Interpretacja 0115-KDIT2.4011.446.2026.4.HD 0115-KDIT3.4011.602.2026.5.PS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·      prawidłowe – w zakresie braku obowiązku wyzerowania informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R za lata 2021-2022, w zakresie okresu, w którym należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie braku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego;

·      nieprawidłowe – w zakres konieczności skorygowania kosztów uzyskania przychodów o całość poniesionych wydatków z tytułu „wynagrodzenia” pracownika.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniała go Pani 7 i 10 sierpnia 2026 r. – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej. Jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W latach 2021-2022 zatrudniała Pani A.B. na podstawie umowy o pracę zawartej 5 listopada 2021 r. Od wynagrodzeń sporządzano listy płac, dokonywano wypłat, pobierano zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, naliczano i opłacano składki ZUS oraz sporządzano informacje PIT-11 i deklaracje PIT-4R.

Decyzją z 3 czerwca 2022 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych zakwestionował podleganie A.B. ubezpieczeniom społecznym jako Pani pracownika.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił odwołanie. Następnie Sąd Apelacyjny (...) wyrokiem z (...) 2023 r., sygn. akt (...), zmienił wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił odwołania. Natomiast Sąd Najwyższy wyrokiem z (...) 2026 r., sygn. akt (...), oddalił skargę kasacyjną.

W konsekwencji utrzymało się rozstrzygnięcie, że A.B. nie podlegała ubezpieczeniom społecznym jako pracownik z tytułu zatrudnienia na podstawie ww. umowy o pracę. Z tego tytułu Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie wypłacił jej żadnych świadczeń chorobowych ani macierzyńskich.

Wypłaciła Pani A.B. wynagrodzenia wynikające z list płac ze środków własnych. Nie zamierza Pani dochodzić od A.B. zwrotu wypłaconych kwot, ponieważ zgodnie z prowadzoną dokumentacją wykonywała ona czynności na rzecz prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, a prowadzenie dalszego sporu cywilnego byłoby ekonomicznie i organizacyjnie nieuzasadnione.

Z dokumentacji płacowej wynika, że za 2021 r. ujęto w kosztach podatkowych łączny koszt płacowy 9.297,41 zł, w tym wynagrodzenie brutto 7.915,00 zł oraz składki finansowane przez zakład pracy 1.382,41 zł. Składki finansowane z wynagrodzenia ubezpieczonej wyniosły 1.554,49 zł, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosła 474,00 zł.

Za 2022 r. ujęto w kosztach podatkowych łączny koszt płacowy 12.128,48 zł, w tym wynagrodzenie brutto 10.792,98 zł oraz składki finansowane przez zakład pracy 1.335,50 zł. Składki finansowane z wynagrodzenia ubezpieczonej wyniosły 1.750,41 zł, a zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosła 386,00 zł.

Łącznie za lata 2021-2022 w Pani kosztach podatkowych ujęto 21.425,89 zł, w tym 18.707,98 zł wynagrodzenia brutto oraz 2.717,91 zł składek finansowanych przez zakład pracy. Łączna nadpłata składek ZUS wykazana na koncie płatnika wynosi 6.022,81 zł, z czego 2.717,91 zł odpowiada składkom finansowanym przez zakład pracy, a 3.304,90 zł odpowiada składkom finansowanym pierwotnie z wynagrodzenia A.B.. Nadpłata znajduje się na Pani koncie – tj. na koncie płatnika w ZUS i ma zostać zaliczona na bieżące lub przyszłe składki.

W 2026 r. zamierza Pani, po otrzymaniu wyroku Sądu Najwyższego i po rozliczeniu nadpłaty ZUS, dokonać bieżącej korekty kosztów podatkowych w łącznej kwocie 21.425,89 zł. Korekta ma obejmować wynagrodzenie brutto w kwocie 18.707,98 zł oraz składki finansowane przez zakład pracy w kwocie 2.717,91 zł.

Nie zamierza Pani korygować informacji PIT-11 ani deklaracji PIT-4R za lata 2021-2022 do zera, ponieważ wypłaty zostały faktycznie dokonane, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały faktycznie pobrane i wpłacone, a A.B. nie zwraca otrzymanych kwot.

Nie zamierza Pani również rozpoznawać dodatkowego przychodu podatkowego wyłącznie z tytułu nadpłaty ZUS, w tym z tytułu kwoty 3.304,90 zł odpowiadającej składkom finansowanym pierwotnie z wynagrodzenia A.B., jeżeli pełna kwota 21.425,89 zł zostanie ujęta jako zmniejszenie kosztów podatkowych w 2026 r.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Zakład Ubezpieczeń Społecznych, a następnie Sąd Apelacyjny, uznały, że A.B. nie podlegała ubezpieczeniom społecznym z tytułu zawartej umowy o pracę, ponieważ w ocenie tych organów i sądu umowa nie była faktycznie realizowana w warunkach odpowiadających stosunkowi pracy określonemu w art. 22 § 1 Kodeksu pracy. Sąd Apelacyjny uznał w szczególności, że nie wykazano podporządkowania pracowniczego, wykonywania pracy pod Pani kierownictwem i kontrolą ani otrzymywania przez A.B. wyraźnych i wiążących poleceń dotyczących wykonywanej pracy.

Sąd wskazał ponadto, że przed zatrudnieniem A.B. w Pani przedsiębiorstwie nie funkcjonowało stanowisko asystenta do spraw sprzedaży i obsługi klienta, podczas jej długotrwałej nieobecności nie zatrudniono innej osoby na zastępstwo, a część czynności była wcześniej oraz później wykonywana przez Panią oraz przy pomocy firmy zewnętrznej.

Sąd uwzględnił również bliską relację rodzinną pomiędzy stronami oraz okoliczności związane z ciążą A.B., jednak okoliczności te stanowiły element całościowej oceny materiału dowodowego, a nie samodzielną podstawę stwierdzenia braku tytułu do ubezpieczeń społecznych.

Jednocześnie świadkowie potwierdzili, że A.B. podejmowała czynności na rzecz Pani przedsiębiorstwa. Sąd uznał jednak, że materiał dowodowy nie wykazał, aby czynności te były wykonywane w pełnym wymiarze czasu pracy oraz w warunkach podporządkowania właściwych stosunkowi pracy.

Podstawą rozstrzygnięcia Sądu Apelacyjnego było przyjęcie, że zawarta umowa o pracę nie była realizowana przez strony w reżimie pracowniczym określonym w art. 22 § 1 Kodeksu pracy oraz że została zawarta dla pozoru w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego.

Sąd Apelacyjny uznał, że nie zostały wykazane charakterystyczne i niezbędne elementy stosunku pracy, w szczególności podporządkowanie służbowe i organizacyjne oraz kierownictwo i kontrola pracodawcy.

Rozstrzygnięcie nie polegało natomiast na ustaleniu, że czynności wykonywane przez A.B. były realizowane na podstawie konkretnego innego stosunku prawnego, w szczególności umowy zlecenia albo umowy o świadczenie usług. Sąd przyjął, że podejmowanie przez A.B. poszczególnych czynności nie wykazało wykonywania pracy w reżimie stosunku pracy.

Sąd Najwyższy wyrokiem z (...) 2026 r. sygn. (...), oddalił skargę kasacyjną, wskutek czego rozstrzygnięcie Sądu Apelacyjnego pozostało w mocy.

Nie dokonywała Pani samodzielnie korekt deklaracji ani raportów rozliczeniowych do ZUS w zakresie składek finansowanych przez A.B..

Korekty rozliczeń zostały dokonane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z urzędu. ZUS z urzędu dokonał również korekt dokumentów zgłoszeniowych dotyczących A.B., skutkiem których nie figuruje ona jako Pani pracownik za okres objęty rozstrzygnięciem. W wyniku dokonanych przez ZUS korekt, na Pani koncie jako płatnika składek została wykazana nadpłata składek, która obecnie znajduje się na saldzie konta płatnika w ZUS.

Nie otrzymała Pani od A.B. zwrotu wypłaconego wynagrodzenia. Nie dokonała Pani również na rzecz A.B. zwrotu kwot odpowiadających składkom finansowanym pierwotnie z jej wynagrodzenia.

Pytania

Czy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma Pani obowiązek sporządzenia korekt informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R za lata 2021-2022 w zakresie wypłat dokonanych na rzecz A.B., jeżeli wypłaty zostały faktycznie dokonane, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały faktycznie pobrane i wpłacone, A.B. nie dokonała zwrotu wynagrodzenia, a prawomocne rozstrzygnięcie SN i sądów ubezpieczeń społecznych dotyczyło braku podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu umowy o pracę?

Czy w 2026 r. może Pani – na podstawie art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonać bieżącej korekty kosztów uzyskania przychodów w kwocie 21.425,89 zł, jako korekty niewynikającej z błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki, lecz z późniejszego dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty, tj. wyroku Sądu Najwyższego z (...) 2026 r.,(...), oraz rozliczenia nadpłaty składek ZUS?

Czy kwota składek ZUS w wysokości 6.022,81 zł, w tym kwota 3.304,90 zł, odpowiadająca składkom finansowanym pierwotnie z wynagrodzenia A.B., powoduje po Pani stronie obowiązek rozpoznania odrębnego przychodu podatkowego albo obowiązek skorygowania informacji PIT-11 lub deklaracji PIT-4R, jeżeli w 2026 r. dokonuje Pani pełnej korekty kosztów podatkowych w kwocie 21.425,89 zł, nie dochodzi Pani od A.B. zwrotu wynagrodzenia i nie dokonuje Pani automatycznego zwrotu tej części nadpłaty na rzecz A.B.?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, nie powstaje obowiązek sporządzenia korekt informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R za lata 2021-2022 do zera.

Pierwotne informacje podatkowe odzwierciedlały faktyczny stan z lat wypłat: wynagrodzenia zostały wypłacone, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały pobrane i wpłacone, a wypłacone środki pieniężne pozostały po stronie A.B.. Wyrok Sądu Najwyższego i rozliczenie dokonane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych przesądzają o braku tytułu do ubezpieczeń społecznych jako pracownik, nie oznaczają natomiast automatycznie, że po stronie A.B. nie było żadnego przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Skoro więc A.B. otrzymała wypłaty i nie dokonuje ich zwrotu, sporządzenie korekt informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R do zera prowadziłaby do wykazania braku przychodu, mimo że świadczenia zostały faktycznie otrzymane.

W razie uznania, że po wyroku Sądu Najwyższego wypłaty nie powinny być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy, nie oznacza to automatycznie braku przychodu po stronie A.B.. Taki przychód może być kwalifikowany jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ jednak wypłaty zostały dokonane historycznie, a zaliczki na podatek dochodowy były pobrane i wpłacone, uważa Pani, że brak jest podstaw do mechanicznego wyzerowania informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R.

Pani zdaniem, korekta kosztów podatkowych w kwocie 21.425,89 zł powinna być dokonana w 2026 r. na podstawie art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Korekta ta nie wynika z błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki.

W latach 2021-2022 dysponowała Pani umową o pracę, listami płac, dowodami wypłat, zgłoszeniem do ZUS oraz dokumentacją kadrowo-płacową. Ponadto w pierwszej instancji spór z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych został rozstrzygnięty na Pani korzyść.

Przyczyna korekty została jednoznacznie udokumentowana dopiero po prawomocnym zakończeniu sprawy, tj. po wydaniu wyroku Sądu Najwyższego z (...) 2026 r. sygn. akt (...), oraz po rozliczeniu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nadpłaty składek. W konsekwencji dokumentem potwierdzającym przyczynę korekty jest wyrok Sądu Najwyższego oraz rozliczenie konta płatnika w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, a korekta powinna zostać ujęta na bieżąco w 2026 r.

Pani zdaniem, wykazana na koncie płatnika nadpłata składek ZUS w kwocie 6.022,81 zł nie powinna powodować powstania dodatkowego przychodu podatkowego, jeżeli jednocześnie zmniejsza Pani koszty podatkowe o pełną kwotę 21.425,89 zł. Ujęcie nadpłaty jako przychodu przy jednoczesnym pełnym zmniejszeniu kosztów prowadziłoby do podwójnego podatkowego obciążenia tego samego zdarzenia.

Kwota 3.304,90 zł odpowiada składkom, które pierwotnie zostały sfinansowane z wynagrodzenia A.B.. Nie dokonuje Pani automatycznego zwrotu tej kwoty na rzecz A.B. ani nie dochodzi od niej zwrotu wypłaconego wynagrodzenia.

Skoro środki nie zostały wypłacone A.B. po dokonaniu korekty ZUS, to po jej stronie nie dochodzi w tym momencie do otrzymania zwrotu składek. W konsekwencji, Pani zdaniem, brak jest podstaw do korekty informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R wyłącznie z powodu wykazania tej części nadpłaty na koncie płatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest:

·      prawidłowe – w zakresie braku obowiązku wyzerowania informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R za lata 2021-2022, w zakresie okresu, w którym należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie braku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego;

·      nieprawidłowe – w zakres konieczności skorygowania kosztów uzyskania przychodów o całość poniesionych wydatków z tytułu „wynagrodzenia” pracownika.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 , uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

·      pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

·      nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

·      być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów „na bieżąco”, tj. w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu.

W myśl art. 22 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 7c, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że bez znaczenia jest data wystawienia faktury korygującej lub, w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, jak również to, że korekta odnosi się do kosztów poprzedniego okresu. O momencie korekty kosztów, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, decyduje data otrzymania stosownego dokumentu.

Natomiast art. 22 ust. 7e ww. ustawy wprowadza zastrzeżenie, że:

Przepisów ust. 7c i 7d nie stosuje się do:

1)  korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2)  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 23q.

Biorąc powyższe pod uwagę, podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Zasady te mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym latach 2021-2022:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w latach 2021-2022:

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na mocy art. 38 ust. 1a ustawy – w brzmieniu obowiązującym w latach 2021-2022:

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Z kolei stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

·      w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.:

Płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

·      w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.:

Płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji podatnika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji/deklaracji według ustalonego wzoru.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa:

Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ww. ustawy wynika, że:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Treść art. 81 Ordynacji podatkowej wskazuje zatem, że korekta deklaracji służy usunięciu nieprawidłowości zawartych w uprzednio złożonej deklaracji. Dotyczy zatem sytuacji, w których złożona deklaracja nie odzwierciedla prawidłowo zaistniałego stanu faktycznego lub prawnego.

Informacje i deklaracje podatkowe, w tym informacja PIT-11 i deklaracja PIT-4R, służą do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego. Zatem w informacji PIT-11 składanej za dany rok podatkowy płatnik winien wykazać uzyskane w trakcie roku przychody/dochody, kwoty potrąconych w roku podatkowym ze środków podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy, które odzwierciedlają jego działania jako płatnika. Deklaracja PIT-4R jest natomiast deklaracją roczną o zaliczkach na podatek dochodowy w danym roku, w której płatnik wykazuje zaliczki od faktycznie uzyskanego w danym roku dochodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w latach 2021-2022 wypłacała Pani wynagrodzenia A.B. wynikające z zawartej umowy o pracę. Od wypłacanych kwot sporządzano listy płac, pobierano zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, przekazywano je na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz sporządzano informacje PIT-11 i deklaracje PIT-4R. Następnie Zakład Ubezpieczeń Społecznych zakwestionował podleganie A.B. ubezpieczeniom społecznym z tytułu tej umowy. Prawomocnym wyrokiem Sądu Najwyższego utrzymano rozstrzygnięcie, zgodnie z którym A.B. nie podlegała ubezpieczeniom społecznym jako Pani pracownik.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że prawomocne rozstrzygnięcie sądu ubezpieczeń społecznych dotyczyło kwestii podlegania ubezpieczeniom społecznym i nie rozstrzygało o obowiązkach Pani jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla oceny obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie mają natomiast okoliczności wskazane we wniosku, tj. fakt wykonywania czynności przez A.B. na rzecz prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, dokonania przez Panią wypłat wynagrodzeń, pobrania i wpłacenia przez Panią zaliczek na podatek dochodowy oraz brak zwrotu otrzymanych przez A.B. kwot.

W analizowanej sprawie wynagrodzenia zostały faktycznie wypłacone A.B., a otrzymane przez nią środki pieniężne nie zostały zwrócone. Tym samym doszło do otrzymania przez nią środków pieniężnych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, dokonując wypłat i pobierając od nich zaliczki na podatek dochodowy, realizowała Pani obowiązki płatnika wynikające z art. 31, art. 38 i art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2021-2022, przyjmując, że wypłacane świadczenia stanowiły wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Późniejsze ustalenie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i sądy ubezpieczeń społecznych, że zawarta umowa o pracę nie stanowiła tytułu do objęcia A.B. ubezpieczeniami społecznymi, nie zmienia faktu dokonania wypłat oraz pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Nie ma zatem podstaw do uznania, że informacje PIT-11 oraz deklaracje PIT-4R za lata 2021-2022 powinny zostać wyzerowane.

Jednocześnie ustalenie braku podlegania ubezpieczeniom społecznym nie przesądza o podatkowej kwalifikacji dokonanych wypłat. Wypłacone świadczenia powinny zostać zakwalifikowane do właściwego źródła przychodów, co ma znaczenie dla sposobu ich opodatkowania oraz oceny prawidłowości danych wykazanych w dokumentach składanych przez płatnika. Okoliczność ta nie oznacza jednak obowiązku wyzerowania informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R za lata 2021-2022.

Wyzerowanie tych dokumentów prowadziłoby bowiem do pominięcia rzeczywiście dokonanych wypłat oraz faktycznie pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy.

Tym samym stanowisko Pani w zakresie braku obowiązku wyzerowania informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R za lata 2021-2022 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii nadpłaty składek na ubezpieczenia społeczne w łącznej kwocie 6.022,81 zł, w tym kwoty 3.304,90 zł odpowiadającej składkom finansowanym pierwotnie z wynagrodzenia A.B., należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, iż kwoty te nie zostały wypłacone ani zwrócone A.B., lecz pozostają na koncie płatnika w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i zostaną zaliczone na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań składkowych.

W konsekwencji samo wykazanie nadpłaty składek na koncie płatnika nie oznacza, że po stronie A.B. doszło do otrzymania świadczenia pieniężnego lub postawienia go do jej dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta nie wymaga również uwzględnienia jej w korektach informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R za lata 2021-2022.

Odnosząc się natomiast do kwestii konieczności dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów po Pani stronie, jako podatnika podatku dochodowego, wskazuję więc, że skoro:

•     Sąd przyjął, że podejmowanie przez pracownika poszczególnych czynności nie wykazało wykonywania pracy w reżimie stosunku pracy;

•     nie rozstrzygnięto o jakimkolwiek innym konkretnym stosunku prawnym łączącym strony;

•     zgodnie z prowadzoną dokumentacją pracownik wykonywał jednak czynności na rzecz prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, czy też świadkowie potwierdzili, że pracownik podejmował czynności na rzecz przedsiębiorstwa;

•     „wynagrodzenia” te zostały faktycznie wypłacone, a otrzymane przez pracownika środki pieniężne nie zostały Pani zwrócone;

poniesione przez Panią jako pracodawcę wydatki z tytułu „wynagrodzenia” (netto) powinny stanowić co do zasady koszty uzyskania przychodów. Jeśli koszty tego „wynagrodzenia” spełniały kryterium celowości i były uzasadnione, brak jest podstaw do konieczności korekty wydatków z tytułu samego „wynagrodzenia” pracownika.

Wyrok sądu oznacza jednak, że pracownik nie podlegał ubezpieczeniom, a więc składki ZUS od jego „wynagrodzenia” były jednak nienależne.

W konsekwencji, powinna Pani odpowiednio skorygować koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne pracownika. Jak słusznie wskazuje Pani w stanowisku w sprawie, dokumentem potwierdzającym przyczynę korekty jest wyrok Sądu Najwyższego oraz rozliczenie konta płatnika w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna Pani dokonać korekty kosztów w zakresie składek ZUS. Korekta w zakresie tych kosztów powinna zostać ujęta na bieżąco w 2026 r., kiedy to otrzymano wyrok sądu.

W konsekwencji, nadpłata znajdująca się na Pani koncie, tj. na koncie płatnika w ZUS, która ma zostać zaliczona na bieżące lub przyszłe składki, nie będzie powodować konieczności rozpoznania odrębnego przychodu podatkowego.

W konsekwencji Pani stanowisko w zakres konieczności skorygowania kosztów uzyskania przychodów o całość poniesionych wydatków z tytułu „wynagrodzenia” pracownika jest nieprawidłowe.

Za prawidłowe uznać należy jednak Pani stanowisko, w świetle którego:

–    korekta kosztów podatkowych powinna być dokonana w 2026 r.;

–    wykazana na koncie płatnika nadpłata składek ZUS nie powinna powodować powstania dodatkowego przychodu podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.