Interpretacja 0115-KDIT2.4011.518.2025.1.MM

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest pracodawcą, który deleguje pracowników do pracy za granicą w ramach indywidualnych porozumień z pracownikami.

Oddelegowanie ma charakter czasowy i odbywa się w celu wykonywania obowiązków służbowych na rzecz pracodawcy w kraju oddelegowania.

Oddelegowania pracowników nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy i są regulowane m.in. na podstawie aneksu do umowy o pracę.

W związku z oddelegowaniem pracowników Wnioskodawcy ponoszone mogą być m.in. następujące koszty związane z pobytem pracownika za granicą (dalej: „Koszty" lub „Wydatki"):

• koszty zakwaterowania (np. hotel lub wynajem mieszkania),

• koszty podróży obejmujące:

-     koszty dojazdu do kraju oddelegowania i koszty powrotu (np. bilet lotniczy, najem samochodu),

-     koszty lokalnego transportu (np. najem samochodu, taksówki, komunikacja miejska).

Koszty te mogą być pokrywane w następujących formach:

1. bezpośrednio przez pracodawcę,

2. przez pracownika z zaliczki wypłaconej przez pracodawcę,

3. przez pracownika za pomocą karty służbowej,

4. dodatku przyznawanego pracownikowi.

Pytanie

Czy Koszty (koszty zakwaterowania oraz podróży) pokrywane przez pracodawcę w związku z oddelegowaniem pracownika do pracy za granicą w formach wskazanych w stanie faktycznym, stanowią dla pracownika przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, pokrycie przez pracodawcę wskazanych Kosztów nie generuje przychodu podatkowego dla pracownika, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

·      świadczenia te mają bezpośredni związek z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych poza stałym miejscem pracy wyznaczonym przez pracodawcę i są niezbędne dla efektywnej realizacji obowiązków służbowych;

·      nie skutkują zwiększeniem majątku pracownika ani nie mają charakteru świadczenia o charakterze osobistym, ponieważ są bezpośrednio związane z realizacją obowiązków służbowych ustalonych przez pracodawcę;

·      są racjonalnie uzasadnione celami służbowymi i służą wyłącznie zapewnieniu przez Wnioskodawcę warunków do wykonywania przez pracownika pracy w wyznaczonym przez pracodawcę kraju oddelegowania;

·      są ponoszone w interesie Wnioskodawcy, tj. służą realizacji zobowiązań kontraktowych Wnioskodawcy i są ponoszone w celu uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę;

·      do ich poniesienia zobowiązują Wnioskodawcę przepisy Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz Dyrektywy 2014/67/UE w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z uwagi na fakt, że Koszty są ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz oddelegowanego pracownika konieczne stało się zweryfikowanie, czy stanowią one nieodpłatne świadczenie dla tego pracownika.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) wskazuje, w jakich okolicznościach po stronie pracownika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Trybunał Konstytucyjny uznał, że za przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PIT mogą być uznane takie „inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

·      zostały spełnione za zgodą pracownika, tj. pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie,

·      zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·      korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny wszystkim osobom.

W ocenie Wnioskodawcy zapewnienie zakwaterowania i transportu oddelegowanym pracownikom są świadczeniami ponoszonymi przede wszystkim w interesie pracodawcy, a w konsekwencji nie stanowią dla pracownika przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zapewnienie zakwaterowania oraz transportu dla pracownika jest ściśle związane z realizacją przez pracownika obowiązków służbowych i tym samym nie przyczynia się do poprawy osobistej sytuacji majątkowej pracownika.

Zgodnie z art. 94 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a tym samym wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy jako element organizacji pracy, powinien pokrywać pracodawca. Koszty zakwaterowania pracownika oraz koszty podróży związane z oddelegowaniem pracownika za granicę są bezpośrednio powiązane ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy i są podporządkowane tej pracy.

Zapewnienie pracownikowi zakwaterowania oraz transportu ma na celu umożliwienie płynnej realizacji jego obowiązków zawodowych. Oddelegowanie służy zabezpieczeniu celów gospodarczych Wnioskodawcy a nie celów osobistych pracownika. W konsekwencji, zapewnienie zakwaterowania pracownikom dokonywane jest przede wszystkim dla zabezpieczenia interesu pracodawcy.

Z przepisów Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. Urz. UE. L 1997 Nr 18, str. 1) oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE, implementowanych do ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług wynika, że koszty zakwaterowania, podróży i wyżywienia nie stanowią elementu wynagrodzenia za pracę.

Zgodnie z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

Mając powyższe na uwadze zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas oddelegowania, jak również kosztów podróży jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy.

W konsekwencji, zarówno wartość świadczenia (np. w postaci zakwaterowania) zapewnianego przez pracodawcę, jak i dokonywany zwrot ewentualnych wydatków ponoszonych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim (takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania) nie stanowi wynagrodzenia pracownika.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na regulację zawartą w art. 4 ust. 3 w zw. z ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym. Z powyższego przepisu wynika, że jednym z elementów poddawanych kontroli przez organy właściwe państwa, do którego następuje oddelegowanie - mającej na celu ustalenie, czy dany pracownik rzeczywiście jest pracownikiem delegowanym a nie miejscowym - jest to, czy pracodawca delegujący zapewnia pracownikowi delegowanemu zakwaterowanie w miejscu oddelegowania lub że zapewnia mu zwrot kosztów tego zakwaterowania.

Kolejnym potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-396/13 "Sähkӧalojen ammattiliittory przeciwko Elektrobudowie Spółce Akcyjnej", w którym wprost wskazano, że zgodnie z art. 56 TFUE i 67 TFUE pokrycie kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych nie powinno zostać uznawane za dodatek do wynagrodzenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że Koszty związane z oddelegowaniem pracownika nie stanowią dla takiego pracownika przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy jest spójne z wyrokami sądów administracyjnych, które wskazują na obowiązki pracodawców związane z oddelegowaniem pracowników wynikające z przepisów unijnych (Dyrektywy), a tym samym uznają, że świadczenia związane z oddelegowaniem pracownika są ponoszone w interesie pracodawcy. W konsekwencji nie stanowią one przysporzenia dla pracownika i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT.

Wnioskodawca powołuje wyroki NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 270/21 i sygn. akt II FSK 1246/21) oraz wskazuje, że w wyroku II FSK 270/21 NSA odniósł się bezpośrednio do obowiązujących przepisów unijnych w zakresie delegowania pracowników stwierdzając, że: „(...) zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią, wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju."

NSA zwrócił uwagę na kwestię powiązania zakwaterowania i innych świadczeń związanych z oddelegowaniem z realizacją obowiązku pracowniczego, co skutkuje koniecznością klasyfikacji takich świadczeń jako poniesionych w interesie pracodawcy, a nie w interesie pracownika.

„Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych."

Według NSA, skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również kosztów zakwaterowania i powinny one obciążać pracodawcę, to nie można również na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że stanowią one nieodpłatne świadczenia dla pracownika: „(...) świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców."

W wyroku z dnia 7 listopada 2024 r. (sygn. akt I SA/GI 438/24) WSA w Gliwicach zaznaczył, że oceniając skutki podatkowe zapewnienia pracownikom oddelegowanym zakwaterowania, należy mieć na uwadze treść Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE, implementowanych do ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług.

„Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego."

W wyroku NSA z 6 lutego 2024 r. (sygn. akt II FSK 609/21) Sąd ten zauważył, że wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem oddelegowanych pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy, a tym samym nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników.

NSA zwrócił również uwagę, że w przypadku, gdy wykonywanie usług przez pracowników w jednym miejscu nie trwa z reguły dłużej niż kilka miesięcy można zauważyć upodobnienie świadczenia takiej pracy oddelegowanego pracownika do podróży służbowej pracownika, dla której należności z nią związane korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT. Z tego względu koszty zakwaterowania oddelegowanych pracowników powinny zostać uznane za świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy.

W wyroku z dnia 9 stycznia 2024 r. (sygn. akt II FSK 434/21) NSA zwrócił uwagę na fakt, że w przypadku oddelegowania pracownika świadczenia noclegowe są ponoszone w interesie pracodawcy a nie pracownika. NSA wskazał, że: „Nie można tym samym podzielić wyrażonego w zaskarżonym wyroku zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jakoby świadczenia noclegowe finansowane przez skarżącą dokonywane były w interesie pracowników, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku pracownicy musieliby sami pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą. Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych."

Na charakter Kosztów jako ponoszonych w interesie pracodawcy a nie w interesie pracownika sądy zwracają również uwagę w kolejnych wyrokach np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r. (sygn. akt II FSK 1332/21).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty związane z oddelegowaniem pracowników za granicę, w tym w szczególności koszty zakwaterowania, podróży, transportu nie stanowią przychodu podatkowego dla pracownika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawcie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższych regulacji prawnych wynika zatem, że przychód stanowią m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez termin „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Przychodem jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – czyli takie przysporzenia majątkowe, które mają postać: świadczeń w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatnych świadczeń innych niż świadczenia w naturze (np. otrzymane usługi).

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Artykuł 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wedle art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest pracodawcą, który deleguje pracowników do pracy za granicą w ramach indywidualnych porozumień z pracownikami. Oddelegowanie ma charakter czasowy i odbywa się w celu wykonywania obowiązków służbowych na rzecz pracodawcy w kraju oddelegowania. Oddelegowania pracowników nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy i są regulowane m.in. na podstawie aneksu do umowy o pracę.

W związku z oddelegowaniem pracowników Wnioskodawcy ponoszone mogą być m.in. następujące koszty związane z pobytem pracownika za granicą (dalej: „Koszty" lub „Wydatki"): koszty zakwaterowania (np. hotel lub wynajem mieszkania), koszty podróży obejmujące: koszty dojazdu do kraju oddelegowania i koszty powrotu (np. bilet lotniczy, najem samochodu) oraz koszty lokalnego transportu (np. najem samochodu, taksówki, komunikacja miejska).

Koszty te mogą być pokrywane w następujących formach: bezpośrednio przez pracodawcę, przez pracownika z zaliczki wypłaconej przez pracodawcę, przez pracownika za pomocą karty służbowej, dodatku przyznawanego pracownikowi.

Zatem dodatek wypłacony przez Wnioskodawcę pracownikowi w związku z jego oddelegowaniem do pracy za granicą stanowi dla pracownika świadczenie pieniężne, które należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do świadczeń, które zostały opłacone ze środków Wnioskodawcy wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

·      po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·      po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·      po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze  strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Zauważyć należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.

Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednakże, jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24:

(…) Dyrektywa 96/71/WE dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1 ) i Dyrektywa 2014/67/UE w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.2014.159.11) nie są przepisami prawa podatkowego i mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla oceny wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego.

Po drugie należy wskazać, że tego typu akty prawne jak dyrektywa nie mają bezpośredniego zastosowania w obrocie prawnym na terytorium kraju. Są skierowane do Państw Członkowskich Unii Europejskich i stanowią zobowiązanie do implementacji norm wskazanych w dyrektywie do krajowego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. (…)

Przepis art. 4 Dyrektywy 2014/67/UE zawiera zasady stwierdzenia rzeczywistego delegowania i zapobieganie nadużyciom i obchodzeniu przepisów, zaś jego ust. 3 lit. f jako jeden z elementów faktycznych cechujących pracę delegowaną w rozumieniu dyrektywy i sytuację danego pracownika wskazuje fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Przepis ten nie nakłada zatem na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikowi zakwaterowania w przypadku oddelegowania do wykonywania czynności służbowych poza miejscem zamieszkania, ale wskazuje, że jeżeli taki fakt miał miejsce to praca wykonywana przez pracownika ma charakter pracy oddelegowanej. Przepis art. 5 dotyczy obowiązków informacyjnych i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Żaden z tych przepisów nie daje pracownikowi uprawnienia do otrzymywania płatności za zakwaterowanie, jak także nie dotyczy zwolnienia tego typu wynagrodzenia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Obywatel nie może się zatem powoływać na tego typu regulacje jako podstawę swoich praw dochodzonych w postępowaniu przed sądem.

(…) art. 3 ust. 1 lit. i Dyrektywy 96/71 WE (…) nie przyznaje pracownikowi prawa do zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie zobowiązuje Państwa członkowskie do tego, aby państwo na terenie którego praca oddelegowana jest wykonywana zapewniło wszystkim pracownikom równe traktowanie w zakresie zwrotu tego rodzaju świadczenia. Jest to więc nie tyle przepis nadający pracownikom określone uprawnienia, ale przepis przewidujący jednolite uprawnienia dla wszystkich pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim.

Co również istotne, całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy.

Nie sposób zatem przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

Stąd, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w tym prawa pracy – sfinansuje na rzecz swojego pracownika (którego przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy, a które on zaakceptował podpisując aneks do umowy o pracę) zakwaterowanie, transport do i z miejsca oddelegowania, transport lokalny w miejscu oddelegowania, to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, wartość tych świadczeń stanowi dla tego pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe oznacza, że przychodem pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dodatek, który zostaje mu wypłacony na pokrycie wydatków związanych z oddelegowaniem do pracy za granicą oraz wartość zakwaterowania i kosztów podróży, które zostały opłacone ze środków Wnioskodawcy w związku z oddelegowaniem tego pracownika.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 tej ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów’ określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Kwoty dodatków wypłaconych pracownikowi z tytułu oddelegowania oraz wartość nieodpłatnych świadczeń – z uwzględnieniem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Wnioskodawca jest zatem zobowiązany doliczyć do dochodu pracownika, a następnie od kwoty uzyskanego przez tego pracownika w danym miesiącu dochodu obliczyć i pobierać zaliczkę na podatek dochodowy, o której mowa w art. 32 ust. 1 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.