Interpretacja 0115-KDIT2.4011.378.2025.1.KC

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. X (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi Ośrodek Szkolenia Kierowców, zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców, prowadzony, przez (...) pod numerem (...), w ramach którego organizuje szkolenia dla osób ubiegających się o uzyskanie uprawnienia do kierowania (...) (w treści wniosku określane jako szkolenia, kursy).

Podstawowa działalność Spółki obejmuje wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez (...). Natomiast działalność Ośrodka Szkolenia Kierowców ma zapewnić Spółce pozyskiwanie dla jej potrzeb usług transportu publicznego odpowiednio przeszkolonych i z właściwymi uprawnieniami osób świadczących usługi lub w późniejszym okresie wykonujących pracę na rzecz Wnioskodawcy. Powyższy sposób funkcjonowania Spółki na rynku pracy jest konieczny dla realizacji jej zadań z powodu braku na rynku pracy wykwalifikowanych kierowców oraz wymogu szczególnych uprawnień jakie muszą spełnić osoby wykonujące czynności obsługi środków transportu publicznego.

Wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi umowy, w których:

– według pierwszego wzorca umów Wnioskodawca zobowiązywał się odpowiednio do:

1) zorganizowania 137 godzinnego kursu przyuczającego do zawodu (...) w celu uzyskania przez Kursanta pozwolenia na kierowanie (...);

2) zawarcia z Kursantem umowy zlecenia na usługę kierowania (...) po pozytywnym zakończeniu kursu egzaminem państwowym.

Spółka dokonuje zakwalifikowania Kursantów (uczestników szkolenia) do uczestnictwa w szkoleniach na podstawie orzeczeń lekarskich, w tym psychologicznych oraz informacji z centralnej ewidencji kierowców.

Umowa określała kwotowo wartość – całkowity koszt – kursu (określony dalej jako opłata szkoleniowa) oraz ustalała, że Wnioskodawca udzieli Kursantowi rabatu w ustalonej w umowie kwotowo wysokości, jeżeli po zakończeniu pozytywnym wynikiem kursu i uzyskaniu uprawnień do kierowania (...) Kursant zawrze przyrzeczoną umowę zlecenia oraz będzie ją wykonywał przez okres 3 lat. Ponadto warunkiem udzielenia rabatu kwotowego było zapłacenie przez Kursanta kosztów udziału w kursie w ustalonej kwotowo wysokości, pomniejszonej o uzgodniony rabat.

Koszty pozostałe do zapłacenia przez Kursanta (po udzielonym kwotowo rabacie) były rozkładane na raty na okres realizacji przyrzeczonej umowy zlecenia.

Jeżeli Kursant nie wykonał swoich obowiązków w zakresie zawarcia przyrzeczonej umowy zlecenia i wykonywania jej przez okres 3 lat, z przyczyn leżących po jego stronie, to zgodnie z umową był zobowiązany zwrócić Wnioskodawcy całość ustalonych kwotowo w umowie kosztów organizacji kursu. W przypadku zawarcia umowy zlecenia ale niewykonania jej przez pełny okres 3 lat z przyczyn Kursanta, zobowiązanie do zwrotu kosztów obejmowało ustalone w umowie raty pozostające do spłaty (do końca nominalnego okresu umowy przyrzeczonej) oraz kwotę odpowiadającą rabatowi, który wówczas nie przysługiwał Kursantowi.

Umowa w tym wzorcu przewidywała także obowiązek Kursanta w zakresie poddania się badaniom lekarskim i psychologicznym oraz podporządkowania się wymaganiom organizacyjnym Wnioskodawcy w zakresie prowadzonego kursu. Zawierane umowy w tym wzorcu ustalają zatem zbiór wzajemnych praw i obowiązków zmierzających do osiągnięcia celu w postaci podjęcia przez uprawnionego wykonywania na rzecz Wnioskodawcy usług kierowania środkami transportu publicznego. Środkiem do osiągnięcia celu jest odbycie kursu i zdanie przez jego uczestników egzaminu państwowego w zakresie uzyskania uprawnień do kierowania (...). Jest to warunek realizacji dalszych obowiązków stron umowy, których zakres wyznacza przyrzeczona umowa zlecenia, a żadna ze stron umowy nie uzyskuje nieodpłatnie świadczenia pieniężnego ani rzeczowego.

– według drugiego wzorca umów Wnioskodawca również zobowiązywał się odpowiednio do:

1) zorganizowania 137 godzinnego kursu przyuczającego do zawodu (...) w celu uzyskania przez Kursanta pozwolenia na kierowanie (...);

2) zawarcia z Kursantem umowy zlecenia na usługę kierowania (...).

W tej formule umowy określony został kwotowo całkowity koszt kursu, a Wnioskodawca udzielał Kursantowi rabatu stanowiącego 80% kosztów kursu, pod warunkiem spełnienia przez Kursanta warunku zawarcia umowy zlecenia (umowy przyrzeczonej) i wykonywania przez okres nie krótszy niż 3 lata, na rzecz X, czynności (...). Ponadto pozostałą kwotą odpowiadającą umownym kosztom kursu, po udzieleniu rabatu 80%, jest obciążany Kursant w 20 miesięcznych ratach, poczynając od miesiąca zawarcia przyrzeczonej umowy zlecenia.

Spółka dokonuje zakwalifikowania Kursantów (uczestników szkolenia) do uczestnictwa w szkoleniach na podstawie orzeczeń lekarskich, w tym psychologicznych oraz informacji z centralnej ewidencji kierowców.

Kursant zobowiązuje się zwrócić Wnioskodawcy całość kosztów kursu, ustalonych kwotowo w umowie, jeżeli nie zawrze przyrzeczonej umowy zlecenia z przyczyn leżących po stronie Kursanta. Jeżeli z przyczyn leżących po stronie Kursanta zostanie rozwiązana przyrzeczona umowa zlecenie przed upływem 3 lat, to jest on zobowiązany zwrócić Wnioskodawcy udzielony rabat oraz zapłacić pozostałe jeszcze ewentualnie do zapłaty raty (część z 20 rat ustalonych umownie, a nie zapłaconych przed rozwiązaniem umowy).

Zawierane umowy w tym wzorcu ustalają również zbiór wzajemnych praw i obowiązków zmierzających do osiągnięcia celu w postaci podjęcia przez uprawnionego wykonywania na rzecz Wnioskodawcy usług kierowania środkami transportu publicznego. Środkiem do osiągnięcia celu jest odbycie kursu i zdanie przez jego uczestników egzaminu państwowego w zakresie uzyskania uprawnień do kierowania (...). Jest to warunek realizacji dalszych obowiązków stron umowy, których zakres wyznacza przyrzeczona umowa zlecenia, a żadna ze stron umowy nie uzyskuje nieodpłatnie świadczenia pieniężnego ani rzeczowego.

– według trzeciego wzorca umów Wnioskodawca ustala umownie z Kursantem wzajemne prawa i obowiązki stron związane z uczestnictwem w szkoleniu i zobowiązanie się do wykonywania w przyszłości, na podstawie odrębnej umowy, usług uczestnika szkolenia na rzecz Spółki, po pozytywnym zakończeniu kursu.

Spółka dokonuje zakwalifikowania Kursantów (uczestników szkolenia) do uczestnictwa w szkoleniach na podstawie orzeczeń lekarskich, w tym psychologicznych oraz informacji z centralnej ewidencji kierowców.

Po zakwalifikowaniu Kursanta Spółka zobowiązuje się do zawarcia z nim umowy zlecenia, na podstawie której Kursant świadczyć będzie na rzecz Spółki usługę kierowania (...), pod warunkiem uzyskania przez Kursanta pozwolenia na kierowanie (...). Strony umowy szkoleniowej określają przedmiotową umowę zlecenia jako „przyrzeczona umowa zlecenia”. Kurs obejmuje ustaloną ilość godzin szkoleniowych, egzamin wewnętrzny, dodatkowe godziny praktycznego szkolenia. Umowa ustala opłatę wstępną oraz opłatę za szkolenie. Zakończenie szkolenia pozytywnie zdanym egzaminem państwowym kończy się wydaniem Kursantowi pozwolenia na kierowanie (...). Następnie po zawarciu przyrzeczonej umowy zlecenia opłata wstępna podlega zwrotowi przez Wnioskodawcę w formie wskazanej przez Kursanta (gotówka lub przelew).

Kursant jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki opłaty za szkolenie w wysokości ustalonej umową, jeżeli po zakończeniu szkolenia nie zawrze przyrzeczonej umowy zlecenia z Wnioskodawcą.

Jeżeli Kursant zawrze z Wnioskodawcą przyrzeczoną umowę zlecenia i będzie ją wykonywał przez okres 3 lat na warunkach ustalonych w umowie zlecenia, to zgodnie z postanowieniami umowy szkoleniowej opłata za szkolenie zostanie obniżona o rabat w wysokości 100% ustalonej w umowie opłaty.

W przypadkach, gdy Kursant:

– nie wykona swojego zobowiązania do wykonywania umowy zlecenia przez okres 3 lat, oraz

– gdy nie zawrze przyrzeczonej umowy zlecenia

jest zobowiązany do zapłaty ustalonej umownie opłaty za szkolenie w terminach wskazanych w umowie szkoleniowej. Wnioskodawca dochodzi wówczas zapłaty od tych Kursantów.

Również w tym wzorcu zawierane umowy ustalają zbiór wzajemnych praw i obowiązków zmierzających do osiągnięcia celu w postaci podjęcia uprawnionego wykonywania na rzecz Wnioskodawcy usług kierowania środkami transportu publicznego. Środkiem do osiągnięcia celu jest odbycie kursu i zdanie przez jego uczestników egzaminu państwowego w zakresie uzyskania uprawnień do kierowania (...). Jest to warunek realizacji dalszych obowiązków stron umowy, których zakres wyznacza przyrzeczona umowa zlecenia, a żadna ze stron umowy nie uzyskuje nieodpłatnie świadczenia pieniężnego ani rzeczowego.

W okolicznościach opisanych stanów faktycznych Wnioskodawca rozważa, czy po jego stronie powstają obowiązki informacyjne związane z uzyskaniem potencjalnych dochodów Kursantów z tytułu udziału w szkoleniu (...).

Pytania

1) Czy po stronie Kursanta – uczestnika szkolenia, powstaje przychód odpowiadający wysokości ustalonego kwotowo w umowie rabatu (zmniejszenia umownej opłaty za szkolenie), w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy po upływie 3 lat wykonywania przyrzeczonej umowy zlecenia, Wnioskodawca udzieli Kursantowi, według postanowień pierwszego wzorca umowy, przedmiotowego rabatu zmniejszającego umowną opłatę za szkolenie?

2) Czy po stronie Kursanta – uczestnika szkolenia, powstaje przychód w wysokości 80% ustalonej umownie wartości opłaty za szkolenie, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy po upływie 3 lat wykonywania przyrzeczonej umowy zlecenia, Wnioskodawca udzieli Kursantowi rabatu w wysokości 80% umownej opłaty za szkolenie, ustalonej według zasad drugiego wzorca umowy?

3) Czy po stronie Kursanta – uczestnika szkolenia, powstaje przychód w wysokości ustalonej umownie wartości opłaty za szkolenie, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy po upływie 3 lat wykonywania przyrzeczonej umowy zlecenia, Wnioskodawca udzieli Kursantowi rabatu w wysokości 100% opłaty za szkolenie, ustalonej według zasad trzeciego wzorca umowy?

4) Czy w okolicznościach opisanych stanów faktycznych, które zostały objęte odpowiednio pytaniami nr 1, 2 i 3, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia deklaracji (informacji o przychodach z innych źródeł), wykazującej Kursantom – uczestnikom szkolenia wymienione wartości umownego rabatu z tytułu ustalonej umownie opłaty za szkolenie, jako wartości nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności, wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia) niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czyli świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy, uważa się osobę pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Powyższe przepisy nie mają zatem zastosowania w opisanym stanie faktycznym, gdyż dotyczy on osób fizycznych – Kursantów nie związanych żadnym z wymienionych w tych przepisach stosunkiem prawnym.

Należy rozważyć zatem w następnej kolejności ogólną zasadę wyrażoną w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według której w ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca wskazuje także na sposób wyliczenia wartości świadczeń w naturze oraz nieodpłatnych świadczeń.

Odpowiednie w tym zakresie przepisy przewidują: art. 11:

– ust. 2 wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania;

– ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Należy zauważyć, że cytowane przepisy wyraźnie odnoszą się do nieodpłatnego charakteru świadczeń. Pojęcie to jest definiowane w słowniku języka polskiego jako „nie wymagający opłaty” - Wielki Słownik PWN.

Dla przykładu w wyroku z 12 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1361/07) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołane przepisy nie znajdują zastosowania w opisanych stanach faktycznych, w których umowy szkoleniowe z Kursantami przewidują wzajemne obwiązki i wynikające z nich świadczenia stron. W szczególności osoba, która uzyskuje rabat w wysokości kwotowo ustalonej lub w wysokości 80% albo 100% umownej opłaty za szkolenie jest zobowiązana do zdobycia odpowiednich kwalifikacji oraz zawarcia umowy zlecenia świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy i wykonywania jej przez okres 3 lat.

Reasumujące powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym: w zakresie pytania nr 1, w opisanym stanie faktycznym, powstającym według pierwszego wzorca umowy, nie powstaje po stronie uczestnika szkolenia przychód z tytułu uzyskania rabatu w wysokości kwotowo ustalonej, gdyż nie jest to forma otrzymanego przez Kursanta nieodpłatnego świadczenia. W ujęciu prawnym, wynikającym z treści zawartej umowy szkoleniowej i umowy przyrzeczonej, przedmiotowy rabat jest potwierdzeniem spełnienia wzajemnych świadczeń stron, które pozostają w odpowiedniej relacji do obowiązków stron umów i nie mają one charakteru nieodpłatnego. Wyłącznie u osób, które nie zrealizują przewidzianych w umowie zobowiązań powstaje obowiązek zapłaty pełnej umownej opłaty szkoleniowej. Pozostali Kursanci realizują wzajemne prawa i obowiązki wynikające z umowy, które mają w pełni odpłatny charakter.

Zatem odpowiedź na pytanie nr 1 powinna wskazywać, że po stronie Kursanta – uczestnika szkolenia nie powstaje przychód w wysokości ustalonej umownie wartości zmniejszenia opłaty za szkolenie, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy po upływie 3 lat wykonywania przyrzeczonej umowy zlecenia, Wnioskodawca udzieli Kursantowi, według postanowień pierwszego wzorca umowy, przedmiotowego rabatu zmniejszającego kwotowo umowną opłatę za szkolenie.

W zakresie pytania nr 2, w opisanym stanie faktycznym, powstającym według drugiego wzorca umowy, nie powstaje po stronie uczestnika szkolenia przychód z tytułu uzyskania umownego rabatu w wysokości 80% umownie ustalonej opłaty za szkolenie, gdyż nie jest to forma otrzymanego przez Kursanta nieodpłatnego świadczenia. W ujęciu prawnym, wynikającym z treści zawartej umowy szkoleniowej i umowy przyrzeczonej, przedmiotowy rabat jest potwierdzeniem spełnienia wzajemnych świadczeń stron, które pozostają w odpowiedniej relacji do obowiązków stron umów i nie mają one charakteru nieodpłatnego. Wyłącznie u osób, które nie zrealizują przewidzianych w umowie zobowiązań powstaje obowiązek zapłaty pełnej umownej opłaty szkoleniowej. Pozostali Kursanci realizują wzajemne prawa i obowiązki wynikające z umowy, które mają w pełni odpłatny charakter.

Zatem odpowiedź na pytanie nr 2 powinna wskazywać, że po stronie Kursanta – uczestnika szkolenia nie powstaje przychód w wysokości 80% ustalonej umownie wartości opłaty za szkolenie, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy po upływie 3 lat wykonywania przyrzeczonej umowy zlecenia, Wnioskodawca udzieli Kursantowi rabatu w wysokości 80% umownej opłaty za szkolenie, ustalonej według zasad drugiego wzorca umowy.

W zakresie pytania nr 3, w opisanym stanie faktycznym, powstającym według trzeciego wzorca umowy nie powstaje po stronie uczestnika szkolenia przychód z tytułu uzyskania rabatu w wysokości 100% opłaty za szkolenie, gdyż nie jest to forma nieodpłatnego świadczenia. W ujęciu prawnym, wynikającym z treści zawartej umowy szkoleniowej i umowy przyrzeczonej, przedmiotowy rabat jest potwierdzeniem spełnienia wzajemnych świadczeń stron, które pozostają w odpowiedniej relacji do obowiązków stron umów i nie mają one charakteru nieodpłatnego. Wyłącznie u osób, które nie zrealizują przewidzianych w umowie zobowiązań powstaje obowiązek zapłaty opłaty szkoleniowej.

Pozostali Kursanci realizują wzajemne prawa i obowiązki wynikające z umowy, które mają w pełni odpłatny charakter.

Zatem odpowiedź na pytania nr 2 powinna wskazywać, że po stronie Kursanta – uczestnika szkolenia nie powstaje przychód w wysokości ustalonej umownie wartości opłaty za szkolenie, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy po upływie 3 lat wykonywania przyrzeczonej umowy zlecenia, Wnioskodawca udzieli Kursantowi rabatu w wysokości 100% umownej opłaty za szkolenie, ustalonej według zasad trzeciego wzorca umowy.

Zgodnie z postanowieniami art. 38 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art 32-35 są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Obowiązek informacyjny nie obejmuje zatem opisanego w stanie faktycznym przypadku, gdyż nie jest on objęty powołanymi przepisami art. 32-35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kursant realizujący warunki umowy szkoleniowej i umowy przyrzeczonej zlecenia oraz wykonujący zlecenie w wymaganym okresie nie uzyskuje przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Natomiast Wnioskodawca pobiera wyłącznie zaliczki na podatek ze źródła przychodu enumeratywnie wymienionego jakim jest przychód z działalności wykonywanej osobiście, w szczególności przychody z wykonywania usług na podstawie umowy zlecenie.

W zakresie pytania nr 4 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okolicznościach opisanych stanów faktycznych, które zostały objęte odpowiednio pytaniami 1, 2 i 3, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia deklaracji (informacji o przychodach z innych źródeł), wykazującej Kursantom – uczestnikom szkolenia wymienione wartości umownego rabatu z tytułu ustalonej umownie opłaty za szkolenie, jako wartości nieodpłatnego świadczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na mocy art. 11 ust. 2b omawianej ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na mocy art. 12 ust. 4 omawianej ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 32 ust. 1 omawianej ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Stosownie do art. 38 ust. 1 powyższej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W przedmiotowej sprawie po stronie Kursanta – uczestnika szkolenia nie powstanie przychód ze stosunku pracy, ustalony według pierwszego, drugiego i trzeciego wzorca umowy, w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika – zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z tego tytułu. Koszt kształcenia na kursie przygotowującym do zawodu (...) jest bowiem pokrywany na podstawie zapisów umowy z kandydatami do zatrudnienia na stanowisku (...) na podstawie umowy zalecenia, a nie z pracownikami. Umowa ta jest więc podpisywana z osobą niebędącą pracownikiem.

W związku z powyższym, wyjaśniam że wśród źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienił tzw. „inne źródła”.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Na mocy art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Nieodpłatne świadczenie jest więc przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to, powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i ustalenia te pozostają aktualne również do sytuacji innych osób.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że pierwszy warunek sformułowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został niewątpliwie spełniony. Państwa Kursant – uczestnik szkolenia korzysta z Państwa oferty całkowicie dobrowolnie.

Nie ulega również wątpliwości, że skorzystanie z możliwości uczestniczenia w kursie (szkoleniu) jest korzyścią odniesioną przez Kursanta – uczestnika szkolenia i leży w jego interesie. W niniejszej sprawie odbycie oferowanego przez Państwa kursu jest jednym z elementów do uzyskania uprawnień do kierowania (...), tj. zdania egzaminu państwowego. Kursant, po odbyciu zorganizowanego przez Państwa kursu przyuczającego do zawodu (...), ma bowiem możliwość uzyskania uprawnień do kierowania (...). Wyrażenie chęci i podpisanie takiej umowy wyraża ocenę Kursanta, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji służbowej i życiowej – jest celowe i przydatne, a zatem leży w jego interesie. Powyższe przesądza o tym, że w niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka, o której mowa w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Wobec okoliczności przedstawionych we wniosku, niewątpliwie także trzeci warunek sformułowany w wyroku TK sygn. akt K 7/13 – wymierność i indywidualizacja korzyści, jest spełniony. Kursant, który bierze udział w kursie przyuczającym do zawodu (...) odnosi korzyść, poprzez uniknięcie wydatku na odbycie takiego szkolenia. Korzyść ta jest odnoszona kosztem innego podmiotu – Państwa, którzy ponoszą ekonomiczny ciężar korzyści Kursanta. Niewątpliwie również korzyść ta ma konkretny wymiar finansowy i jest przypisana indywidualnemu Kursantowi.

W związku z tym, że zostały łącznie spełnione ww. przesłanki, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Kursant realizujący warunki umowy szkoleniowej i umowy przyrzeczonej zlecenia oraz wykonujący zlecenie w wymaganym okresie nie uzyskuje przychodu z nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji nie są Państwo zobowiązani do złożenia deklaracji (informacji o przychodach z innych źródeł), wykazującej Kursantom – uczestnikom szkolenia wymienione wartości umownego rabatu z tytułu ustalonej umownie opłaty za szkolenie, jako wartości nieodpłatnego świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że uczestnictwo Kursanta na podstawie pierwszego, drugiego i trzeciego wzorca umowy, w zorganizowanym przez Państwa szkoleniu, stanowi dla niego przysporzenie majątkowe. W związku z tym, uzyskuje on podlegający opodatkowaniu przychód z nieodpłatnych świadczeń, w wysokości ustalonej umownie wartości zmniejszenia opłaty za szkolenie, kwalifikowany do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w momencie otrzymania świadczenia. W konsekwencji, na Państwu ciąży obowiązek informacyjny, tj. sporządzenia i przekazania informacji PIT-11, zgodnie z ww. art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaprezentowane stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 1562/24, który wskazał, że:

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że sfinansowanie przez skarżącą kosztów szkolenia stanowi dla osób niebędących pracownikiem, tj. kandydatów do pracy na stanowisku kierowcy autobusu, przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u. p. d. o. f. Przychód ten powstanie zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w momencie otrzymania świadczenia. W konsekwencji na skarżącej ciąży obowiązek informacyjny, tj. sporządzenia i przekazania informacji PlT-11, zgodnie z ww. art. 42a ust. 1 u. p. d. o. f.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.