Interpretacja 0115-KDIT2.4011.397.2025.1.MM

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pracownik w czasie zagranicznej podróży służbowej w trakcie przejazdów - z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego – do hotelu w miejscowości docelowej oraz w każdej innej, w której korzystał z noclegu, a także podczas przejazdów do miejsca wykonywania zadań w miejscowości docelowej, korzystał z przejazdów środkami komunikacji miejscowej (pociąg, metro, autobus) lub taxi.

Celem udokumentowania poniesionych wydatków pracownik do rozliczenia pozostawił rachunki, paragony, faktury potwierdzające koszt poniesiony na przejazdy środkami komunikacji.

Pracodawca wyraził zgodę na przejazd pracownika wyżej wymienionymi środkami transportu, w zależności od ich dostępności, kierując się bezpieczeństwem pracownika.

Pracodawca przedstawioną dokumentację uznał za uzasadnioną i dokonał zwrotu kosztów do wysokości faktycznie poniesionych przez pracownika kwot, zgodnie z § 2 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.

Pytanie

Czy różnica pomiędzy faktycznie poniesionymi, udokumentowanymi i uznanymi przez pracodawcę wydatkami na przejazdy środkami komunikacji miejscowej (pociąg, metro, autobus) lub taxi za granicą, a należnymi podczas zagranicznej podróży służbowej ryczałtami wynikającymi z § 17 pkt 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej na:

- przejazd z i do dworca kolejowego, portu lotniczego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu, a w przypadku gdy ponosi on koszty dojazdu wyłącznie w jedną stronę w wysokości 50% diety - § 17 pkt 1 i 2,

- przejazdy środkami komunikacji miejscowej - § 17 pkt 3,

powinna stanowić przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, różnica pomiędzy faktycznie poniesionymi, udokumentowanymi i uznanymi przez pracodawcę wydatkami na przejazdy środkami komunikacji miejscowej (pociąg, metro, autobus) lub taxi podczas zagranicznej podróży służbowej, a przysługującymi pracownikowi ryczałtami, wynikającymi z § 17 pkt 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej na:

1. przejazd z i do dworca kolejowego, portu lotniczego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu, a w przypadku gdy pracownik ponosił koszty dojazdu wyłącznie w jedną stronę w wysokości 50% diety oraz

2. przejazdy środkami komunikacji miejscowej

nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem, dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to z faktu, iż wydatki poniesione podczas trwania podróży służbowej zostały poniesione celem realizacji zadania służbowego, zostały właściwie udokumentowane przez pracownika. Pracodawca uznał je za uzasadnione i wyraził zgodę na ich rozliczenie.

Pracodawca dokonał zwrotu tylko do wysokości faktycznie poniesionych przez pracownika kosztów, co w Państwa ocenie skutkuje brakiem przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 tej ustawy zostały określone źródła przychodów.

Z art. 10 ust. 1 pkt 1 wynika, że:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Jak wynika z opisu zdarzenia pracownik w czasie zagranicznej podróży służbowej w trakcie przejazdów - z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego – do hotelu w miejscowości docelowej oraz w każdej innej, w której korzystał z noclegu, a także podczas przejazdów do miejsca wykonywania zadań w miejscowości, docelowej, korzystał z przejazdów środkami komunikacji miejscowej (pociąg, metro, autobus) lub taxi.

Celem udokumentowania poniesionych wydatków pracownik do rozliczenia pozostawił rachunki, paragony, faktury potwierdzające koszt poniesiony na przejazdy środkami komunikacji.

Pracodawca wyraził zgodę na przejazd pracownika wyżej wymienionymi środkami transportu, w zależności od ich dostępności, kierując się bezpieczeństwem pracownika.

Pracodawca przedstawioną dokumentację uznał za uzasadnioną i dokonał zwrotu kosztów do wysokości faktycznie poniesionych przez pracownika kwot, zgodnie z § 2 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Pracy i polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 167 ze zm.).

Odnosząc powyżej zacytowane przepisy na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że zwrot pracownikowi wydatków, które poniósł on w trakcie podróży służbowej stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy.

Jednakże w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.

Analizując zatem możliwość zastosowania ww. zwolnienia do kwot stanowiących zwrot wydatków, które pracownik poniósł na dojazdy z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego oraz na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej należy odnieść się do przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Z § 12 ww. rozporządzenia wynika, że:

Czas podróży zagranicznej liczy się w przypadku odbywania jej środkami komunikacji:

1) lądowej - od chwili przekroczenia granicy państwowej w drodze za granicę do chwili jej przekroczenia w drodze powrotnej do kraju;

2) lotniczej - od chwili startu samolotu w drodze za granicę z ostatniego lotniska w kraju do chwili lądowania samolotu w drodze powrotnej na pierwszym lotnisku w kraju;

3) morskiej - od chwili wyjścia statku (promu) z ostatniego portu polskiego do chwili wejścia statku (promu) w drodze powrotnej do pierwszego portu polskiego.

Na mocy § 2 ww. rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Stosownie do § 4 omawianego rozporządzenia:

1. Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

2. Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Zgodnie z § 17 ust. 1 tego rozporządzenia:

Pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

Stosownie do § 17 ust. 2 ww. rozporządzenia:

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety.

Wedle art. 17 ust. 3 cytowanego rozporządzenia:

Na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

W myśl § 17 ust. 4 omawianego rozporządzenia:

Ryczałty, o których mowa w ust. 1-3, nie przysługują, jeżeli pracownik:

1) odbywa podróż zagraniczną służbowym lub prywatnym pojazdem samochodowym, motocyklem lub motorowerem;

2) ma zapewnione bezpłatne dojazdy;

3) nie ponosi kosztów, na pokrycie których są przeznaczone te ryczałty.

Zatem z zastrzeżeniem wynikającym z § 17 ust. 4 ww. rozporządzenia pracownikowi w podróży zagranicznej przysługują ryczałty na pokrycie kosztów dojazdów w wysokości ustalonej na podstawie § 17 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia. Pracownikowi przysługuje więc ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu (§ 17 ust. 1). W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2). Ponadto pracownikowi w podróży zagranicznej przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży w wysokości 10% diety za dobę obowiązującej w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).

W ww. sytuacjach, ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta zatem co do zasady - jedynie kwota ryczałtu wynikającego z ww. rozporządzenia. Kwota wypłacona ponad określony przepisami ryczałt stanowi natomiast przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacjach gdy dokonali Państwo zwrotu wydatków za przejazdy środkami komunikacji miejscowej - pociągiem, metrem, autobusem lub taksówką z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego – do hotelu w miejscowości docelowej oraz w każdej innej, w której pracownik korzystał z noclegu oraz wydatków za przejazdy do miejsca wykonywania zadań w miejscowości docelowej ww. środkami komunikacji miejscowej, to ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta jedynie kwota ryczałtu wynikającego z ww. rozporządzenia.

Podkreślić przy tym należy, że skoro kwestia zwolnienia z opodatkowania należności z tytułu podróży służbowej pracownika uregulowana została w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należność ta (aby można było rozpatrywać ją pod kątem ww. zwolnienia podatkowego) musi stanowić przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnić z opodatkowania można bowiem tylko świadczenie, które stanowi źródło przychodu.

Ponadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2015 r. sygn. akt akt II FSK 1516/13) wyjaśnił, że pracodawca może według własnego uznania kształtować korzystniejsze zasady zwrotu swoim pracownikom kosztów poniesionych w czasie podróży służbowej. Jednak dla celów ustalenia zwolnienia z podatku dochodowego charakter wiążący i ostateczny mają przepisy dotyczące należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady, różnica pomiędzy kwotą zwróconą pracownikowi, a należnymi ryczałtami stanowi dla tego pracownika przychód/dochód, od którego są Państwo zobowiązani do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Jedynie w sytuacji, gdy pracownik odbywający podróż służbową zagraniczną w związku z uzasadnioną potrzebą korzysta w miejscowości docelowej (innej niż miejscowość rozpoczęcia podróży) z taksówek, otrzymany zwrot poniesionych wydatków w udokumentowanej wysokość stanowi dla niego przychód zwolniony z opodatkowana na podstawie art. 21 ust 1 pkt 16 lit. a ustawy. W takim przypadku uznać bowiem należy, że przedmiotowe koszty mogą stanowić inne wydatki określone lub uznane przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, wymienione w § 2 pkt 2 lit. d ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.