodatkowania w jednym z umawiających się państw (w tym przypadku – w Polsce), dla celów ustalenia stawki podatkowej (zastosowania progresji podatkowej) względem dochodów podlegających opodatkowaniu, to podwyższanie stawki procentowej podatku względem dochodów, które opodatkowaniu podlegają, na mocy polskich przepisów, kłóciłoby się z korzystniejszymi postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej, zajmującej wyższe miejsce w hierarchii aktów prawa powszechnie obowiązującego.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego dochody amerykańskie kwalifikujące się jako dochody, o których mowa w art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a w konsekwencji, nie powinny być sumowane z dochodami amerykańskimi, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce, w celu ustalenia stopy procentowej podatku do zastosowania względem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Ad 8)

Zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT:

„9. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

9a. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio”.

Zdaniem Wnioskodawcy ust. 9 nie może dotyczyć jego dochodów amerykańskich niepodlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA, ponieważ przepis art. 27 ust. 9 ustawy o PIT dotyczy tylko tych dochodów, które są opodatkowane w obydwu krajach. Celem tego przepisu jest bowiem umożliwienie odliczenia podatku zapłaconego za granicą.

Gdyby art. 27 ust. 9 ustawy o PIT miał dotyczyć tych dochodów, które bezpośrednio z mocy umowy międzynarodowej opodatkowane nie są, to prowadziłoby to do ich opodatkowania mocą polskiej ustawy, co byłoby wprost sprzeczne z postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej.

Dodatkowo należy wskazać, że brzmienie ust. 9 „osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” jasno wskazuje na fakt, że chodzi o sytuację, w której podatnik osiąga dochody, których źródłem jest Polska oraz dochody, których źródłem jest kraj poza terytorium Polski. W przypadku Wnioskodawcy wszystkie źródła dochodu są poza terytorium Polski, a jedynie niektóre z nich podlegają opodatkowaniu w Polsce. Nie jest to więc sytuacja przewidziana w art. 27 ust. 9 ustawy o PIT.

Jeżeli chodzi o pierwszy z argumentów przywołanych w odniesieniu do ust. 9, to znajduje on analogiczne zastosowanie do ust. 9a. Przepis art. 27 ust. 9a ustawy o PIT w oczywisty sposób dotyczy tylko tych dochodów, które w Polsce są opodatkowane. W przypadku ust. 9a wskazuje na to zresztą wprost treść tego przepisu odnosząca się do dochodów „które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”. Zdaniem Wnioskodawcy ust. 9a nie może dotyczyć jego dochodów amerykańskich niepodlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA. Gdyby art. 27 ust. 9a ustawy o PIT miał dotyczyć tych dochodów, które bezpośrednio z mocy umowy międzynarodowej opodatkowane nie są, to prowadziłoby to do ich opodatkowania mocą polskiej ustawy, co byłoby wprost sprzeczne z postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej.

W związku z powyższym względem dochodów amerykańskich niepodlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 19 ust. 1 UPO Polska-USA, zastosowania nie znajduje art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o PIT i Wnioskodawca nie powinien wykazywać ich w załączniku PIT/ZG jako dochodu z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie podlegania w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, opodatkowania części emerytury Social Security Retirement Benefits jako świadczenia związanego z wykonywaniem funkcji rządowych i braku konieczności stosowania metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją, oraz jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie Pana miejsca zamieszkania dla celów podatkowych

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Jednak co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a tej ustawy. Rezydencja podatkowa – jak wynika z ww. Objaśnień podatkowych nie ma bowiem charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Wobec powyższego, od momentu przeniesienia się wraz z małżonką do Polski spełnia Pan przesłanki pozwalające uznać Pana za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśniłem powyżej zamieszkiwanie w Polsce małżonka wskazuje w świetle Objaśnień podatkowych na posiadanie ścisłych powiązań osobistych z Polską. W Objaśnieniach tych wskazano, że przy ocenie tego aspektu w praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

Co istotne, wskazał Pan również, że od momentu przeniesienia z małżonką do Polski zazwyczaj przebywał Pan w Polsce, spędzając tu więcej niż 183 dni w każdym z lat 2022, 2023, 2024 i 2025.

W przedstawionej sytuacji we wskazanych latach spełniał Pan zatem przesłanki wskazane zarówno w lit. a) jak i lit. b) art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże – co istotne w Pana sytuacji – ustalenie, że osoba fizyczna spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe przepisy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co wynika z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze, że z uwagi na obywatelstwo Stany Zjednoczone Ameryki traktują Pana za rezydenta podatkowego tego kraju – ustalając Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy odnieść się do przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 tej Umowy:

W rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej:

Określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza:

a)  polską spółkę i

b)  jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce. – pkt 7

Określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza:

a)  spółkę Stanów Zjednoczonych i

b)  jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych. – pkt 8

Natomiast na podstawie art. 4 Umowy:

Jeżeli w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

a)  będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),

b)  jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,

c)  jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. Jak Pan wskazał w USA jest Pan traktowany za rezydenta podatkowego z uwagi na posiadane obywatelstwo.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisów należy sięgnąć do Komentarza Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli chodzi o koncepcję określenia „ognisko domowe”, należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany). Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Zgodnie z ww. Komentarzem do Konwencji Modelowej – kryterium, na podstawie którego organ dokonuje rozstrzygnięcia nie powinno pozostawiać wątpliwości, że wnioskodawca spełnia wymagane warunki tylko w jednym państwie.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że skoro to w Polsce od 2022 r. wynajmuje Pan mieszkanie, gdzie wraz z małżonką prowadzi Pan w trakcie pobytu w Polsce gospodarstwo domowe, skąd „na odległość” podejmuje Pan wszystkie kluczowe decyzje i transakcje dotyczące majątku, gdzie korzystał Pan również z opieki zdrowotnej w ramach NFZ uznać należy, że w tym okresie stałe miejsce zamieszkania posiada Pan w Polsce. W konsekwencji Pana miejscem zamieszkania dla celów podatkowych ustalonym w oparciu o normy kolizyjne zawarte w art. 4 lit. a) Umowy polsko-amerykańskiej jest więc Polska. W tym kontekście należy podkreślić, że z przedstawionych informacji nie wynika, że w okresie od momentu zamieszkania w Polsce posiadał Pan w Stanach Zjednoczonych Ameryki stałe miejsce zamieszkania w rozumieniu Konwencji Modelowej, tj. rozumiane jako dom, apartament, mieszkanie będące Pana własnością lub wynajęte wobec których czyni Pan wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły. Co prawda umowa timeschare przyznaje Panu prawo do korzystania z nieruchomości przez 4 tygodnie w roku, ale jak sam Pan wskazał nie korzysta z tego prawa. Nieruchomości te wynajmowane są w Pana imieniu innym osobom. Nie sposób zatem przyjąć, że w nieruchomościach objętych tą umową posiada Pan swoje stałe miejsce zamieszkania rozumiane jako „ognisko domowe”. Ponadto trudno zamieszkanie w Polsce przez okres 4 lat uznać za przebywanie tymczasowe, nawet jeśli ostatecznie zamierza Pan wyjechać do USA.

Opodatkowanie emerytur otrzymywanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki

Przechodząc do opodatkowania wskazanych przez Pana świadczeń należy zauważyć, że na podstawie art. 19 ust. 1 tej Umowy:

Płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

W myśl natomiast art. 19 ust. 2 Umowy:

Praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw.

W myśl Komentarza do art. 19 Konwencji Modelowej OECD artykuł ten ma zastosowanie do pensji, płac i innych podobnych wynagrodzeń oraz do emerytur związanych ze służbą państwową. Podobne postanowienia dawnych dwustronnych konwencji były sformułowane zgodnie z zasadami kurtuazji międzynarodowej i wzajemnego poszanowania suwerennych państw. Lecz znaczenie i zakres stosowania artykułu 19 poważnie się zwiększyły z uwagi na to, że w wyniku wzrostu sektora państwowego poszerzyła się znacznie działalność sektora państwowego za granicą (...).

Zgodnie z artykułem 19 Projektu konwencji z 1963 r. usługi świadczone na rzecz państwa, jego jednostki administracyjnej lub organu lokalnego musiały być świadczone "w związku z wypełnianiem funkcji o charakterze rządowym". To sformułowanie zostało wykreślone w Modelowej konwencji z 1997 r. Jednakże niektóre państwa członkowskie OECD uważały, że takie wyłączenie doprowadzi do rozszerzenia zakresu tego artykułu. Umawiające się państwa wyrażające taki pogląd i sądzące, że takie rozszerzenie nie jest pożądane, mogą w dalszym ciągu stosować, a nawet preferować, w swych dwustronnych konwencjach sformułowanie „w związku z wypełnianiem funkcji o charakterze rządowym” (...).

Ponadto z Komentarza wynika, że jeżeli oba umawiające się państwa w celu unikania podwójnego opodatkowania stosują metodę zwolnienia, to mogą one w dalszym ciągu używać określenia „może być opodatkowane” zamiast „podlega opodatkowaniu tylko”. Skutki dla tych państw będą oczywiście jednakowe, niezależnie od tego, które ze sformułowań zastosują. Uważa się, że określenie „podlega opodatkowaniu tylko” nie przeszkodzi umawiającemu się państwu uwzględnić dochód zwolniony od podatku zgodnie z podpunktem a ustępów 1 i 2 przy ustalaniu stawki podatku pobieranego od dochodów z innych źródeł osoby mającej na jego obszarze miejsce zamieszkania.

Należy mieć jednak na uwadze, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta ze Stanami Zjednoczonymi zawiera odmienne uregulowania niż te oparte na wzorcu Konwencji Modelowej OECD.

Przepis ten odnosi się bowiem do płac, wynagrodzeń i podobnych świadczeń, w tym emerytur i rent lub podobnych dochodów, wypłacanych z funduszy publicznych jednego państwa obywatelowi tego państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi. Przewiduje on również zwolnienie od opodatkowania świadczeń w drugim państwie.

Co również istotne, Umowa ta nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania emerytur innych niż związane z pełnieniem funkcji rządowych. Oznacza to, że emerytury inne aniżeli związane z pełnieniem funkcji rządowych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 Umowy („Ogólne zasady opodatkowania”).

W myśl art. 5 ust. 1 ww. Umowy:

Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Przepis art. 5 ust. 2 cyt. Umowy stanowi, że:

Postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

a)  prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub

b)  przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Stosownie do art. 5 ust. 3 Umowy:

Bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu emerytury innej niż z tytułu pełnienia funkcji rządowych wypłacanej ze Stanów Zjednoczonych osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Prawo to wynika z zapisu art. 5 ust. 3 Umowy, zgodnie z którym państwu rezydencji przysługuje pełne prawo do opodatkowania dochodów osoby mającej na jego terytorium miejsce zamieszkania.

Skoro zatem ze Stanów Zjednoczonych Ameryki otrzymuje Pan:

·      emeryturę wojskową, finansowaną ze środków publicznych USA, w związku z około 20 latami czynnej służby na rzecz Sił Powietrznych Stanów Zjednoczonych oraz (…), w formacjach stanowiących część federalnej administracji rządowej Stanów Zjednoczonych (służba publiczna w rozumieniu prawa USA).

·      podstawową emeryturę dla pracowników federalnych Stanów Zjednoczonych finansowaną ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych dzięki około 15-letniej służbie cywilnej w rządzie federalnym w Departamencie (…) Stanów Zjednoczonych, a konkretnie w (...)

a ponadto jak Pan wyjaśnił zarówno służba na rzecz Sił Powietrznych Stanów Zjednoczonych oraz (…), jak i praca ramach służby cywilnej w rządzie federalnym w Departamencie (…) Stanów jest w rozumieniu prawa USA traktowana jako pełnienie funkcji rządowych w rządzie lub jakiejkolwiek jego agendzie to zgodzić się z Panem należy, że świadczenia te podlegają dyspozycji art. 19 ust. 1 polsko – amerykańskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że zarówno emerytura wojskowa, finansowana ze środków publicznych USA, jak i podstawowa emerytura dla pracowników federalnych Stanów Zjednoczonych finansowana ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych jest zwolniona w Polsce z opodatkowania i do opodatkowania tych dwóch emerytur nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co jednak istotne, w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem.

W konsekwencji zwolnioną w Polsce z podatku emeryturę wojskową, finansowaną ze środków publicznych USA, jak i podstawową emeryturę dla pracowników federalnych Stanów Zjednoczonych finansowaną ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych powinien Pan uwzględnić na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów, które są w Polsce opodatkowane.

Ponadto z wniosku wynika, że otrzymuje Pan emeryturę wypłacaną przez Social Security Administration (ang. Old-Age Insurance Benefits lub Social Security Retirement Benefits). Świadczenie to jest finansowane ze środków publicznych Stanów Zjednoczonych. Wysokość świadczenia jest ustalana na podstawie wszystkich podlegających ubezpieczeniu dochodów, w tym m.in. z tytułu służby w federalnych strukturach rządowych USA (służba wojskowa w USAF oraz cywilne stanowiska w (…)/ Armii).

Obejmuje cały okres Pana pracy, niezależnie czy pracował dla sił zbrojnych, służby cywilnej, czy w innym miejscu niż ww., a mianowicie był Pan również zatrudniony przez jakiś czas w (...).

Otrzymanie emerytury Social Security Retirement Benefits ogólnie nie wymaga aby praca koniecznie była świadczona dla rządu lub jakiejkolwiek jego agendy. Prawo do tego świadczenia mogą otrzymać np. pracownicy sektora prywatnego, o ile pracowali określony okres i odprowadzali określone składki. W związku ze służbą na rzecz Sił Powietrznych i (…) i pracą w ramach służby cywilnej, od wynagrodzeń Pana były odprowadzane składki na emeryturę Social Security Retirement Benefits.

Uprawnienie do tej emerytury zależy od długości okresu podlegania ubezpieczeniu (liczby przepracowanych lat), ale także od określonej minimalnej kwoty składek opłaconych w tym okresie.

Wysokość świadczenia zależy z kolei w dużej mierze od wysokości składek, ponieważ wyższe składki oznaczają wyższe świadczenia, obliczane na podstawie średnich zarobków z pracy objętej ubezpieczeniem.

Skoro więc – jak Pan wskazał – uprawnienie do emerytury Social Security Retirement Benefits nie zależy od tego czy praca koniecznie była świadczona dla rządu lub jakiejkolwiek jego agendy, prawo do tego świadczenia mogą otrzymać np. pracownicy sektora prywatnego, o ile pracowali określony okres i odprowadzali określone składki, emerytura ta zależy od długości okresu podlegania ubezpieczeniu (liczby przepracowanych lat), oraz od określonej minimalnej kwoty składek opłaconych w tym okresie, to nie sposób się zgodzić, że jest to świadczenie związane bezpośrednio z pełnieniem służby dla Rządu (pełnieniem funkcji rządowych).

Ponadto zauważyć należy, że stricte z tytułu pełnienia funkcji rządowych otrzymuje Pan odrębne świadczenia, tj. Federal Employees Retirement System Basic Annuity oraz U.S. Armed Forces Retired Pay związane z pełnieniem służby w armii i pracy w służbie cywilnej. Okoliczność ta wskazuje na odrębne uregulowanie systemów zabezpieczenia emerytalnego powiązanych z pełnieniem funkcji publicznych względem systemu Social Security, który nie jest uzależniony od sprawowania takich funkcji.

Oznacza to, że do emerytury wypłacanej w ramach Social Security nie ma zastosowania art. 19 ust. 1 polsko – amerykańskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem cała emerytura Social Security Retirement Benefits, podlega opodatkowaniu na podstawie ww. art. 5 Umowy polsko-amerykańskiej.

Stosownie do art. 5 tej Umowy emerytura Social Security Retirement Benefits, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu emerytury Social Security Retirement Benefits – zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania, uregulowana w art. 20 ust. 1 Umowy polsko-amerykańskiej. W myśl tego przepisu:

Podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w ten sposób, że zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Powyższa metoda została odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 i ust. 9a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia, podatnik osiągający dochody z zagranicy ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej od ww. dochodów ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Podsumowując, otrzymywana przez Pana emerytura Social Security Retirement Benefits stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Jednakże w odniesieniu do tej emerytury przysługuje Panu prawo pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych należnego w Polsce o podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki od emerytury podlegającej opodatkowaniu w Polsce, w myśl art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W konsekwencji w przedstawionej we wniosku sytuacji był Pan zobowiązany składać w Polsce zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT-36. W zeznaniach tych powinien Pan wykazywać przychód z tytułu emerytur Social Security Retirement Benefits, a także – na potrzeby obliczenia podatku – dochody z tytułu emerytur związanych z pełnieniem funkcji rządowych, o które jest zwiększona podstawa obliczenia podatku do ustalenia stopy procentowej.

Natomiast w informacji o wysokości dochodów / przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku za rok podatkowy PIT/ZG, powinien Pan wykazywać dochód:

·      dotyczący całości emerytury Social Security Retirement Benefits, do którego ma zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a ustawy oraz podatek zapłacony za granicą od tej emerytury,

·      dotyczący emerytur zwolnionych z opodatkowania w Polsce, do których ma zastosowanie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i które są uwzględniane do ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do opodatkowania emerytury Social Security Retirement Benefits.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.