Interpretacja 0115-KDIT2.4011.570.2025.1.MM

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i rozlicza Pan w Polsce całość uzyskiwanych dochodów. Spółka (dalej również jako: „Płatnik” lub „Pracodawca”) - jest polską spółką prawa handlowego.

Jest Pan zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w Spółce prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza granicami kraju.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (...).

Zakres realizowanych przez Spółkę usług ma zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji i z reguły jest związany z zakresem robót dotyczącym danego projektu oraz jego wielkością.

Spółka pozyskała (...) kontrakty w Rumunii z czasem realizacji 24 miesiące i z uwagi na to, również drogą rekrutacji wewnętrznej, poszukiwała szerokiej gamy specjalistów na potrzeby realizacji projektów: inżynierów, menedżerów, specjalistów od finansów i rozliczeń kontraktów.

W chwili obecnej, świadczy Pan pracę w ramach wyżej wymienionych inwestycji realizowanych w Rumunii i wykonuje Pan pracę w formie przeniesienia służbowego - tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania (zwanej dalej: oddelegowaniem), w oparciu o stosowny aneks do umowy o pracę, z mocą od dnia 1 stycznia 2024 r.

Jako miejsce wykonywania pracy wskazane jest terytorium Rumunii z uwagi na rozpiętość geograficzną kontraktów (na przestrzeni ok. (...) km w rejonie (...)).

Spółka nie wypłaca Panu diet i innych świadczeń, które przysługiwały lub przysługiwałyby Panu, gdyby odbywał Pan podróże służbowe.

W związku z faktem, że praca jest realizowana z dala od Pana domu w B, Spółka wynajęła, za pośrednictwem lokalnych agencji pośrednictwa nieruchomości, prywatne mieszkania na swój koszt dla delegowanych pracowników, w tym dla Pana, w lokalizacji znajdującej się blisko realizowanych kontraktów oraz gdzie znajduje się siedziba Zamawiającego, dla którego realizowana jest znaczna większość kontraktów - w mieście A w Rumunii.

Agencje nieruchomości otrzymały od Spółki zlecenie znalezienia mieszkań dla pracowników zgodnie z wytycznymi lokalizacyjnymi i założeniami budżetowymi Spółki oraz zgodnie z panującymi lokalnymi warunkami rynkowymi.

Udostępnienie Panu miejsca zakwaterowania wynika z konieczności umożliwienia Panu wykonywania obowiązków pracowniczych z dala od Pana domu - zapewnia Panu możliwość realizowania zawartych przez Spółkę kontraktów oraz podwyższa efektywność prowadzonych czynności.

W Pana ocenie Spółka dokonała wynajęcia mieszkań w celu realizacji swojego interesu, polegającego na zagwarantowaniu pracowników do realizacji kontraktów za granicą.

W przeciwnym przypadku Spółka nie byłaby w stanie przekonać żadnego pracownika do delegacji do Rumunii. Możliwości wyboru Pana miejsca zakwaterowania została ograniczona do lokalizacji wskazanej przez Spółkę, gdyż musiało się ono znajdować w miejscu wskazanym w aneksie delegującym do Rumunii.

W zakresie poziomu i typu zakwaterowania, musiało ono być zgodne z lokalnymi warunkami rynkowymi, adekwatne do czasu delegowania (czas trwania kontraktów) oraz zgodne z wytycznymi budżetowymi Spółki). Gdyby Spółka nie zapewniła Panu możliwości korzystania z bezpłatnego zakwaterowania, nie zaakceptowałby Pan zmiany miejsca świadczenia pracy, tzn. nie wyraziłby Pan zgody na oddelegowanie. W szczególności nie wyraziłby Pan zgody na delegowanie do Rumunii ze względów osobistych, w szczególności z powodu iż Pana rodzina, przyjaciele oraz znajomi znajdują się w Polsce.

Dodatkowo, nie łączy Pana z Rumunią żadna więź oraz nie jest to miejsce, do którego chciałby się Pan udać z własnej woli lub z powodów turystycznych. Analogiczne zasady zakwaterowania (bezpłatne udostępnienie wynajętego mieszkania) są stosowane dla pracowników rumuńskich Spółki, których spółka zatrudniła w Rumunii w celu realizacji kontraktów oraz dla pracowników konsorcjanta Spółki, z którym Spółka realizuje wymienione wyżej projekty.

Dodatkowo, zgodnie z panującymi zasadami podatkowymi i rozliczeniowymi w Rumunii, koszt zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę dla pracownika rumuńskiego pracującego na wyżej wymienionych kontraktach w Rumunii nie jest zaliczany do jego przychodu.

Ponadto, Spółka zapewnia Panu zwrot kosztów powrotu/transportu do domu do (…). Wydatek jest dokonywany przez Pana, a następnie koszt zwracany przez Spółkę. Gdyby Spółka nie zapewniła Panu możliwości bezpłatnego powrotu do domu, nie zaakceptowałby Pan zmiany miejsca świadczenia pracy tzn. nie wyraziłby Pan zgody na oddelegowanie do Rumunii.

Istotnym warunkiem Pana zgody na oddelegowanie było zapewnienie Panu zwrotu kosztów transportu powrotnego do domu. Brak takiej możliwości byłby dla Pana nie do zaakceptowania, ponieważ z powodów osobistych nie może pozwolić Pan sobie na nieprzerwany pobyt poza granicami Polski bez możliwości regularnych powrotów, a wracanie do kraju na własny koszt byłoby dla Pana nie do zaakceptowania z uwagi na dużą odległość między Pana domem a miejscem realizacji obowiązków pracowniczych, a w związku z tym na duży koszt takiego powrotu.

Uzupełniając wyżej wymienione informacje wskazuje Pan, że w Pana imieniu Spółka złożyła do ZUS wniosek o wydanie zaświadczenia A1, dzięki któremu składki są odprowadzane jedynie w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (dalej: „Umowa"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Rumunię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI"), Pana wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Rumunii.

Pytania

1)  Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od Pracodawcy spowodowało powstanie u Pana przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2)  Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od Pracodawcy spowodowało powstanie u Pana przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń - art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3)  Czy Pracodawca postąpił prawidłowo doliczając w Pana PIT-11 tytułem przychodu wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w zakresie pytania nr 1, otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od Pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy.

W zakresie pytania nr 2 uważa Pan, że otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od Pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Pana zdaniem - w zakresie pytania nr 3 - Pracodawca nieprawidłowo w PIT-11 doliczył do Pana przychodu wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu.

Uważa Pan, że Pana oddelegowanie oraz innych pracowników Spółki do pracy za granicę jest w interesie pracodawcy - Spółki, a nie w Pana, czy innych delegowanych pracowników. W konsekwencji, zapewnienie Panu nieodpłatnego zakwaterowania oraz zwrot kosztów transportu w celu powrotu do domu nie skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy lub z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a tym samym Spółka nie powinna obliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym wartość finansowanego przez Spółkę zakwaterowania oraz zwrotu kosztów transportu, z których Pan korzysta wynika wyłącznie z wykonywania powierzonych Panu zadań, nie stanowi dla Pana opodatkowanego przychodu, od którego należałoby pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce podatkowej uznaje się, że świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wtedy, gdy podmiot je otrzymujący nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego na rzecz świadczącego. Pracodawca delegujący pracownika do pracy za granicę oraz zapewniający mu zakwaterowanie nie udostępnia jednak zakwaterowania delegowanemu pracownikowi nie oczekując świadczenia wzajemnego - pracownik jest bowiem zobowiązany do wykorzystywania mieszkania w celu efektywnej realizacji swoich obowiązków pracowniczych za granicą, a więc w konsekwencji realizacji interesów pracowniczych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy.

Najnowsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21) potwierdzają, że zapewnienie zakwaterowania i transportu pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę odbywa się w interesie pracodawcy, a nie pracowników. Przytoczone wyżej wyroki NSA nakazują zwrócić uwagę na specyfikę świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej wskazując, że szczególne unormowania w tym zakresie zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 1140 ze zm.).

W ustawie o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług [dalej: „ustawa o delegowaniu pracowników”] zawarto następujące definicje pracodawcy mającego siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP oraz pracownika delegowanego:

Art. 3 pkt. 5: Pracodawca delegujący pracownika z terytorium RP - pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

Art. 3 pkt. 7 ustawy o delegowaniu pracowników: Pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP;

Dodatkowo, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników: Do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków.

Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej jako: „Dyrektywa”), w brzmieniu obowiązującym od 29 lipca 2018 r., wymaga by Państwa Członkowskie gwarantowały pracownikom delegowanym na ich terytorium warunki zatrudnienia, obejmujące również dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie.

Art. 3 ust. 7 Dyrektywy wskazuje, że „dodatki właściwe delegowaniu należy uważać za część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania". Można z tego wywnioskować, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych przyznawanych przez pracodawcę, jak i zwrot kosztów poniesionych samodzielnie przez pracowników delegowanych do pracy w innym kraju członkowskim, obejmujących wydatki na podróż, wyżywienie oraz zakwaterowanie, nie są traktowane jako element wynagrodzenia. Tego rodzaju wydatki nie stanowią korzyści dla pracowników i w całości pozostają po stronie pracodawcy delegującego.

Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zapewnienie pracownikom delegowanym transportu oraz zakwaterowania służy wyłącznie interesowi pracodawcy, który kieruje ich z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, a nie samych pracowników. Skoro przepisy unijne jasno wskazują, że koszty te nie mogą być zaliczane do wynagrodzenia, to również w świetle prawa podatkowego nie można uznać ich za przychód pracownika ani nakładać na pracodawcę obowiązków podatkowych jako płatnika. Wydatki ponoszone na organizację pobytu pracownika za granicą mają na celu realizację interesów pracodawcy, a ponieważ pracownik nie ma możliwości swobodnego zarządzania tymi świadczeniami, nie mogą one być traktowane jako nieodpłatne świadczenie wynikające ze stosunku pracy i tym samym nie stanowią jego przychodu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro koszty zakwaterowania pracowników delegowanych ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, to nie można traktować ich jako nieodpłatnego świadczenia skutkującego powstaniem przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W swoich najnowszych orzeczeniach NSA podkreśla, że organizacja pracy, także w warunkach delegowania, należy do obowiązków pracodawcy. Jeśli więc prawidłowe wykonywanie pracy wymaga zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania za granicą, to koszty te spoczywają na pracodawcy, ponieważ to on czerpie korzyści z pracy delegowanego pracownika. Nie można także uznać, że pracownik odnosi z tego tytułu osobistą korzyść, nawet pośrednio, poprzez zapewnienie mu miejsca do spędzania czasu po pracy. Jego potrzeby mieszkaniowe są bowiem realizowane w miejscu stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zakwaterowania wynika wyłącznie z charakteru wykonywanej pracy i potrzeb pracodawcy, który wykorzystuje pracownika do realizacji własnych zobowiązań kontraktowych. W związku z tym nie są spełnione przesłanki do uznania tego świadczenia za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), ponieważ brak jest podstaw do uznania, że odbywa się ono w interesie pracownika, a nie pracodawcy.

Powyższe okoliczności potwierdzają słuszność Pana stanowiska, zgodnie z którym wartość noclegu oraz zwrotu kosztów transportu finansowanych przez pracodawcę - Spółkę, wynikających z wykonywanej przez Pana pracy w wyznaczonym miejscu, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji pracodawca - Spółka nie jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie są bowiem spełnione kryteria określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), które pozwalałyby uznać te świadczenia za przychód pracownika ze stosunku pracy.

Zgodnie z tym orzeczeniem, za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane takie świadczenia, które:

1)  po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2)  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3)  po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Koszty związane z zakwaterowaniem pracowników delegowanych ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracownika, co wyklucza ich opodatkowanie po stronie pracownika. Dodatkowo, stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej, w szczególności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które konsekwentnie wskazują na brak obowiązku podatkowego w tego typu przypadkach. Odnosząc się do jednolitej linii orzeczniczej, w której kompleksowo przeanalizowano zagadnienie podniesione w niniejszym wniosku, warto zwrócić uwagę na:

1)  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2847/19). Orzeczenie to zostało następnie pozytywnie zweryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 243/21). Mając na uwadze wskazane tezy, należy uznać, że również z art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE dotyczącego zasad kształtowania płacy minimalnej wynika, że zapewnienie pracownikom delegowanym zakwaterowania - jako korzyść nierozerwalnie związana z delegowaniem pracowników (gdzie samo delegowanie pracowników następuje przez przedsiębiorcę - pracodawcę w celu umożliwienia temuż pracodawcy świadczenia usług w innym państwie członkowskim UE ), której uwzględnienie w płacy minimalnej zakłóciłoby w sposób niekorzystny dla pracowników równowagę pomiędzy usługami świadczonymi przez pracownika a wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za te usługi - realizowane jest w interesie pracodawcy (WSA, sygn. akt III SA/Wa 2847/19). Tym samym Spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Z wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców (NSA, sygn. akt II FSK 243/21).

2)  Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2023 (sygn. akt II FSK 270/21 oraz II FSK 1246/21) (...) zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego (NSA, sygn. akt II FSK 1246/21).

3)  Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. (sygn. akt II FSK 1332/21 i II FSK 434/21): Nie można tym samym podzielić wyrażonego w zaskarżonym wyroku zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), jakoby takie świadczenia noclegowe finansowane przez skarżącą dokonywane były w interesie pracowników, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku pracownicy musieliby sami pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą.

Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych.

Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że w takich warunkach spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicę za przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a to ze względu na brak spełnienia warunku, że świadczenie takie winno być spełniane w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy.

W kontekście wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71 skutecznego argumentu przeciwnego nie może stanowić regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., określająca zwolnienie z opodatkowania takiego świadczenia do kwoty 500 zł miesięcznie, jak i normy wywiedzione z art. 94 K.p. (NSA, sygn. akt II FSK 1332/21).

Rozważania te doprowadziły do sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika.

Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy (NSA, sygn. akt II FSK 434/21).

4)  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2024 r. (sygn. II FSK 609/21). Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. Bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika (NSA, sygn. akt II FSK 609/21).

Podobne stanowiska prezentują również wojewódzkie sądy administracyjne w poniższych wyrokach:

·      wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Gl 1052/23);

·      wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 1122/24),

·      wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 października 2024 r. (sygn. akt I SA/OI 310/24);

·      wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2024 r. (sygn. akt I SA/GI 538/24);

·      wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 listopada 2024 r. (sygn. akt I SA/Wr 534/24);

·      wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/GI 1086/24).

W przywołanych orzeczeniach sądy administracyjne podkreślają, że choć zgodnie z wykładnią przepisów prawa krajowego świadczenia ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania lub refundację kosztów jego zakwaterowania - pomimo braku ustawowego obowiązku w tym zakresie - mogą stanowić dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., to jednak konieczne jest uwzględnienie specyfiki zatrudnienia pracowników oddelegowanych do pracy w innych państwach Unii Europejskiej.

Sądy dostrzegają, iż wykonywanie obowiązków służbowych w ramach delegowania wiąże się z koniecznością czasowego pobytu poza miejscem stałego zamieszkania pracownika, co wynika wyłącznie z potrzeby realizacji zobowiązań pracodawcy, a nie z osobistych decyzji pracownika.

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez pracodawcę w tym zakresie nie mogą być automatycznie kwalifikowane jako przysporzenie majątkowe pracownika. Nie może tym samym ostać się stanowisko, jakoby tego typu świadczenia zakwaterowania i pokrycie kosztów transportu finansowane przez pracodawcę dokonywane były w interesie Pana jako pracownika, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku Pan - jako pracownik - musiałby sam pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą.

Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego.

Ponadto, wszystkie powyższe orzeczenia podzielają pogląd ugruntowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym konieczne jest uwzględnienie unijnego aspektu sprawy w zakresie dotyczącym pracowników delegowanych.

Pragnie Pan również podkreślić, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 8(...)2, ze zm., dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywy są więc jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, co do zasady nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki.

Wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego.

Jednakże, jako wyjątek od wskazanej wyżej zasady, w przypadku braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Aby uznać uregulowania dyrektyw za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa.

Jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu por. np. wyroki TSUE w sprawach o sygn.: C-8/81, C-62/00, C-62/93, C-103/88, C-194/94, 9/70, 34/73).

Pana zdaniem w tym zakresie należy uznać, że przepisy Dyrektywy, zgodnie z tym co przedstawił Pan powyżej, są jasne i precyzyjne, a termin implementacji (16 grudnia 2001 r.) już upłynął.

W Pana ocenie skutecznego argumentu przeciwnego nie mogą w żadnym wypadku stanowić regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., określające zwolnienie z opodatkowania wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do kwoty 500 zł miesięcznie, jak i normy wywiedzione z art. 94 Kodeksu Pracy. Niezależnie bowiem od tego, że zapewniana przez pracodawcę kwatera niewątpliwie nie jest miejscem, w którym pracę jeszcze się świadczy, niemniej korzystanie z tej kwatery przez pracownika wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez pracodawcę, w tym z wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca zamieszkania pracownika.

Mając na uwadze powyższe, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Pana zdaniem, wartość zakwaterowania oraz kosztów transportu, których koszty ponosi pracodawca - Spółka i które nieodpłatnie udostępnia Panu (lub zwraca koszt - w przypadku transportu) na czas jego oddelegowania do wykonywania obowiązków służbowych za granicą, nie stanowi dla Pana przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przychodu z nieopłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji uważa Pan, że na pracodawcy - Spółce - jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych - nie ciąży obowiązek ustalania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wartości wskazanych świadczeń, a Pan nie jest zobowiązany do zadeklarowania wartości tych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

§  po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

§  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

§  po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17: „(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika

Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.”

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w szczególności wynika, że jest Pan zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w Spółce prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza granicami kraju. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (...). Spółka pozyskała (...) kontrakty w Rumunii z czasem realizacji 24 miesiące i z uwagi na to, również drogą rekrutacji wewnętrznej, poszukiwała szerokiej gamy specjalistów na potrzeby realizacji projektów: inżynierów, menedżerów, specjalistów od finansów i rozliczeń kontraktów. W chwili obecnej, świadczy Pan pracę w ramach wyżej wymienionych inwestycji realizowanych w Rumunii i wykonuje Pan pracę w formie przeniesienia służbowego - tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania (zwanej dalej: oddelegowaniem), w oparciu o stosowny aneks do umowy o pracę, z mocą od dnia 1 stycznia 2024 r. Jako miejsce wykonywania pracy wskazane jest terytorium Rumunii z uwagi na rozpiętość geograficzną kontraktów (na przestrzeni ok. (...) km w rejonie (...)). W związku z faktem, że praca jest realizowana z dala od Pana domu w B, Spółka wynajęła, za pośrednictwem lokalnych agencji pośrednictwa nieruchomości, prywatne mieszkania na swój koszt dla delegowanych pracowników, w tym dla Pana, w lokalizacji znajdującej się blisko realizowanych kontraktów oraz gdzie znajduje się siedziba Zamawiającego, dla którego realizowana jest znaczna większość kontraktów. Udostępnienie Panu miejsca zakwaterowania wynika z konieczności umożliwienia Panu wykonywania Pana obowiązków pracowniczych z dala od Pana domu - zapewnia Panu możliwość realizowania zawartych przez Spółkę kontraktów oraz podwyższa efektywność prowadzonych czynności.

Ponadto, Spółka zapewnia Panu zwrot kosztów powrotu/transportu do domu do (…). Wydatek jest dokonywany przez Pana, a następnie koszt zwracany przez Spółkę.

Tym samym uznać należy, że kwoty które otrzymuje Pan od pracodawcy z tytułu zwrotu kosztów powrotu do domu stanowią dla Pana świadczenie pieniężne, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące Pana przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy

Odnosząc się natomiast do nieodpłatnych świadczeń, w postaci bezpłatnego zakwaterowania, które otrzymuje Pan od pracodawcy w związku z oddelegowaniem do pracy w Rumunii wskazać należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.

Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług.

Jednakże, jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24:

(…) Dyrektywa 96/71/WE dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1 ) i Dyrektywa 2014/67/UE w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.2014.159.11) nie są przepisami prawa podatkowego i mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla oceny wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego.

Po drugie należy wskazać, że tego typu akty prawne jak dyrektywa nie mają bezpośredniego zastosowania w obrocie prawnym na terytorium kraju. Są skierowane do Państw Członkowskich Unii Europejskich i stanowią zobowiązanie do implementacji norm wskazanych w dyrektywie do krajowego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. (…)

Przepis art. 4 Dyrektywy 2014/67/UE zawiera zasady stwierdzenia rzeczywistego delegowania i zapobieganie nadużyciom i obchodzeniu przepisów, zaś jego ust. 3 lit. f jako jeden z elementów faktycznych cechujących pracę delegowaną w rozumieniu dyrektywy i sytuację danego pracownika wskazuje fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak – w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Przepis ten nie nakłada zatem na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikowi zakwaterowania w przypadku oddelegowania do wykonywania czynności służbowych poza miejscem zamieszkania, ale wskazuje, że jeżeli taki fakt miał miejsce to praca wykonywana przez pracownika ma charakter pracy oddelegowanej. Przepis art. 5 dotyczy obowiązków informacyjnych i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Żaden z tych przepisów nie daje pracownikowi uprawnienia do otrzymywania płatności za zakwaterowanie, jak także nie dotyczy zwolnienia tego typu wynagrodzenia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Obywatel nie może się zatem powoływać na tego typu regulacje jako podstawę swoich praw dochodzonych w postępowaniu przed sądem.

(…) art. 3 ust.1 lit. i Dyrektywy 96/71 WE (…) nie przyznaje pracownikowi prawa do zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie zobowiązuje Państwa członkowskie do tego, aby państwo na terenie którego praca oddelegowana jest wykonywana zapewniło wszystkim pracownikom równe traktowanie w zakresie zwrotu tego rodzaju świadczenia. Jest to więc nie tyle przepis nadający pracownikom określone uprawnienia, ale przepis przewidujący jednolite uprawnienia dla wszystkich pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim.

Co również istotne, całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.) wskazuje, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy Kodeks pracy.

Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika. Udostępniona kwatera nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie (bezpłatny nocleg) lub pokryje koszty związane z zakwaterowaniem, to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, uznać należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla tego pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez Pana świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania nastąpiło za Pana zgodą oraz przyniosło Panu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony został warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do Pana. Pracodawca oddelegował bowiem Pana do nowego miejsca pracy i to m.in. dla Pana, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, zorganizował bezpłatne zakwaterowanie.

W konsekwencji, wartość pokrytych przez pracodawcę kosztów zakwaterowania w okresie Pana oddelegowania do wykonywania pracy w Rumunii – w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych – stanowi dla Pana przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Skoro zatem ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu pracownika.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że: Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu.

Mając na uwadze zacytowane przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo wskazać należy, że Pana pracodawca prawidłowo zakwalifikował do Pana przychodu ze stosunku pracy kwoty stanowiące zwrot kosztów powrotu do domu oraz wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania w miejscu oddelegowania oraz wykazał te przychody w informacji PIT-11 dla Pana wystawionej. W związku z przekazaniem Panu ww. świadczeń na Pana pracodawcy ciążył bowiem obowiązek ustalania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok wyroków korzystnych dla Pana istnieją także orzeczenia odmienne, negujące prawidłowość Pana stanowiska, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. orzeczenia przywołane przez tut. organ w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.