Interpretacja 0115-KDIT2.4011.513.2025.2.MM

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 1 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 3 listopada 2025 r. (wpływ 14 listopada 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani osobą fizyczną mieszkającą na stałe w Niemczech, która pobiera emeryturę z polskiego systemu ubezpieczeń społecznych.

Przez ostatnie lata ZUS pobierał z Pani emerytury składkę zdrowotną, co było nieprawidłowe, ponieważ zgodnie z przepisami jest Pani zobowiązana do opłacania składek zdrowotnych w Niemczech, gdzie ma Pani miejsce stałego zamieszkania i centrum interesów życiowych.

W związku z tym ZUS dokonał zwrotu tych składek za ostatnie lata, co zostało potwierdzone stosownym pismem.

Jednocześnie niemiecka kasa chorych (AOK), do której jest Pani zobowiązana odprowadzać składki zdrowotne wymaga od Pani uiszczenia zaległych składek za ten sam okres, co również jest udokumentowane.

W efekcie otrzymany zwrot składki zdrowotnej z ZUS nie stanowi dla Pani realnego dochodu lecz jedynie transfer środków, które muszą zostać przekazane do niemieckiego systemu ubezpieczeń zdrowotnych.

W praktyce oznacza to, że nie ma Pani z tego tytułu żadnej korzyści majątkowej, a jedynie obowiązek finansowy wobec niemieckiej kasy chorych.

W związku z tym, że składki zdrowotne są należne niemieckiej kasie chorych, ZUS dokonał zwrotu części pobranych składek zdrowotnych. Jednak od tego zwrotu naliczono podatek dochodowy:(...) zł, co w Pani ocenie może być nieprawidłowe, ponieważ składki te nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, skoro są przekazywane na ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech.

W rozliczeniu rocznym za 2024 r. ujęła Pani kwotę (...) zł należnego podatku i zapłaciła ją Pani do właściwego organu.

Jednocześnie zwraca się Pani z prośbą o rozpatrzenie wniosku i zwrot (Pani zdaniem) nienależnie pobranego podatku. Ufa Pani, że prośba ta zostanie pozytywnie rozpatrzona.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Zwrot składek na ubezpieczenie zdrowotne opłacanych od polskiej emerytury otrzymała Pani 5 września 2024 r.

ZUS zwrócił Pani składki za lata 2019 -2023 i do czerwca 2024 r.

W rozliczeniu rocznym PIT-11A za 2024 r., które otrzymała Pani od organu rentowego, w poz. 52 figuruje kwota (...) zł jako doliczenie do podatku z powodu zwrotu zapłaconej i odliczonej składki zdrowotnej otrzymanej od organu rentowego.

W związku z powyższym ujęła ją Pani w zeznaniu rocznym PIT-37 (poz. 132 – doliczenia do podatku), jako należny podatek, co uważa Pani za wysoce krzywdzące.

Pytanie

Czy zwrot składki zdrowotnej pobranej przez ZUS, a następnie przekazanej do niemieckiej kasy chorych AOK, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie zwrot składki zdrowotnej pobranej przez ZUS, która jest następnie przekazywana na rzecz niemieckiej kasy chorych AOK nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce. Wynika to z faktu, że składka ta nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu lecz jest obowiązkową daniną na rzecz systemu ubezpieczeń zdrowotnych w Niemczech, zgodnie z przepisami międzynarodowymi oraz zasadami unijnymi dotyczącymi koordynacji systemu zabezpieczenia społecznego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik ma miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce płaci podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z opisu zdarzenia jest Pani osobą fizyczną mieszkającą na stałe w Niemczech, która pobiera emeryturę z polskiego systemu ubezpieczeń społecznych. W Niemczech ma Pani miejsce stałego zamieszkania i centrum interesów życiowych.

W konsekwencji uznać należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji w Polsce podlega Pani ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. opodatkowaniu podlegają jedynie Pani dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem w przedmiotowej sprawie – oprócz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zastosowanie znajdą również uregulowania zawarte w umowie z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90).

Stosownie do art. 18 ust. 1 ww. umowy:

Emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 2 tejże umowy:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Mając na uwadze zacytowane przepisy stwierdzić należy, że emerytura wypłacana Pani z ZUS, tj. z polskiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 21 kwietnia 2023 r.:

Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 21 kwietnia 2023 r.:

Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych; rentą lub rentą rodzinną jest również świadczenie pieniężne, o którym mowa w ustawie z dnia 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia (Dz.U. poz. 658).

Z art. 34 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie do 31 grudnia 2024 r. wynika, że:

Organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych, rent socjalnych oraz rodzicielskich świadczeń uzupełniających.

Art. 34 ust. 2, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., stanowił, że:

Zaliczki, o których mowa w ust. 1, za miesiące od stycznia do grudnia, ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1e, odejmując kwotę obliczoną zgodnie z art. 32 ust. 3 miesięcznie. Przepis art. 27 ust. 1b pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 34 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązywał do 31 grudnia 2021 r.:

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 2 zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez organ rentowy ze środków podatnika.

Natomiast z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązywał do 31 stycznia 2021 r. wynikało, że:

Podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1398, z późn. zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

–    obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązywał do 31 grudnia 2021 r. stanowił, że:

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Natomiast wedle art. 34 ust. 2 - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Zaliczki, o których mowa w ust. 1, za miesiące od stycznia do grudnia, ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1c, odejmując kwotę obliczoną zgodnie z art. 32 ust. 3 miesięcznie.

Stosownie zaś do art. 34 ust. 2 – w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2023 r.:

Zaliczki, z wyjątkiem zaliczek od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, za miesiące od stycznia do grudnia oblicza się w sposób określony w art. 32 ust. 2 albo 3.

Z ww. przepisów wynika zatem, że organy rentowe – jako płatnicy – obowiązane są do pobierania zaliczek na podatek dochodowy m.in. od emerytur wypłacanych przez te organy. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. organy te były zobowiązane obliczoną zaliczkę zmniejszyć o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w danym miesiącu przez organ rentowy ze środków podatnika. Pomniejszenie to nie mogło jednak przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Z opisu zdarzenia wynika, że przez ostatnie lata ZUS pobierał z Pani emerytury składkę zdrowotną, co było nieprawidłowe, ponieważ zgodnie z przepisami jest Pani zobowiązana do opłacania składek zdrowotnych w Niemczech, gdzie ma Pani miejsce stałego zamieszkania i centrum interesów życiowych. W związku z tym ZUS dokonał zwrotu tych składek za ostatnie lata, co zostało potwierdzone stosownym pismem. Zwrot składek na ubezpieczenie zdrowotne opłacanych od polskiej emerytury otrzymała Pani 5 września 2024 r. ZUS zwrócił Pani składki za lata 2019 -2023 i do czerwca 2024 r.

Wobec powyższego należy odnieść się do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Natomiast z art. 45 ust. 3a tej ustawy wynika, że:

Jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Skoro zatem składki na ubezpieczenie zdrowotne – od Pani emerytury wypłacanej z Polski – do 31 grudnia 2021 r. podlegały odliczeniu od podatku, to mając na uwadze treść art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu podatkowym za 2024 r., tj. w którym uzyskała Pani zwrot tych składek zobowiązana była Pani doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone. Obowiązku doliczenia uprzednio odliczonych od podatku kwot nie sposób jednak utożsamiać – jak Pani to czyni – z naliczeniem podatku dochodowego od kwoty otrzymanego zwrotu.

Dodatkowe informacje

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może jedynie wyjaśnić brzmienie przepisu podatkowego mającego zastosowanie w sytuacji opisanej przez osobę składającą wniosek, wskazać jakie prawa i obowiązki płyną dla wnioskodawcy z tego przepisu.

Natomiast kwestia odnosząca się do ewentualnego zwrotu podatku nie leży w zakresie kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.