Interpretacja 0115-KDIT2.4011.399.2026.2.ENB

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Odpowiadając na wezwanie uzupełnił go Pan 13 lipca 2026 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. A (dalej jako: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną posiadająca obywatelstwo polskie. Wnioskodawca ma żonę i dorosłe dziecko, którzy zamieszkują na terytorium Polski. Wnioskodawca ma w Polsce również innych członków rodziny – rodziców i brata. Wnioskodawca spędza w Polsce weekendy (regularnie co 2-3 weekend), urlopy, święta.

Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce zamieszkania – dom, który stanowi jego współwłasność z żoną. Dom, w którym Wnioskodawca zamieszkuje został sfinansowany przy udziale kredytu hipotecznego, a zatem Wnioskodawca posiada w Polsce również określone zobowiązania finansowe. Wnioskodawca ma w Polsce majątek ruchomy – dwa samochody osobowe, które zarejestrowane są na dane Wnioskodawcy.

Przy tym Wnioskodawca z pełną stanowczością może przyznać, że w Polsce znajduje się jego centrum interesów życiowych. W Polsce Wnioskodawca ma przyjaciół i znajomych. Ponadto Wnioskodawca jest zaangażowany na terytorium Polski w działalność społeczną – pełni funkcję skarbnika w X (...). Aktywnie uprawia hobby jakim jest wędkarstwo oraz piłka nożna.

W ramach umowy zawartej z polskim pracodawcą Wnioskodawca jest delegowany do pracy na terytorium Szwecji. W skali roku Wnioskodawca wykonuje pracę zarówno na terytorium Polski, jak i terytorium Szwecji. Dopuszcza się sytuację, w której pobyt na terytorium Szwecji przekroczy w danym roku 183 dni. Taka sytuacja może dotyczyć roku 2026 oraz lat następnych.

Wynagrodzenie ze stosunku pracy (również w okresie wykonywania pracy w Szwecji) wpływa na rachunek, który Wnioskodawca posiada w polskim banku. Wnioskodawca posiada u polskiego pracodawcy grupowe ubezpieczenie na życie.

W Szwecji Wnioskodawca zamieszkuje w kwaterze służbowej udostępnionej przez szwedzki podmiot, u którego praca jest wykonywana. Wnioskodawca nie jest stroną żadnej umowy dotyczycącej wynajmu lokalu bądź mieszkania. Wnioskodawca nie posiada żadnych zobowiązań na terytorium Szwecji ani żadnych inwestycji finansowych czy innych źródeł uzyskiwania dochodu na terytorium Szwecji.

Wnioskodawca nie posiada nieruchomości w Szwecji, nie ma zameldowania na terytorium tego kraju. Nie posiada konta w szwedzkim banku. Nie korzysta w Szwecji z usług medycznych, nie posługuje się językiem szwedzkim. W Szwecji Wnioskodawca nie uczestniczy w życiu społecznym i kulturowym. Poza znajomymi z pracy nie ma w Szwecji bliższych kontaktów – rodziny ani przyjaciół. Pobyt w Szwecji ogranicza się do wykonywania obowiązków pracowniczych.

Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której po przepracowaniu w Szwecji 183 dni w ramach delegowania zdecyduje się na rozwiązanie umowy z polskim pracodawcą i nawiązanie stosunku pracy bezpośrednio ze szwedzkim podmiotem i świadczenie pracy w Szwecji przez dalszą część roku (już bezpośrednio dla szwedzkiego podmiotu).

Jednakże Wnioskodawca zastrzega, że taka sytuacja dotyczyłaby jedynie formalnej struktury zatrudnienia. Pozostałe elementy funkcjonowania pozostaną bez zmian - wynagrodzenie wciąż wpływać będzie na konto w polskim banku, a ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy (rodzina, znajomi, przyjaciele, działalność społeczna, sportowa, kulturalna) pozostanie na terytorium Polski. W Polsce Wnioskodawca zachowa stałe miejsce zamieszkania związane z posiadaną nieruchomością oraz majątkiem ruchomym.

Uzupełniając wniosek wskazano, że zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy nie ma i nie będzie miał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Szwecji zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju. Wnioskodawca nie uzyskał w tym zakresie rozstrzygnięcia właściwego organu szwedzkiego ani certyfikatu rezydencji podatkowej.

W okresie, którego dotyczy wniosek Wnioskodawca ma i będzie miał stałe miejsce zamieszkania w Polsce. Tutaj znajduje się dom Wnioskodawcy, z którego może stale korzystać.

Wnioskodawca nie posiada miejsca stałego zamieszkania w Szwecji. Udostępniona Wnioskodawcy kwatera służbowa pozostaje do jego dyspozycji wyłącznie w okresie rzeczywistego wykonywania pracy na terytorium Szwecji. W okresach, w których Wnioskodawca nie świadczy pracy w Szwecji nie ma możliwości korzystania ze służbowej kwatery. Kwatera nie pozostaje i nie będzie pozostawała do stałej dyspozycji Wnioskodawcy. Dostęp do kwater pracowniczych jest zapewniany w sposób rotacyjny.

Pytania

1)  Czy mimo przebywania na terytorium Szwecji dłużej niż 183 dni w ciągu roku Wnioskodawca w 2026 r. (i latach następnych) będzie posiadać polską rezydencję podatkową?

2)  Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z pracy w Szwecji będą opodatkowane wyłącznie w Szwecji a w Polsce będą zwolnione z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale będą miały wpływ na ustalenie stopy procentowej podatku stosowanego do dochodów uzyskanych w Polsce?

3)  Czy w przypadku rozwiązania umowy z polskim pracodawcą i nawiązania stosunku pracy ze szwedzkim podmiotem, Wnioskodawca wciąż zachowa polską rezydencję podatkową a wszystkie dochody uzyskane z pracy w Szwecji (w okresie delegowania i w okresie umowy ze szwedzkim podmiotem) będą opodatkowane w Szwecji, a w Polsce zwolnione z opodatkowania?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania Nr 1 – w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie posiadał w 2026 r. (i latach następnych), miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce niezależnie od faktu przebywania w Szwecji powyżej 183 dni, ponieważ w Polsce posiada centrum interesów życiowych. W związku z tym Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ze względu na fakt posiadania polskiej rezydencji podatkowej, zgodnie z art. 3 ust. 1a w zw. z art. 3 ust. 1a, art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r. poz. 592 (dalej: „ustawa o PIT”) oraz zgodnie z art. 4 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 z późn. zm.) (dalej: „UPO ze Szwecją”).

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania Nr 2 – dochód uzyskany przez niego z pracy wykonywanej na terytorium Szwecji podlega opodatkowaniu w Szwecji i w Polsce. Do dochodu tego ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, że dochód ten jest zwolniony od podatku w Polsce, ale jeśli Wnioskodawca uzyska w Polsce dochody opodatkowane według skali, to dochody ze Szwecji będą miały wpływ na ustalenie stopy procentowej do zapłaty podatku od polskich dochodów na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 22 ust. 1 lit. a UPO ze Szwecją.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania Nr 3 – w przypadku rozwiązania umowy z polskim pracodawcą i nawiązania stosunku pracy ze szwedzkim podmiotem, Wnioskodawca wciąż zachowa polską rezydencję podatkową a wszystkie dochody uzyskane z pracy w Szwecji (w okresie delegowania i w okresie umowy ze szwedzkim podmiotem) będą opodatkowane w Szwecji a w Polsce zwolnione z opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy opisane zdarzenie przyszłe polegające na rozwiązaniu umowy o pracę z polskim pracodawcą oraz nawiązanie stosunku pracy z podmiotem szwedzkim po przekroczeniu okresu 183 dni pobytu w Szwecji nie będzie skutkowało zmianą rezydencji podatkowej z polskiej na szwedzką zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 UPO ze Szwecją.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o PIT:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jednocześnie art. 4a ustawy o PIT wskazuje, że powołane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania ma decydujące znaczenie dla ustalenia zakresu ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Art. 3 ust. 1a ustawy o PIT wskazuje dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce.

Pierwszym warunkiem pozwalającym na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP jest posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych, co wynika z użycia w tym przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych".

W celu przedstawienia sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, Ministerstwo Finansów wydało Objaśnienia podatkowe z 29 kwietnia 2021 r. (dalej jako Objaśnienia), które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, czyli rezydencji podatkowej.

Centrum, czyli "skoncentrowanie" interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

Wnioskodawca mimo pracy w Szwecji posiada w Polsce najbliższą rodzinę – żonę i dorosłe dziecko oraz rodziców i brata. W Polsce utrzymuje również więzi towarzyskie poprzez podejmowaną działalność społeczną i sportową (funkcja skarbnika w X (...), uprawianie hobby wędkarstwo, piłka nożna). W Polsce mieszkają znajomi i przyjaciele Wnioskodawcy.

W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Powiązania ekonomiczne Wnioskodawcy są związane ze Szwecją, ale tylko w części. Dochody, które uzyskuje ze stosunku pracy są związane ze świadczeniem pracy na terytorium Szwecji (dla polskiego pracodawcy). Wszystkie pozostałe związki ekonomiczne Wnioskodawcy dotyczą Polski – w Polsce posiada majątek nieruchomy w postaci domu (sfinansowany przy udziale kredytu hipotecznego (zobowiązanie)), majątek ruchomy, czyli dwa samochody osobowe. Rachunek bankowy, na który wpływa wynagrodzenie Wnioskodawcy prowadzony jest w polskim banku. Z terytorium Polski Wnioskodawca dokonuje zarządzania swoim majątkiem.

Biorąc pod uwagę całokształt faktów i okoliczności należy wskazać, że centrum interesów życiowych Wnioskodawcy związane z powiązaniami osobistymi i ekonomicznymi znajduje się w Polsce.

Jako drugi z warunków wskazanych w ustawie o PIT dla uznania polskiej rezydencji podatkowej wskazuje się przebywanie na terytorium Polski dłużej niż 183 dni.

W świetle przepisów ustawy o PIT, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Powyższe przepisy w zakresie rezydencji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego innego państwa (na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa) a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy wyżej opisanych przepisów ustawy PIT, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową. W przypadku podwójnej rezydencji podatkowej ewentualne kolizje pomiędzy systemami podatkowymi są eliminowane poprzez zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy krajami.

W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja zawarta w dniu 19 listopada 2004 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej jako UPO ze Szwecją).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO ze Szwecją określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania (...) w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu...".

Na podstawie art. 4 ust. 2 UPO ze Szwecją, w przypadku kolizji, czyli ustalenia, że dana osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, status podatkowy tej osoby określa się według następujących zasad:

a)  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że posiada ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski. Wnioskodawca jest ściślej powiązany z terytorium Polski niż z terytorium Szwecji. Bez wątpienia na terytorium Polski posiada centrum interesów osobistych. Wnioskodawca posiada w Polsce najbliższą rodzinę – żonę i dorosłe dziecko oraz rodziców i brata. W Polsce utrzymuje również więzi towarzyskie poprzez podejmowaną działalność społeczną i sportową (funkcja skarbnika w X (...), uprawianie hobby wędkarstwo, piłka nożna). W Polsce mieszkają znajomi i przyjaciele Wnioskodawcy.

Pomimo, że Wnioskodawca wykonuje w ciągu roku pracę na terytorium Szwecji (co stanowi jego główne źródło utrzymania), to jest również gospodarczo powiązany z Polską. Na terytorium Polski posiada bowiem własną nieruchomość, a dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwecji, inwestuje i wydaje głównie na terytorium Polski na potrzeby swoje i swojej rodziny.

Nawet w przypadku zastosowania norm kolizyjnych opisanych w art. 4 ust. 2 UPO ze Szwecją z uwagi na silniejsze powiązania z Polską, aniżeli ze Szwecją należałoby uznać, że Wnioskodawca posiada "miejsce zamieszkania" w rozumieniu UPO na terytorium Polski.

Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że w związku z przebywaniem na terenie Szwecji powyżej 183 dni w roku kalendarzowym może być uznany za szwedzkiego rezydenta podatkowego. Jednakże, jeśli doszłoby do uznania przez Szwecję, że Wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w tym kraju (zgodnie z wewnętrznymi uregulowaniami tego państwa), wówczas mając na uwadze konflikt rezydencji zastosowanie znajdą reguły kolizyjne zawarte w art. 4 umowy polsko-szwedzkiej.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca w Polsce ma miejsce zamieszkania (ośrodek interesów życiowych) i z Polską posiada niewątpliwie ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, to również przy zastosowaniu norm kolizyjnych zawartych w UPO ze Szwecją, uznać należy, że miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych powinno być ustalone w Polsce.

W sytuacji, gdy zgodnie z wewnętrznym prawem Szwecji doszłoby do spełnienia przez Wnioskodawcę kryterium pozwalającego na uznanie za osobę mającą rezydencję w tym państwie, to w przedstawionych okolicznościach miejscem zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych ustalonym w oparciu o powołane wyżej przepisy nadal pozostanie Polska.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie posiadał w 2026 r. (i latach następnych), miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce niezależnie od faktu przebywania w Szwecji powyżej 183 dni, ponieważ w Polsce posiada centrum interesów życiowych. W związku z tym Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ze względu na fakt posiadania polskiej rezydencji podatkowej.

Ad. 2

Na miejsce i sposób opodatkowania dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę za granicą mogą mieć wpływ właściwe przepisy UPO, które powinny być uwzględnione. W zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę (jako osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce) na terytorium Szwecji, należy powołać art. 15 ust. 1 UPO ze Szwecją, który wskazuje: „Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Wyjątek od powyższej zasady wynika z art. 15 ust. 2 UPO, zgodnie z którym: „Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1)  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i

2)  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

3)  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie”.

Z powyższego przepisu wynika, że wynagrodzenie za pracę podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym pracownik ma miejsce zamieszkania, nawet jeśli praca wykonywana jest w drugim państwie, o ile łącznie zostaną spełnione wszystkie trzy określone w tym przepisie warunki. W sytuacji Wnioskodawcy oznacza to, że jeśli wszystkie przesłanki będą spełnione to wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Jednakże niespełnienie któregokolwiek z powołanych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 UPO ze Szwecją.

W sytuacji Wnioskodawcy przesłanki wyszególnione w art. 15 ust. 2 UPO ze Szwecją nie zostaną łącznie spełnione, ponieważ:

1)  Wnioskodawca będzie przebywać na terytorium Szwecji przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni;

2)  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę na terytorium Szwecji.

Oznacza to, że dochód uzyskany na terytorium Szwecji podlega opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy, czyli w Szwecji, jak i w państwie zamieszkania, tj. w Polsce.

Celem uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 22 ust. 1 pkt a) UPO ze Szwecją oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt a) UPO ze Szwecją, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień punktu b), wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

Ponadto w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT wskazano, że: „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2)  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3)  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.”

Reasumując, w przypadku, gdy Wnioskodawca jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski (w rozumieniu przepisów podatkowych) osiągnie dochody z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Szwecji, dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Szwecji.

W przypadku metody wyłączenia z progresją wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 15 ust. 1 Konwencji oraz art. 22 ust. 1 pkt a) UPO, dochody uzyskane za granicą są zwolnione od podatku w Polsce. Jednocześnie dochody te Wnioskodawca uwzględni do ustalania stopy procentowej, według której należy zapłacić podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej.

Podsumowując, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z pracy wykonywanej na terytorium Szwecji podlega opodatkowaniu w Szwecji i w Polsce. Do dochodu tego ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, że dochód ten jest zwolniony od podatku w Polsce, ale jeśli Wnioskodawca uzyska w Polsce dochody opodatkowane według skali, to dochody ze Szwecji będą miały wpływ na ustalenie stopy procentowej do zapłaty podatku od polskich dochodów.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania umowy z polskim pracodawcą i nawiązania stosunku pracy ze szwedzkim podmiotem, Wnioskodawca wciąż zachowa polską rezydencję podatkową a wszystkie dochody uzyskane z pracy w Szwecji (w okresie delegowania i w okresie umowy ze szwedzkim podmiotem) będą opodatkowane w Szwecji a w Polsce zwolnione z opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy opisane zdarzenie przyszłe polegające na rozwiązaniu umowy o pracę z polskim pracodawcą oraz nawiązanie stosunku pracy z podmiotem szwedzkim po przekroczeniu okresu 183 dni pobytu w Szwecji nie będzie skutkowało zmianą rezydencji podatkowej z polskiej na szwedzką.

Wnioskodawca wskazuje, iż mimo wykonywania pracy na terytorium Szwecji oraz potencjalnej zmiany pracodawcy na podmiot szwedzki jego centrum interesów osobistych oraz gospodarczych nieprzerwanie pozostaje w Polsce. W Polsce znajduje się bowiem najbliższa rodzina Wnioskodawcy, jego majątek nieruchomy i ruchomy oraz główne relacje społeczne i towarzyskie. Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce zamieszkania, ma w Polsce zobowiązania finansowe oraz koncentruje swoje sprawy życiowe i organizacyjne na terytorium RP. Pobyt na terytorium Szwecji ma natomiast charakter czasowy i jest związany wyłącznie z wykonywaniem obowiązków zawodowych. Zdaniem Wnioskodawcy sam fakt wykonywania pracy na rzecz szwedzkiego podmiotu nie może zostać utożsamiany z automatycznym przeniesieniem ośrodka interesów życiowych do Szwecji. Dla ustalenia rezydencji podatkowej decydujące znaczenie mają bowiem rzeczywiste i trwałe powiązania osobiste oraz gospodarcze podatnika a nie wyłącznie miejsce osiągania dochodów czy formalna zmiana pracodawcy.

Jednocześnie mimo ewentualnej zmiany pracodawcy z polskiego na podmiot szwedzki, aktualne pozostaną ustalenia dotyczące miejsca, w którym opodatkowana będzie praca wykonywana przez Wnioskodawcę. Mając na uwadze zasady wskazane w art. 15 ust. 1 i 2 UPO ze Szwecją, decydujące znaczenie dla przyznania prawa do opodatkowania wynagrodzenia ma faktyczne miejsce wykonywania pracy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym praca wykonywana będzie fizycznie na terytorium Szwecji, wobec czego Szwecja uzyskuje prawo do opodatkowania dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której Wnioskodawca pozostaje zatrudniony przez polskiego pracodawcę i delegowany do pracy w Szwecji jak również sytuacji, w której po przekroczeniu 183 dni dochodzi do rozwiązania stosunku pracy z polskim pracodawcą i nawiązania stosunku pracy bezpośrednio z podmiotem szwedzkim. W obu tych przypadkach miejscem faktycznego wykonywania pracy pozostaje bowiem terytorium Szwecji.

Wyjątek wskazany w art. 15 ust. 2 UPO ze Szwecją przewiduje, że przy spełnieniu wskazanych przesłanek wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie rezydencji podatnika. Mimo formalnej zmiany podmiotu zatrudniającego z polskiego pracodawcy na podmiot szwedzki nie dojdzie do spełnienia wszystkich przesłanek wskazanym w tym przepisie co wyłącza możliwość zastosowania tego wyjątku. W konsekwencji prawo do opodatkowania wynagrodzenia przysługiwać będzie Szwecji jako państwu wykonywania pracy. Tym samym dochód osiągany przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej w Szwecji będzie podlegał opodatkowaniu w Szwecji niezależnie od tego, że Wnioskodawca pozostanie polskim rezydentem podatkowym nawet po nawiązaniu stosunku pracy ze szwedzkim podmiotem.

Jednocześnie zachowanie polskiej rezydencji skutkuje objęciem Wnioskodawcy w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, co oznacza obowiązek wykazania dochodów osiąganych w Szwecji z zatrudnienia uzyskiwanego z umowy zawiązanej ze szwedzkim podmiotem. Opodatkowanie tych dochodów w Polsce nastąpi z uwzględnieniem właściwej metody unikania przewidzianej w UPO ze Szwecją oraz przepisach ustawy o PIT. Oznacza to, że dochód ten będzie zwolniony od podatku w Polsce, ale jeśli Wnioskodawca uzyska w Polsce dochody opodatkowane według skali, to dochody ze Szwecji będą miały wpływ na ustalenie stopy procentowej do zapłaty podatku od polskich dochodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja miejsca zamieszkania, zawarta w ustawie, obejmuje więc dwa kryteria: pobyt na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub posiadanie na terytorium Polski ośrodka interesów życiowych. Spójnik „lub” oznacza, że spełnienie przynajmniej jednego z tych kryteriów pozwala uznać podatnika za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jednocześnie każde z tych kryteriów należy rozpatrywać samodzielnie i niezależnie.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.

W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Nieprzekroczenie liczby 183 dni pobytu na terytorium Polski w danym roku podatkowym skutkuje niespełnieniem tego kryterium. W takim przypadku, ocena posiadania przez podatnika miejsca zamieszkania na terytorium Polski opiera się na kryterium, związanym z położeniem ośrodka interesów życiowych w Polsce.

Co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem ww. przesłanek.

Ponadto, powyższe przepisy w zakresie rezydencji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego innego państwa (na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa) a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy wyżej opisanych przepisów ustawy PIT, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową. Umowy/konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Co do zasady, reguły te zawarte są w art. 4 ust. 2 większości z zawartych umów/konwencji.

Jednakże zastosowanie przepisów umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu ustalenia rezydencji podatkowej jest właściwe jedynie w sytuacji gdy podatnik posiada status rezydenta podatkowego również w innym niż Polska państwie.

Jeśli podatnik nie jest rezydentem podatkowym innego państwa, wówczas jego status podatkowy należy oceniać jedynie na podstawie przepisów krajowych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena Pana rezydencji podatkowej

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że posiada Pan obywatelstwo polskie. Pana żona i dorosłe dziecko zamieszkują w Polsce, gdzie również ma Pan innych członków rodziny – rodziców i brata. Spędza Pan w Polsce weekendy (regularnie co 2-3 weekend), urlopy, święta.

W Polsce posiada Pan stałe miejsce zamieszkania – dom, który stanowi współwłasność z żoną. Dom, został sfinansowany przy udziale kredytu hipotecznego, a zatem posiada Pan w Polsce również określone zobowiązania finansowe. W Polsce ma Pan również majątek ruchomy – dwa samochody osobowe, które zarejestrowane są na Pana dane. W Polsce znajduje się centrum Pana interesów życiowych. W Polsce ma Pan przyjaciół i znajomych, jest zaangażowany na terytorium Polski w działalność społeczną – pełni funkcję skarbnika w X (...). Aktywnie uprawia hobby – wędkarstwo oraz piłkę nożną.

W ramach umowy zawartej z polskim pracodawcą jest Pan delegowany do pracy na terytorium Szwecji. W skali roku wykonuje Pan pracę zarówno na terytorium Polski, jak i terytorium Szwecji. Dopuszcza się sytuację, w której pobyt na terytorium Szwecji przekroczy w danym roku 183 dni. Taka sytuacja może dotyczyć roku 2026 oraz lat następnych.

Wynagrodzenie ze stosunku pracy (również w okresie wykonywania pracy w Szwecji) wpływa na rachunek, który posiada Pan w polskim banku. U polskiego pracodawcy posiada Pan grupowe ubezpieczenie na życie.

W Szwecji zamieszkuje Pan w kwaterze służbowej udostępnionej przez szwedzki podmiot, u którego praca jest wykonywana. Nie jest Pan stroną żadnej umowy dotyczycącej wynajmu lokalu bądź mieszkania. Nie posiada Pan żadnych zobowiązań na terytorium Szwecji ani żadnych inwestycji finansowych czy innych źródeł uzyskiwania dochodu na terytorium Szwecji.

Nie posiada Pan nieruchomości w Szwecji, nie ma zameldowania na terytorium tego kraju, nie posiada konta w szwedzkim banku, nie korzysta z usług medycznych, nie posługuje się językiem szwedzkim. W Szwecji nie uczestniczy Pan w życiu społecznym i kulturowym. Poza znajomymi z pracy nie ma Pan w Szwecji bliższych kontaktów – rodziny ani przyjaciół. Pobyt w Szwecji ogranicza się do wykonywania obowiązków pracowniczych.

Nie wyklucza Pan sytuacji, w której po przepracowaniu w Szwecji 183 dni w ramach delegowania zdecyduje się na rozwiązanie umowy z polskim pracodawcą i nawiązanie stosunku pracy bezpośrednio ze szwedzkim podmiotem i świadczenie pracy w Szwecji przez dalszą część roku (już bezpośrednio dla szwedzkiego podmiotu).

Jednakże taka sytuacja dotyczyłaby jedynie formalnej struktury zatrudnienia. Pozostałe elementy funkcjonowania pozostaną bez zmian - wynagrodzenie wciąż wpływać będzie na konto w polskim banku, a Pana ośrodek interesów życiowych (rodzina, znajomi, przyjaciele, działalność społeczna, sportowa, kulturalna) pozostanie na terytorium Polski. W Polsce zachowa Pan stałe miejsce zamieszkania związane z posiadaną nieruchomością oraz majątkiem ruchomym.

Zgodnie z Pana wiedzą nie ma i nie będzie Pan miał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Szwecji zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju. Nie uzyskał w tym zakresie rozstrzygnięcia właściwego organu szwedzkiego ani certyfikatu rezydencji podatkowej.

W okresie, którego dotyczy wniosek nie posiada Pan miejsca stałego zamieszkania w Szwecji.

Skoro zatem w Polsce:

·      znajduje się Pana centrum interesów osobistych, bowiem to w tym kraju: zamieszkuje Pana najbliższa rodzina, w tym żona i dorosłe dziecko,

·      posiada Pan w ramach współwłasności nieruchomość, zobowiązania, konto bankowe, ruchomości,

·      jest Pan zaangażowany w działalność społeczną, aktywnie uprawia hobby

natomiast do Szwecji wyjeżdża Pan jedynie w celu wykonywania pracy, to uznać należy, że Pana centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce. Oznacza, to że spełnia Pan przesłanki pozwalające uznać Pana za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegającą tym samym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na powyższą ocenę w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania nie będzie miała wpływu okoliczność ewentualnej zmiany pracodawcy na podmiot szwedzki. Wskazał Pan bowiem, że w sytuacji zmiany pracodawcy, pozostałe przedstawione przez Pana okoliczności związane z posiadaniem w Polsce centrum interesów życiowych pozostaną bez zmian.

Dla ustalenia Pana rezydencji podatkowej na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia będzie również okoliczność przebywania na terytorium Szwecji powyżej 183 dni w ciągu danego roku. Jak bowiem wyjaśniłem powyżej, w sytuacji gdy podatnik przebywa w Polsce mniej niż 183 dni w danym roku, to oceny posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Polski należy dokonać w oparciu o kryterium, związane z położeniem ośrodka interesów życiowych w Polsce.

Należy również podkreślić, że skoro – zgodnie z Pana wiedzą – nie ma i nie będzie Pan miał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Szwecji zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju, to w Pana sytuacji nie wystąpi podwójna rezydencja podatkowa i nie ma podstaw do stosowania norm kolizyjnych zawartych w art. 4 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. 2006 Nr 26, poz. 193 ze zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 tej Konwencji:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny i jakąkolwiek instytucję rządową albo agencję rządową. Jednakże, w przypadku spółki osobowej albo mienia spadkowego, określenie to ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochód osiągany przez taką spółkę osobową albo dochód z takiego mienia spadkowego podlega opodatkowaniu w tym Państwie tak, jak dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, w zależności od przypadku, albo w jej rękach, albo w rękach wspólników lub jego beneficjentów. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

W myśl natomiast art. 4 ust. 2 Konwencji:

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a)  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma one ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw.

Jeśli zatem Szwecja zgodnie ze swoim wewnętrznym prawem nie uznaje Pana za osobę mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, to brak podstaw do analizy spełnienia przesłanek wskazanych w art. 4 ust. 2 Konwencji.

Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Szwecji

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy najemnej zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zatem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

W przypadku pracy najemnej wykonywanej na terytorium Szwecji przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce zastosowanie znajduje art. 15 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a)  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i

b)  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Artykuł 15 ust. 1 powołanej Konwencji stanowi, że wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Szwecji. W takim przypadku dochód ten podlega opodatkowaniu także w Szwecji.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

W przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 2 ww. Konwencji nie jest spełniony, wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Szwecji) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika, tj. w Polsce.

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 15 ust. 2 pkt a) Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym. Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Pojęcie „w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym” użyte w art. 15 ust. 2 pkt a) Konwencji, zgodnie z ww. Komentarzem oznacza, że należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi.

Co jednak istotne, okoliczność, że w 2026 r. oraz latach następnych Pana pobyt w Szwecji przekroczy 183 w roku, wskazuje jednocześnie na spełnienie warunku przebywania łącznie powyżej 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (w Szwecji) miejsca zamieszkania lub siedziby.

Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 pkt c) Konwencji, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w Szwecji. W myśl art. 5 ust. 1 ww. Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Przyjmując zatem, że Pana pobyt na terytorium Szwecji przekroczy w danym roku okres 183 dni i sytuacja taka będzie mogła mieć miejsce w 2026 r. oraz latach następnych to zgodzić się z Panem należy, że w 2026 r. i latach następnych nie zostaną łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 Konwencji.

Zarówno bowiem w przypadku pracy dla polskiego, jak i szwedzkiego pracodawcy nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 2 pkt a) Konwencji (dotycząca okresu przebywania w drugim państwie). Z tego względu analiza pozostałych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 2 pkt b oraz c Konwencji nie jest konieczna. Art. 15 ust. 2 Konwencji znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy wymienione w nim przesłanki są spełnione łącznie.

Oznacza to, że wynagrodzenia uzyskiwane w tych latach z pracy wykonywanej na terytorium Szwecji zarówno dla polskiego, jak i szwedzkiego pracodawcy będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust. 1 Konwencji, czyli zarówno w państwie w którym praca jest wykonywana, tj. w Szwecji, jak i w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.

W takiej sytuacji, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania osiągniętego dochodu znajduje zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją określona w art. 22 ust. 1 Konwencji.

Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a)  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień punktu (b), wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

b)  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10 i 12 mogą być opodatkowane w Szwecji, Polska zezwoli na obliczenie od podatku tej osoby sumy równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Szwecji. Jednakże takie obliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonej przed dokonaniem odliczenia, która odpowiada tej części dochodu osiągniętego w Szwecji.

Metoda ta została odzwierciedlona w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 , oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

Jeśli podatnik nie chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia i nie uzyskał w danym roku podatkowym dochodów, które podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych to nie jest zobowiązany do składania zeznania podatkowego w Polsce i uwzględniania w nim – na potrzeby ustalenia stopy procentowej – zwolnionych dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Szwecji.

W przypadku zatem gdy w 2026 r. lub latach następnych uzyska Pan inne dochody, które będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, będzie Pan zobowiązany do złożenia za te lata zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 oraz informacji o wysokości dochodów / przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku za rok podatkowy PIT/ZG i wykazania w nich dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na terytorium Szwecji, które będą uwzględnione na potrzeby ustalenia stopy procentowej, mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe ustalenia będą miały również zastosowanie do dochodów, które uzyska Pan do końca 2026 r. i w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.