Interpretacja 0115-KDIT2.4011.577.2021.8.ENB

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1. ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 6 sierpnia 2021 r. (wpływ 12 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 116/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1000/22 i

2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – na wezwanie organu – pismem z 14 grudnia 2021 r. (wpływ 21 grudnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jako osoba małoletnia osiągnął Pan w roku podatkowym 2020 dochód w wysokości (...) zł. Zgodnie ze złożoną informacją o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2020, źródłem jego przychodu była działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy PIT (w tym umowy o dzieło i zlecenia). Natomiast na przychód ten składało się wynagrodzenie jakie otrzymał Pan z tytułu zawartej w jego imieniu i na jego rzecz przez jego przedstawicieli ustawowych (rodziców) umowy z angielskim klubem (...).

Przedmiotowa umowa zawarta w 2020 r. miała charakter kompleksowy. Na jej podstawie klub dokonał Pana rejestracji jako zawodnika akademickiego. Jednocześnie strony postanowiły przyznać Panu stypendium w ramach przynależności do klubu (…) i pobierania nauki przygotowującej zawodnika do możliwej w przyszłości kariery profesjonalnego (…). Nadto, umowa ma stanowić od (...) 2021 r. zatrudnienie dla małoletniego w ramach profesjonalnego kontraktu (…). Kontrakt został zawarty na czas określony, tj. od (...) 2021 r. do (...) 2024 r. Strony ustaliły, iż czas wykonywania obowiązków kontraktowych przez zawodnika będzie uwzględniał rozmiar jego zadań wynikających z kontraktu, w szczególności ilości zajęć treningowych oraz meczów i innych aktywności określonych kontraktem. Zawodnik zobowiązał się do uprawiania (…) w barwach klubu, w szczególności do uczestniczenia w zajęciach treningowych, spotkaniach, a także do reprezentowania barw Klubu jako zawodnik w rozgrywkach (…), w których Klub uczestniczy, oraz do spełnienia innych zobowiązań określonych w kontrakcie, w zamian za wynagrodzenie. W ramach zawartej umowy zobowiązał się Pan do przestrzegania zasad w niej określonych oraz w regulaminie klubu (…). Klub przystępując do umowy zobowiązał się do wypłaty na Pana rzecz kwoty (...)£.

Na mocy zawartego porozumienia rozpocznie Pan wykonywanie profesjonalnego kontraktu dopiero (...) 2021 r. Niemniej jednak, za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków otrzymał Pan jednorazowe świadczenie w wysokości (...)£ o równowartości (...) zł płatne w dwóch transzach. Kwota ta została przelana na rachunek bankowy matki. Dochód ten był wyłącznym dochodem osiągniętym przez Pana w roku podatkowym 2020.

Miał Pan miejsce zamieszkania w Polsce, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy PIT w roku podatkowym 2020 jako osoba fizyczna przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, zatem podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy PIT.

Nie ulega również wątpliwości, że dochód osiągnięty przez Pana w całości w roku podatkowym 2020 poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 ustawy PIT - w przypadku podatnika, [mającego miejsce zamieszkania na terytorium RP], uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ustępie poprzedzającym stosuje się odpowiednio. Zasady, do których odwołuje się powyższy ustęp tego przepisu polegają na tym, że jeżeli podatnik [podlegający obowiązkowi podatkowemu w Polsce] osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te [osiągnięte z tytułu działalności wykonywanej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP] łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Na podstawie dyspozycji powyższego przepisu nie ulega wątpliwości, że małoletni podatnik rozlicza się na tych zasadach.

Nie opodatkował Pan swoich przychodów na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, a umowa międzynarodowa - Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) nie zwalniała od opodatkowania ww. osiągniętego dochodu, ani nie stanowiła o zastosowaniu metody, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy PIT, zatem Pana dochód podlegał opodatkowaniu podatkiem nałożonym ustawą PIT na terenie Polski, a Pan zasadnie rozliczył się na zasadach określonych w powyższych przepisach.

Zgodnie z art. 16 tej Konwencji bez względu na postanowienia artykułów 1 i 14 niniejszej Konwencji, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie uzyskany z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, osobiście wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy PIT, dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Mając na uwadze powyższy przepis, Pana rodzice nie doliczyli jego dochodu do ich własnych, ze względu na ustawowe wyłączenie dochodów małoletniego osiągniętych z jego pracy. W tym przedmiocie złożył Pan oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2020 (PIT- 36) za pośrednictwem przedstawiciela ustawowego.

Ponadto, mając na uwadze przepis z art. 27g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 13 pkt 2 ustawy PIT skorzystał Pan z uprawnienia przysługującego mu na podstawie powyższego przepisu, tj. zastosował tzw. ulgę abolicyjną, czyli prawo do odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy PIT a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 ustawy PIT, czyli w tym przypadku osiągniętych z działalności wykonywanej osobiście tj. z uprawiania sportu.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wyjaśnił Pan, że świadczenie pieniężne, które otrzymał w roku podatkowym 2020 nie stanowiło należności (wynagrodzenia), ani jej części wypłaconej "z góry" z tytułu uprawiania (…) w barwach klubu, w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu od (...) 2021 r.

Przedmiotowe świadczenie pieniężne było niezależne od prawa do wynagrodzenia z tytułu uprawiania (…) w ramach profesjonalnego kontraktu, który miał być wykonywany od (...) 2021 r. Zgodnie z umową w części Klub (…) oraz Zawodnik (za zgodą i poparciem ze strony przedstawicieli ustawowych) w celu przyszłej rejestracji Zawodnika regulują swój stosunek prawny poprzez wezwanie Zawodnika do jego zarejestrowania najpierw jako zawodnika akademii, a następnie jako stypendystę, by finalnie mógł stać się później zawodnikiem profesjonalnym. Zobowiązanie wzajemne w tym zakresie powstało z dniem podpisania umowy. Klub zobowiązany był wypłacić w ciągu 7 dni od podpisania umowy w 2020 r. łączną kwotę (...) funtów na wskazane w umowie konto, zakładając że gracz akceptuje obowiązki i zobowiązania wskazane poniżej. Kolejna kwota w wysokości (...) funtów została wpłacona jednocześnie na to samo konto po spełnieniu przez Zawodnika (za pośrednictwem przedstawicieli ustawowych) warunków określonych w punkcie 1(a) lub 1(b) umowy tj.: po uzupełnieniu przez Zawodnika natychmiastowo lub możliwie jak najszybciej po dacie wymagalności rejestracji (registration date) dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako (...) przez (...) lub przez przystąpienie do umowy stypendialnej i zarejestrowanie Zawodnika przez (...) i (...).

Natomiast wynagrodzenie z tytułu uprawiania (…) w barwach klubu w ramach profesjonalnego kontraktu miało być wypłacane po rozpoczęciu jego wykonywania, tj. od (...) 2021 r.

Świadczenie pieniężne otrzymane przez Pana w 2020 r. zostało wypłacone niezależnie od faktycznego rozpoczęcia profesjonalnego kontraktu z dniem (...) 2021 r. Świadczenie to wypłacono z tytułu spełnienia warunków określonych powyżej (w odpowiedzi na pytanie pierwsze).

Umowa stanowi, że gdyby rejestracja nie mogła dojść do skutku z winy (...), Umowa zostałaby automatycznie rozwiązana, w wyniku czego zobowiązania wzajemne stron również wygasłyby bez żadnych konsekwencji. Zatem, zgodnie z Umową w takim przypadku, Małoletni zachowałby uzyskane świadczenie. Jednak w przypadku złamania postanowień umownych przez Zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, w tym niedopełnienia jakiegokolwiek z obowiązków i zobowiązań określonych poniżej, są oni obowiązani zrekompensować klubowi na wezwanie i bez ograniczeń wszelkie koszty, straty i wydatki (łącznie z kosztami prawnymi) oraz szkody zaistniałe lub poniesione przez klub w wyniku złamania tychże postanowień (pkt 16). Dodatkowo Zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi są odpowiedzialni wspólnie za zapłatę kosztów poniesionych przez klub, jeżeli gracz nie zostanie zarejestrowany w klubie w odniesieniu do Umowy stypendialnej oraz Umowy zawodnika profesjonalnego zgodnie z warunkami tej Umowy w wyniku złamania postanowień dot. obowiązków i zobowiązań Zawodnika oraz gwarancji jego przedstawicieli wymienionych w pkt 14 (pkt 17).

Świadczenie wypłacone w 2020 r. zostało przyznane na zasadach opisanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, zatem nie obejmowało stypendium przyznanego w ramach przynależności do klubu (…) i pobierania nauki przygotowującej zawodnika do możliwej w przyszłości kariery profesjonalnego (…). Przedmiotowe stypendium zostało przyznane jako odrębne świadczenie od tego otrzymanego z tytułu Pana rejestracji.

W zakresie warunków i obowiązków nałożonych na Pana w związku z przystąpieniem do umowy z angielskim klubem (…) Umowa (niezależnie od części profesjonalnego kontraktu) przewidywała, że:

(…)

Po przystąpieniu do Umowy, również w zamian za otrzymane świadczenie, zobowiązał się Pan do akceptacji reguł Klubu oraz do przestrzegania ww. obowiązków. Natomiast w części Umowy dotyczącej kontraktu profesjonalnego, którego rozpoczęcie miało nastąpić dopiero (...) 2021 r., nie wskazano wprost obowiązków Zawodnika. Poza uregulowaniem ogólnych postanowień w przedmiocie obowiązku gry dla Klubu, czy udzielenia przez Zawodnika i jego przedstawicieli ustawowych zgody na ujawnienie danych, tj. imion i nazwisk, numeru ubezpieczenia, ograniczono się jedynie do wskazania, że obowiązki gracza wynikają z części pierwszej Umowy. Jednak ich przestrzeganie w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu miało nastąpić od (...) 2021 r. Otrzymane świadczenie po zwarciu Umowy nie wynikało z przestrzegania reguł w trakcie wykonywania profesjonalnego kontraktu.

Pana rodzice nie zostali pozbawieni prawa pobierania pożytków ze źródeł jego przychodów, zatem prawo takie im przysługiwało.

Pytania

1) Czy opisane powyżej Pana dochody prawidłowo zostały zakwalifikowane jako dochody małoletniego z pracy, aktualizując tym samym wyłączenie z art. 7 ust. 1 ustawy PIT obowiązku doliczenia jego dochodów do dochodów rodziców?

2) Czy opisane powyżej Pana przychody prawidłowo zostały zakwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, tj. jako przychody z uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy PIT?

3) Jeżeli opisane powyżej Pana przychody zostały zakwalifikowane nieprawidłowo to czy powinien zakwalifikować osiągnięty przychód jako osiągnięty z działalności wykonywanej osobiście tj. z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, gdyż uzyskane zostały od osoby prawnej, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy PIT?

4) Czy rozliczając się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy PIT ze względu na uzyskane w roku podatkowym 2020 z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 13 pkt 2 lub art. 13 pkt 8 ustawy PIT, mógł Pan skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w zakresie pytania Nr 1 - opisane powyżej dochody prawidłowo zostały zakwalifikowane jako dochody małoletniego z pracy, aktualizując tym samym wyłączenie z art. 7 ust. 1 ustawy PIT obowiązku doliczenia Pana dochodów do dochodów rodziców.

Pana zdaniem – w zakresie pytania Nr 2 - opisane powyżej przychody prawidłowo zostały zakwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, tj. jako przychody z uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy PIT.

Pana zdaniem – w zakresie pytania Nr 3 - opisane powyżej przychody nie będą mogły zostać zakwalifikowane jako osiągnięte z działalności wykonywanej osobiście tj. z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, gdyż uzyskane zostały od osoby prawnej, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy PIT.

Pana zdaniem – w zakresie pytania Nr 4 - rozliczając się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy PIT ze względu na uzyskane w roku podatkowym 2020 z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 13 pkt 2 lub art. 13 pkt 8 ustawy PIT, mógł Pan skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy PIT.

Niniejszy wniosek umotywowany jest przede wszystkim powstałymi wątpliwościami na gruncie kwalifikacji osiągniętego przez małoletniego w roku podatkowym 2020 poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodu. Poprzedzając jednak kwestię przedmiotowej kwalifikacji tego dochodu, należy wyjaśnić sposób rozliczenia się małoletniego z organem podatkowym. Jak wspomniano powyżej, w opisanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że przychód Pana jako małoletniego podatnika, wprawdzie osiągnięty poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegał opodatkowaniu w Polsce. W roku podatkowym 2020 posiadał Pan miejsce zamieszkania w Polsce, gdyż przebywał w kraju w omawianym roku dłużej niż 183 dni.

W związku z powyższym, mając również na uwadze fakt, że dochody Pana uzyskane wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są zwolnione od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani umowa ta nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art. 27 ust. 8 ustawy PIT, zasadnie rozliczył się Pan na zasadach określonych w art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy PIT.

Umowa międzynarodowa - Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. nie zwalniała od opodatkowania ww. osiągniętego dochodu małoletniego, zatem Pana dochód podlegał opodatkowaniu podatkiem nałożonym ustawą PIT na terenie Polski, gdyż zgodnie z art. 16 tej Konwencji bez względu na postanowienia artykułów 7 i 14 niniejszej Konwencji, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie uzyskany z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, osobiście wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Wskazana wyżej Konwencja ma niebagatelne znaczenie dla niniejszej sprawy. Przytoczony powyżej przepis z art. 16 Konwencji jest przepisem szczególnym wobec art. 7 i 14 Konwencji. Art. 14 ust. 1 Konwencji stanowi, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 2 pod pewnymi warunkami jednak podatnik mający miejsce zamieszkania w państwie umawiającym się, wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną w drugim państwie jest zobowiązany opodatkować wyłącznie w tym pierwszym państwie, czyli w tym, w którym ma miejsce zamieszkania. Obowiązek ten Pana nie dotyczył. Również na podstawie art. 16 Konwencji mógł opodatkować swój dochód na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, jednak z uprawnienia tego nie skorzystał, zatem jego dochód podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski. Przedmiotowa umowa międzynarodowa nie zwalniała tego dochodu z obowiązku opodatkowania, ani nie stanowiła o zastosowaniu metody opodatkowania określonej w art. 27 ust. 8 ustawy PIT, zatem prawidłowo rozliczył się Pan na zasadach określonych w art. 27 ust. 9a ustawy PIT.

Oddzielnie, jednak za pośrednictwem przedstawiciela ustawowego, złożył Pan zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) w roku podatkowym 2020. Z przedmiotowego zeznania wynika, iż przychód jaki osiągnął w 2020 r. wyniósł (...) zł. Z racji tego, iż w roku, w którym przychód ten osiągnął, był małoletni, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy PIT jego dochody mogłyby być doliczone do dochodów jego rodziców. Doliczenie takie jest wręcz obowiązkiem podatników - rodziców małoletniego. Przepis ten jednak zawiera w sobie wyłączenie, gdyż w jego hipotezie zawarta jest okoliczność w postaci osiągnięcia przychodów przez małoletniego m.in. z pracy, która eliminuje powyższy obowiązek. Zatem w Pana ocenie dochód prawidłowo został zakwalifikowany jako dochód z pracy, gdyż został osiągnięty tytułem wynagrodzenia na podstawie zawartej umowy - kontraktu (…), a przede wszystkim tytułem osobiście wykonanej przez małoletniego pracy rozumianej jako działalności przysparzającej określone dobra niewynikającej ze stosunku pracy lub świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

Dokonując dalszej wykładni tego przepisu, oraz uzasadniając słusznie dokonane oddzielne rozliczenie podatkowe małoletniego należy zdefiniować przychód z pracy. Ustawodawca nie określa w tym przepisie jakiego rodzaju miałaby to być praca, ani na jakiej podstawie wykonywana. Wobec tego, wykładni tej z pewnością nie należy ograniczać do przyjęcia, że dochodem z pracy jest osiągnięty dochód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy kodeks pracy lub ze świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia «praca», to należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Według słownika języka polskiego praca, to świadoma, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych, będąca podstawą i warunkiem istnienia i rozwoju społeczeństwa.

Pracą w znaczeniu powołanej definicji — są zatem wszelkie czynności, których celem jest wytworzenie dobra materialnego lub kulturalnego i to niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, stosunku służbowego, czy też w ramach działalności wykonywanej osobiście, np. umowy zlecenia, umowy o dzieło. Dochodami z pracy dzieci będą zatem dochody uzyskane ze świadczenia przez nie pracy jakiejkolwiek, nie uzależniając jej od konkretnych stosunków pracy czy cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, Pana zdaniem należy uznać, że czynności podejmowane w roku podatkowym 2020 przez Pana w ramach zawartego kontraktu wypełniały znamiona definicji pracy, gdyż na jego podstawie jego działalność ukierunkowana była na wytworzenie jakiegoś dobra, w tym wypadku bardziej kulturalnego niż materialnego. Uczestnictwo w klubie (…) ma przynieść podatnikowi określone korzyści, także osobiste np. w postaci poprawy kondycji fizycznej, umiejętności lub również uzyskanie kwalifikacji zawodowej jako profesjonalnego (…). Jednak te mogą nastąpić jedynie w przyszłości, więc jest to zdarzenie przyszłe jednak niepewne. Niemniej jednak dochód małoletniego jest następstwem jego zobowiązania wobec klubu do uprawiania sportu przy jednoczesnej reprezentacji klubu. Wobec powyższego, na gruncie omawianego przepisu nie ma znaczenia istnienie stosunku pracy lub jakiejkolwiek innej formy zatrudnienia. Zatem nie powinno ulegać wątpliwościom, że dochód osiągnięty przez Pana w roku podatkowym 2020 został osiągnięty w tytułu wykonywania (szeroko rozumianej) pracy.

W przedmiocie dalszej kwalifikacji Pana dochodów należy wskazać, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy PIT. W myśl pkt 2 tego artykułu, do źródeł przychodów zalicza się działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie zaś do treści art. 13 pkt 2 ustawy PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Wobec tego, uważa Pan, że w przedmiotowej sprawie osiągnął przychody z uprawiania sportu, bowiem ich źródłem była zawarta umowa - kontrakt (…) z zagranicznym klubem, na podstawie której miał Pan wykonywać działalność sportową, bowiem regulowała uprawianie sportu przez Pana i miała przynosić korzyści przede wszystkim dla niego.

Warto zatem wyjaśnić, że według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r.. poz. 1133) sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Wobec powyższego, wydaje się, że działalność wykonywana przez podatnika jest działalnością wykonywaną osobiście z tytułu uprawiania sportu, jak stwierdził już Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 22 grudnia 2020 r. (0114-KDIP3-2.4011.616.2020.1.JK2), "Uprawianie sportu", o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utożsamiane jest zazwyczaj z działalnością wykonywaną osobiście przez sportowców (zawodników) profesjonalnie uprawiających sport, na podstawie umów (kontraktów) podpisanych z klubami sportowymi. Mając na uwadze powyższą definicję należy stwierdzić, że za przychody z uprawiania sportu uznaje się każde przychody otrzymywane przez zawodników, o ile pozostają one w związku z uprawianą dyscypliną sportową.

Dalej Dyrektor stwierdza, że o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy jest uprawianie sportu w charakterze (…)a to przychody z tego tytułu zalicza się do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia.

Wyżej wskazana interpretacja dotyczy wprawdzie innego pytania interpretacyjnego, jednak znajduje podobieństwa stanu faktycznego do tego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku. Tamtejszy wnioskodawca był bowiem zatrudniony również w charakterze (…) na podstawie kontraktu - umowa cywilnoprawna, a pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczyło kwalifikacji podatkowej wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w charakterze (…).

Na podstawie powyższego, uznać zatem można było, że Pana przychody prawidłowo zostały zakwalifikowane jako osiągnięte z uprawiania sportu.

Stwierdzając fakt zawarcia określonej umowy między Panem, a angielskim klubem (…) należy jednak zauważyć, że umowa ta powinna zostać uznana za nienazwaną. Jej treść została ukształtowana przez Strony w sposób dowolny i im odpowiadający. Nie kształtowała również pomiędzy stronami stosunku pracy, gdyż jej treść wyklucza możliwość przyporządkowania pracownika wobec pracodawcy, bowiem w chwili jej zawarcia i trwania w roku podatkowym 2020 Strony nie pozostawały w stosunku pracy. Małoletni nawet zawierając w 2020 r. kontrakt o profesjonalne uprawianie (…)nie pozostawał w stosunku pracy i podporządkowaniu klubowi, bowiem kontrakt ten dopiero miał rozpocząć się z dniem (...) 2021 r. Zgodnie zaś z kodeksem pracy bez względu na to, czy pracownik wykonywał swoje obowiązki wynikające z umowy, nawiązanie stosunku pracy powstaje w dniu, który widnieje w umowie jako dzień rozpoczęcia pracy lub w dniu podpisania umowy o pracę, jeżeli umowa nie przewiduje dnia rozpoczęcia pracy. Przedmiotowy kontrakt został zaś zawarty na czas określony z wyraźnym oznaczeniem daty jego rozpoczęcia. Przedmiotowa umowa nie mogłaby również stanowić umowy zlecenia, gdyż taka jest umową cywilnoprawną, którą regulują przepisy art. 734-751 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., 1740, z późn. zm.). Przez umowę zlecenia - zgodnie z art. 734 § 1 ustawy Kodeks cywilny - przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego). Przyjmujący zlecenie może bez uprzedniej zgody dającego zlecenie odstąpić od wskazanego przez niego sposobu wykonania zlecenia, jeżeli nie ma możności uzyskania jego zgody, a zachodzi uzasadniony powód do przypuszczenia, że dający zlecenie zgodziłby się na zmianę, gdyby wiedział o istniejącym stanie rzeczy (art. 737 ww. Kodeksu). Na podstawie art. 738 § 1 ww. ustawy przyjmujący zlecenie może powierzyć wykonanie zlecenia osobie trzeciej tylko wtedy, gdy to wynika z umowy lub ze zwyczaju albo gdy jest do tego zmuszony przez okoliczności. W wypadku takim obowiązany jest zawiadomić niezwłocznie dającego zlecenie o osobie i o miejscu zamieszkania swego zastępcy i w razie zawiadomienia odpowiedzialny jest tylko za brak należytej staranności w wyborze zastępcy.

Okoliczności zawartej przez klub z zawodnikiem umowy i kontraktu o profesjonalne uprawianie (…) wskazują że przedmiotem umowy nie jest rezultat, ani nawet też staranne działanie, które jest wymagane dla istnienia w ogóle zlecenia. Łącząca Strony umowa miała charakter przygotowawczy do zawodowego uprawiania sportu, zaś na jej podstawie wyłącznie zobowiązał się Pan do udzielenia zgody na zarejestrowanie jego osoby jako (...) w jednostkach klubu oraz do przestrzegania określonych reguł wyrażonych w umowie w zamian za wynagrodzenie oraz stypendium, które nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, bądź świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia, czy o dzieło, lecz przyznane jest na podstawie uczestnictwa w szkole (…). Mimo akceptacji określonych reguł i wymagań klubu, nie zobowiązał się Pan do starannego wykonywania zlecenia w postaci uprawiania sportu. Klub nie oczekiwał od zawodnika posiadania umiejętności pozwalających na grę na poziomie bardzo dobrym, co byłoby warunkiem zlecenia świadczenia usług dla klubu. Umowa pomiędzy Panem a klubem stanowi o przygotowaniu młodego zawodnika do kariery (…). Już w samej umowie zawarte są postanowienia, których przedmiotem jest przygotowanie małoletniego do przyszłej możliwej kariery zawodowego (…), która zatem nie jest pewna, czego świadome są Strony umowy.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora IAS z dnia 5 marca 2021 r. (0115- KDIT2.4011.866.2020.2.HD), w której Organ stwierdził, że umowa w zakresie profesjonalnego uprawiania (…) jest umową o świadczenie usług sportowych, której charakter zbliżony jest do umowy zlecenia. Niemniej jednak, wobec wyszczególnienia przez ustawodawcę wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychodów z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 ustawy), jako odrębnego jej rodzaju, nie sposób zaaprobować stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym powyższe przychody zawodników należy zaliczyć jako przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Nie mniej jednak, niezależnie od określonego stosunku prawnego łączącego podatnika z angielskim klubem (…), wobec wskazanych wyżej twierdzeń Dyrektora KIS we wcześniejszych interpretacjach niezależnie od treści danej umowy, zawodnik uprawiający sport, również w sposób zawodowy, wykonuje działalności z tytułu uprawiania sportu. Stanowisko to jest zasadne również ze względu na fakt, iż nie bez przyczyny ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oddzielnie unormował działalności wykonywaną osobiście z tytułu uprawiania sportu jak i świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia i o dzieło. Wobec powyższego, każdy sportowiec osiągający przychody bezpośrednio powiązane z uprawianą dyscypliną sportu osiąga je z tego tytułu.

Na podstawie powyższego, można wywnioskować, że zawarty kontrakt (…) jest źródłem przychodów z uprawiania sportu. Jednak w orzecznictwie dostrzec można przeciwstawne poglądy. Do źródła przychodów z tytułu działalności wykonywanej zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15. Dlatego też na tym gruncie powstały uzasadnione wątpliwości, w związku z czym zwraca się Pan do tut. organu z niniejszym wnioskiem.

Odnosząc się zaś do zastosowania przez Pana tzw. ulgi abolicyjnej wydaje się, że zastosowanie tego uprawnienia było słuszne, gdyż zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, w przedmiotowej sprawie podlegał Pan obowiązkowi podatkowemu (na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy PIT) i rozliczał na zasadach określonych w art. 27 ust. 9a ustawy PIT, uzyskane w roku podatkowym (2020) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ustawy PIT. Zatem miał prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2, który stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Jak już wyżej wspomniano, uzyskane przez Pana w roku podatkowym 2020 poza terytorium RP dochody można zakwalifikować jako dochody ze źródeł, o których mowa w art. 13 pkt 2, tj. jako osiągnięte z tytułu uprawiania sportu. W omawianym przypadku być może jego dochody mogłyby być zakwalifikowane jako osiągnięte ze źródeł, o których mowa art. 13 pkt 8 ustawy PIT, tj. z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia. Kwalifikacja ta, wydaje się, że jednak nie wpływa na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, gdyż niezależnie od tego czy przychody Pana zostały osiągnięte ze źródeł, o których mowa w art. 13 pkt 2 czy w art. 13 pkt 8 ustawy PIT, prawo zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy PIT przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy PIT rozliczającemu się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy PIT, który osiągnął poza terytorium RP dochody ze źródeł, o których mowa m.in. w art. 13. Zatem takiemu podatnikowi, który osiągnął dochód z tytułu uprawiania sportu lub ze świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia przysługuje ulga abolicyjna. Rozliczenie tego podatnika wydaje się, że następuje na zasadach z art. 27 ust. 9a ustawy PIT, bowiem uzyskał on dochód wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który nie jest zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec tego, w takim przypadku winno się stosować zasady określone w ustępie poprzedzającym, czyli w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art. 27 ust. 8 ustawy PIT. Dochody te [osiągnięte z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej] łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Art. 27 ust. 8 ustawy PIT stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Uzasadniając zastosowanie do przedmiotowego rozliczenia podatnika art. 27 ust. 9a ustawy PIT, wskazać należy, że zawarta umowa - Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. nie zwalnia osiągniętego dochodu od podatku i nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art. 27 ust. 8 ustawy PIT. Zatem zasadnym wydaje się było zastosowanie przez Pana ulgi abolicyjnej.

Mając na uwadze powyższe, zwłaszcza wykładnię przepisów art. 27g ust. 1 i 2, art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy PIT oraz oznaczenie kwalifikacji przychodów jako osiągniętych z tytułu uprawiania sportu można przyjąć, że działalność wykonywana przez Pana jest działalnością wykonywaną osobiście, zatem na podstawie art. 27g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 27 ust. 9a ustawy PIT, w przedmiotowej sprawie mógł Pan dokonać odliczenia od podatku dochodowego, tj. zastosować ulgę abolicyjną.

Stosowanie ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ust. 1 ustawy PIT było niejednokrotnie również przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W tym zakresie linia orzecznicza nie jest stała, jednak przeważającym stanowiskiem przyjętym w judykaturze jest twierdzenie, że ulga abolicyjna przysługuje podatnikowi niezależnie od zapłaconego lub nie podatku dochodowego w innym państwie zwłaszcza w przypadku, gdy Polska ma z tym krajem podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2021 r. (I SA/Gd 77/21) wysunął następującą tezę: W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Tezę tę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 października 2019 r. (II FSK 3771/17).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 18 stycznia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.577.2021.1.ENB, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono 21 stycznia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 lutego 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wniósł Pan o uchylenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej interpretacji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 116/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 116/22 wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym organ zobowiązany będzie ponownie ocenić stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając zawarty w samym wniosku opis stanu faktycznego jak i w jego uzupełnieniu przez Stronę (bez jego samodzielnej modyfikacji i własnych dopowiedzeń).

W przypadku zaś nie podzielenia przez organ stanowiska Strony zajętego w niniejszej sprawie, co do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego z Wielkiej Brytanii świadczenia pieniężnego, organ zobligowany będzie też do uzasadnienia - w oparciu o analizę informacji podanych w ramach wniosku (oraz jego uzupełnienia), dlaczego uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 op., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1000/22 oddalił skargę kasacyjną organu.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1000/22 stwierdził, że przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. stanowią, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1); a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Analizując stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację oraz pytania zadane w tymże wniosku jak też własną ocenę stanowiska wnioskodawcy, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ww. przepisy zostały naruszone, bowiem skarżący oczekiwał od organu przede wszystkim wypowiedzi co do prawidłowej kwalifikacji otrzymanego w 2020 r. od podmiotu brytyjskiego, tj. angielskiego klubu (...), wynagrodzenia w kwocie (...) £ (w dwóch transzach), co do którego wyraził stanowisko, że stanowiło ono wynagrodzenie z tytułu uprawiania przez niego sportu i powinno podlegać zaliczeniu jako jego wynagrodzenie (małoletniego), a nie rodziców, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Ostatnie pytanie dotyczyło możliwości skorzystania przez niego z tzw. ulgi abolicyjnej, wobec uznania, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy UPO.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle stanu faktycznego, prawidłowo sąd pierwszej instancji dostrzegł, że wypowiedź organu całkowicie pominęła istotę sporu i sprowadziła się do podkreślenia tej części opisu stanu faktycznego z wniosku o interpretację, w której skarżący przedstawił dalsze jego relacje, jako zawodowego (…), z angielskim klubem (…), w szczególności te dotyczące pobierania stypendium sportowego oraz wynagrodzenia z tytułu kontraktu profesjonalnego obowiązującego od (...) 2021 r.

Tymczasem, te okoliczności nie stanowiły dla wnioskodawcy problemu interpretacyjnego, lecz przedstawiały tylko tło jego całej działalności sportowej w ww. klubie. Przedstawiając więc swoje stanowisko, organ całkowicie uchylił się od obowiązku wydania interpretacji co do istoty sprawy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieprawidłowe jest jednak stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ zmodyfikował wypowiedź wnioskodawcy, a tym samym i część stanu faktycznego. Aczkolwiek, w istocie organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącego poprzez negację otrzymanego przez skarżącego wynagrodzenia w relacji do stypendium i wynagrodzenia z kontraktu profesjonalnego, przez co uchylił się od obowiązku wydania interpretacji co do meritum sprawy, to jednak nie można było uznać, jak uczynił to sąd pierwszej instancji, że organ zmodyfikował wypowiedź skarżącego, a tym samym i część stanu faktycznego.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, gdyż wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 maja 2025 r.

Odpis prawomocnego wyroku otrzymałem 23 lipca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że będąc osobą małoletnią osiągnął Pan w roku podatkowym 2020 dochód w wysokości (...) zł. Na przychód ten składało się wynagrodzenie jakie otrzymał z tytułu zawartej w jego imieniu i na jego rzecz przez jego przedstawicieli ustawowych (rodziców) umowy z angielskim klubem (…).

Przedmiotowa umowa zawarta w 2020 r. miała charakter kompleksowy. Na jej podstawie klub dokonał rejestracji Pana jako zawodnika akademickiego. Jednocześnie strony postanowiły przyznać Panu stypendium w ramach przynależności do klubu (…) i pobierania nauki przygotowującej zawodnika do możliwej w przyszłości kariery profesjonalnego (…). Nadto, umowa ma stanowić od (...) 2021 r. zatrudnienie dla Pana w ramach profesjonalnego kontraktu (…). Kontrakt został zawarty na czas określony, tj. od (...) 2021 r. do (...) 2024 r. Strony ustaliły, iż czas wykonywania obowiązków kontraktowych przez zawodnika będzie uwzględniał rozmiar jego zadań wynikających z kontraktu, w szczególności ilości zajęć treningowych oraz meczów i innych aktywności określonych kontraktem. Zobowiązał się Pan do uprawiania (…) w barwach klubu, w szczególności do uczestniczenia w zajęciach treningowych, spotkaniach, a także do reprezentowania barw Klubu jako zawodnik w rozgrywkach (…), w których Klub uczestniczy, oraz do spełnienia innych zobowiązań określonych w kontrakcie, w zamian za wynagrodzenie. W ramach zawartej umowy zobowiązał się Pan do przestrzegania zasad w niej określonych oraz w regulaminie klubu (…). Klub przystępując do umowy zobowiązał się do wypłaty na Pana rzecz kwoty (...)£.

Na mocy zawartego porozumienia rozpocznie Pan wykonywanie profesjonalnego kontraktu dopiero (...) 2021 r. Niemniej jednak, za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków otrzymał Pan jednorazowe świadczenie w wysokości (...) £ o równowartości (...) zł płatne w dwóch transzach. Kwota ta została przelana na rachunek bankowy matki. Dochód ten był wyłącznym dochodem osiągniętym przez Pana w roku podatkowym 2020. Świadczenie pieniężne, które otrzymał w roku podatkowym 2020 nie stanowiło należności (wynagrodzenia), ani jej części wypłaconej "z góry" z tytułu uprawiania (…) w barwach klubu, w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu od (...) 2021 r.

Przedmiotowe świadczenie pieniężne było niezależne od prawa do wynagrodzenia z tytułu uprawiania (…) w ramach profesjonalnego kontraktu, który miał być wykonywany od (...) 2021 r. Zgodnie z umową w części Klub (…) oraz Zawodnik (za zgodą i poparciem ze strony przedstawicieli ustawowych) w celu przyszłej rejestracji Zawodnika regulują swój stosunek prawny poprzez wezwanie Zawodnika do jego zarejestrowania najpierw jako zawodnika akademii, a następnie jako stypendystę, by finalnie mógł stać się później zawodnikiem profesjonalnym. Zobowiązanie wzajemne w tym zakresie powstało z dniem podpisania umowy.

Klub zobowiązany był wypłacić w ciągu 7 dni od podpisania umowy w 2020 r. łączną kwotę (...) funtów na wskazane w umowie konto, zakładając że gracz akceptuje obowiązki i zobowiązania wskazane poniżej.

Kolejna kwota w wysokości (...) funtów została wpłacona jednocześnie na to samo konto po spełnieniu przez Zawodnika (za pośrednictwem przedstawicieli ustawowych) warunków określonych w punkcie 1(a) lub 1(b) umowy tj.: po uzupełnieniu przez Zawodnika natychmiastowo lub możliwie jak najszybciej po dacie wymagalności rejestracji (registration date) dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako (...) przez (...) lub przez przystąpienie do umowy stypendialnej i zarejestrowanie Zawodnika przez (...) i (...).

Natomiast wynagrodzenie z tytułu uprawiania (…) w barwach klubu w ramach profesjonalnego kontraktu miało być wypłacane po rozpoczęciu jego wykonywania, tj. od (...) 2021 r.

Świadczenie pieniężne otrzymane przez Pana w 2020 r. zostało wypłacone niezależnie od faktycznego rozpoczęcia profesjonalnego kontraktu z dniem (...) 2021 r. Świadczenie to wypłacono z tytułu spełnienia warunków określonych powyżej.

Umowa stanowi, że gdyby rejestracja nie mogła dojść do skutku z winy (...), Umowa zostałaby automatycznie rozwiązana, w wyniku czego zobowiązania wzajemne stron również wygasłyby bez żadnych konsekwencji. Zatem, zgodnie z Umową w takim przypadku, Małoletni zachowałby uzyskane świadczenie. Jednak w przypadku złamania postanowień umownych przez Zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, w tym niedopełnienia jakiegokolwiek z obowiązków i zobowiązań określonych poniżej, są oni obowiązani zrekompensować klubowi na wezwanie i bez ograniczeń wszelkie koszty, straty i wydatki (łącznie z kosztami prawnymi) oraz szkody zaistniałe lub poniesione przez klub w wyniku złamania tychże postanowień (pkt 16). Dodatkowo Zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi są odpowiedzialni wspólnie za zapłatę kosztów poniesionych przez klub, jeżeli gracz nie zostanie zarejestrowany w klubie w odniesieniu do Umowy stypendialnej oraz Umowy zawodnika profesjonalnego zgodnie z warunkami tej Umowy w wyniku złamania postanowień dot. obowiązków i zobowiązań Zawodnika oraz gwarancji jego przedstawicieli wymienionych w pkt 14 (pkt 17).

Świadczenie wypłacone w 2020 r. nie obejmowało stypendium przyznanego w ramach przynależności do klubu (…) i pobierania nauki przygotowującej zawodnika do możliwej w przyszłości kariery profesjonalnego (…). Przedmiotowe stypendium zostało przyznane jako odrębne świadczenie od tego otrzymanego z tytułu Pana rejestracji.

W zakresie warunków i obowiązków nałożonych na Pana w związku z przystąpieniem do umowy z angielskim klubem (…) Umowa (niezależnie od części profesjonalnego kontraktu) przewidywała, że:

(…)

Po przystąpieniu do Umowy, również w zamian za otrzymane świadczenie, zobowiązał się Pan do akceptacji reguł Klubu oraz do przestrzegania ww. obowiązków. Natomiast w części Umowy dotyczącej kontraktu profesjonalnego, którego rozpoczęcie miało nastąpić dopiero (...) 2021 r., nie wskazano wprost obowiązków Zawodnika. Poza uregulowaniem ogólnych postanowień w przedmiocie obowiązku gry dla Klubu, czy udzielenia przez Zawodnika i jego przedstawicieli ustawowych zgody na ujawnienie danych, tj. imion i nazwisk, numeru ubezpieczenia, ograniczono się jedynie do wskazania, że obowiązki gracza wynikają z części pierwszej Umowy. Jednak ich przestrzeganie w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu miało nastąpić od (...) 2021 r. Otrzymane świadczenie po zawarciu Umowy nie wynikało z przestrzegania reguł w trakcie wykonywania profesjonalnego kontraktu.

Pana rodzice nie zostali pozbawieni prawa pobierania pożytków ze źródeł jego przychodów, zatem prawo takie im przysługiwało.

Miał Pan miejsce zamieszkania w Polsce, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy PIT w roku podatkowym 2020 jako osoba fizyczna przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, zatem podlegał Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy PIT.

Wobec powyższego w Polsce podlegał Pan opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ponadto, w związku z tym, że w 2020 r. uzyskał Pan przychód z Wielkiej Brytanii, konieczne jest odniesienie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej Konwencja polsko-brytyjska).

Stosownie do wskazanego przez Pana art. 16 ust. 1 Konwencji:

Bez względu na postanowienia artykułów 7 i 14 niniejszej Konwencji, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie uzyskany z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, osobiście wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 Konwencji:

Jeżeli dochód, mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca, nie przypada na rzecz tego artysty lub sportowca lecz innej osobie, wówczas taki dochód, bez względu na postanowienia artykułów 7 i 14 niniejszej Konwencji, może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana.

Na podstawie art. 16 ust. 3 Konwencji:

Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do dochodu powstającego w związku z wykonywaniem działalności artysty lub sportowca w Umawiającym się Państwie, jeżeli pobyt w tym Państwie jest całkowicie lub w głównej mierze finansowany z funduszy publicznych jednego lub obu Umawiających się Państw, jego jednostki terytorialnej, organu lokalnego lub instytucji rządowej.

Podkreślenia przy tym wymaga, że co do zasady postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 Konwencji wynika zatem, że dochody uzyskane przez sportowca mającego miejsce zamieszkania w Polsce z działalności osobiście wykonywanej w Wielkiej Brytanii mogą podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Jeśli natomiast działalność sportowca nie jest wykonywana w Wielkiej Brytanii należy uznać, że dochody z takiej działalności podlegają opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania.

Należy również zauważyć, że MK OECD nie wprowadza definicji „dochodu z tytułu działalności artystycznej” czy też „dochodu sportowca”. W opracowaniu Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego (str. 1021-1022), jako przykłady dochodów uzyskiwanych przez artystów wymienia się wynagrodzenia za występy, wynagrodzenia za próby, spotkania, negocjacje, zwrot kosztów występu, wynagrodzenia za „gotowość” do występu w danym okresie, wynagrodzenia za odwołanie występu przez organizatora, wynagrodzenia za udział w reklamach, wynagrodzenia wypłacane przez sponsorów, wynagrodzenia wypłacane przez dostawców sprzętu za promowanie przez artystę, subsydia wypłacane np. przez rządy państw, należności licencyjne, środki finansowe stanowiące wsparcie tras muzycznych wypłacane przez przedsiębiorstwa muzyczne, wynagrodzenia z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych, świadczenia społeczne. Wskazuje się przy tym, że pomimo, iż większość lub wszystkie powyżej wymienione rodzaje dochodu mogą również w zdecydowanej większości w praktyce odnosić się do sportowców, to nie oznacza to, że będą one mieściły się w zakresie przedmiotowym art. 17 MK OECD i będą opodatkowane w sposób w nim przewidziany. Należy zatem dokonać klasyfikacji, które z otrzymanych przez artystów lub sportowców dochodów należy zaliczyć do „dochodu z działalności artystycznej” lub „sportowca”, a które do innych źródeł. Przykładowo wskazuje się, że wynagrodzenia za gotowość do występów będą zasadniczo pozostawać poza zakresem art. 17 MK OECD. W ww. Komentarzu wskazuje się również na zasadność badania – w określonych przypadkach – istnienia bądź też braku bezpośredniego związku pomiędzy dochodem a spektaklem publicznym wykonywanym przez danego artystę lub sportowca.

Na podstawie natomiast art. 21 ust. 1 Konwencji:

Części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Artykuł ten zawiera powszechną regułę dotyczącą dochodów, które nie są przedmiotem uregulowań w poprzednich artykułach konwencji. Dochody, o jakich mowa, nie tylko nie stanowią jasno określonej kategorii dochodów, lecz i ich źródło nie jest wyraźnie określone.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, w szczególności mając na uwadze, przedstawione przez Pana informacje, że w 2020 r. otrzymał Pan kwotę za:

· „przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków”

· „z tytułu rejestracji”

· „z tytułu spełnienia warunków”

i nie stanowiła ona stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania (…) w okresie od (...) 2021 r. w ramach profesjonalnego kontraktu, nie sposób uznać, że otrzymana w 2020 r. kwota stanowiła dla Pana dochód uzyskany z działalności sportowej, o której mowa w art. 16 Konwencji.

Przedstawiając opis zdarzenia podał Pan, że zgodnie z umową w części Klub (…)oraz Zawodnik (za zgodą i poparciem ze strony przedstawicieli ustawowych) w celu przyszłej rejestracji Zawodnika regulują swój stosunek prawny poprzez wezwanie Zawodnika do jego zarejestrowania najpierw jako zawodnika akademii, a następnie jako stypendystę, by finalnie mógł stać się później zawodnikiem profesjonalnym. Zobowiązanie wzajemne w tym zakresie powstało z dniem podpisania umowy.

Klub zobowiązany był wypłacić w ciągu 7 dni od podpisania umowy w 2020 r. łączną kwotę (...) funtów, zakładając że gracz akceptuje obowiązki i zobowiązania wskazane poniżej. Kolejna kwota w wysokości (...) funtów została wpłacona po spełnieniu przez Zawodnika (za pośrednictwem przedstawicieli ustawowych) warunków określonych w punkcie 1(a) lub 1(b) umowy tj.: po uzupełnieniu przez Zawodnika natychmiastowo lub możliwie jak najszybciej po dacie wymagalności rejestracji (registration date) dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako (...) przez (...) lub przez przystąpienie do umowy stypendialnej i zarejestrowanie Zawodnika przez (...) i (...).

W sytuacji gdyby rejestracja nie mogła dojść do skutku z winy (...), Umowa zostałaby automatycznie rozwiązana, w wyniku czego zobowiązania wzajemne stron również wygasłyby bez żadnych konsekwencji a Małoletni zachowałby uzyskane świadczenie. Jednak w przypadku złamania postanowień umownych przez Zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, w tym niedopełnienia jakiegokolwiek z obowiązków i zobowiązań określonych poniżej, są oni obwiązani zrekompensować klubowi na wezwanie i bez ograniczeń wszelkie koszty, straty i wydatki (łącznie z kosztami prawnymi) oraz szkody zaistniałe lub poniesione przez klub w wyniku złamania tychże postanowień, (pkt 16). Dodatkowo Zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi są odpowiedzialni wspólnie za zapłatę kosztów poniesionych przez klub, jeżeli gracz nie zostanie zarejestrowany w klubie w odniesieniu do Umowy stypendialnej oraz Umowy zawodnika profesjonalnego zgodnie z warunkami tej Umowy w wyniku złamania postanowień dot. obowiązków i zobowiązań Zawodnika oraz gwarancji jego przedstawicieli wymienionych w pkt 14 (pkt 17).

Przedstawione przez Pana uregulowania potwierdzają, że świadczenie w istocie było związane z przystąpieniem do umowy i rejestracją Pana jako zawodnika, nie zaś z uprawianiem sportu. W sytuacji gdyby umowa nie doszła do skutku z winy Klubu zachowałby Pan świadczenie bez konieczności spełniania jakichkolwiek innych warunków.

Wypłata pierwszej części świadczenia była więc ściśle związana z podpisaniem umowy. Natomiast wypłata drugiej części świadczenia była warunkowana uzupełnieniem po dacie wymagalności rejestracji dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako (...) przez (...) lub przystąpieniem do umowy stypendialnej i zarejestrowaniem Zawodnika przez (...).

O ile zatem można się więc zgodzić, że otrzymane świadczenie było powiązane z tym, że był Pan sportowcem, to jednak świadczenie nie stanowiło wynagrodzenia z tytułu osobiście wykonywanej działalności sportowca, o której mowa w art. 16 Konwencji.

Zauważyć również należy, że z opisu zdarzenia wynika, iż w części umowy dotyczącej kontraktu profesjonalnego, którego rozpoczęcie miało nastąpić dopiero (...) 2021 r., nie wskazano wprost obowiązków Pana jako zawodnika „poza uregulowaniem ogólnych postanowień w przedmiocie obowiązku gry dla klubu (...) ograniczono się jedynie do wskazania, że obowiązki gracza wynikają z części pierwszej umowy".

Ewentualne świadczenie pieniężne związane z wypełnianiem obowiązków wymienionych w dalszych punktach umowy (takich jak np. obowiązek utrzymania sprawności fizycznej, obowiązek dyspozycyjności itd.) mogło tym samym zawierać się w wynagrodzeniu z tytułu profesjonalnego wykonywania kontraktu od (...) 2021 r.

Potwierdza to również informacja, zgodnie z którą kontrakt został zawarty na czas określony, tj. od (...) 2021 r. do (...) 2024 r. a Strony ustaliły, iż czas wykonywania obowiązków kontraktowych przez zawodnika będzie uwzględniał rozmiar jego zadań wynikających z kontraktu, w szczególności ilości zajęć treningowych oraz meczów i innych aktywności określonych kontraktem – co wprost wskazuje, że zajęcia treningowe, udział w meczach oraz innych aktywnościach były traktowane jako obowiązek związany z kontraktem, który dopiero miał się rozpocząć w przyszłości. Tym samym z powyższego wynika, że wykonywanie przez Pana obowiązków kontraktowych nie stanowiło podstawy wypłaty świadczenia w 2020 r., co też potwierdza przedstawiona przez Pana informacja, że świadczenie otrzymane po zawarciu Umowy nie wynikało z przestrzegania reguł w trakcie profesjonalnego kontraktu.

Kwota otrzymana w 2020 r. nie może podlegać również regulacjom wynikającym z art. 14 Konwencji, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie przez Pana pracy najemnej. Podpisując w 2020 r. kontrakt o profesjonalne uprawianie (…) (…) nie pozostawał Pan w stosunku pracy i podporządkowaniu klubowi, bowiem kontrakt ten dopiero miał rozpocząć się z dniem (...) 2021 r.

W konsekwencji uzyskany przez Pana dochód za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków, który nie obejmował stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania (…) w ramach profesjonalnego kontraktu, i który nie został objęty postanowieniami pozostałych artykułów Konwencji, podlegał opodatkowaniu tylko w miejscu Pana zamieszkania, czyli w Polsce – w oparciu o art. 21 ust. 1 Konwencji.

Powyższe oznacza, że dochody te nie podlegały podwójnemu opodatkowaniu, i nie znajduje zastosowania do nich żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, w szczególności wskazana przez Pana metoda, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Polsce do opodatkowania wskazanego we wniosku przychodu zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Aby udzielić odpowiedzi na zadane przez Pana pytania należy rozstrzygnąć do jakiego źródła przychodów na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować dochód, który uzyskał Pan w 2020 r.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pkt 2 tego ustępu, do źródeł przychodów zalicza się działalność wykonywaną osobiście.

Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. wymienione są przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Powołany przepis art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na przychody z tytułu uprawiania sportu, co oznacza, że kryterium zaliczenia przychodu do tego źródła stanowi przedmiot wykonywanej czynności, a nie podmiot, który przychód uzyskał. Wyjaśniam, że według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r., poz. 1133) sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Ponadto stosownie do treści art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Dokonując kwalifikacji otrzymanego przez Pana świadczenia na tle źródeł przychodów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak przy kwalifikacji świadczenia na tle Konwencji polsko-brytyjskiej należy mieć na uwadze, że wskazana we wniosku kwota - zgodnie z opisem zdarzenia – została wypłacona w 2020 r. za:

· „przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków”

· „z tytułu rejestracji”

· „z tytułu spełnienia warunków”

i nie stanowiła ona stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania (…) w okresie od (...) 2021 r. w ramach profesjonalnego kontraktu. Tym samym z wniosku nie wynika, że kwota ta była wypłacona z tytułu uprawiania sportu, w tym za uczestnictwo w jakichkolwiek aktywnościach fizycznych lub osiąganie wyników sportowych.

Z uwagi na powyższe oraz uprzednio już przedstawioną – przy analizie zapisów Konwencji –argumentację otrzymane przez Pana świadczenie nie może zostać zakwalifikowane do przychodów z tytułu uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15:

„(…) ustawodawca określił ten strumień przychodów jako przychód z uprawiania sportu, a nie jako przychód sportowca. Powiązał zatem opis przychodów z działaniem, z jakiego on wynika, a nie z cechą osoby (podatnika), który przychód osiąga”.

Otrzymana kwota nie może być również zaliczona do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 ustawy. Z opisu sprawy wynika bowiem, nie są to przychody z tytułu wykonywania pracy najemnej lub wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz Klubu.

Wobec powyższego wartość wskazanego we wniosku dochodu uzyskanego przez Pana w 2020 r. należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Ponadto z uwagi na okoliczność, że do dochodów tych nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy, jak również, że dochody te należy kwalifikować do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do tych dochodów nie przysługuje również prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulga, ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do wymienionych w tym przepisie kategorii dochodów rozliczanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 27g ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Skoro zatem, jak wyjaśniłem powyżej uzyskany przez Pana w 2020 r. dochód otrzymany za:

· „przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków”

· „z tytułu rejestracji”

· „z tytułu spełnienia warunków”

stanowi dochód z tzw. innych źródeł podlegający opodatkowaniu tylko w Polsce – bez zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, to nie spełnia on przesłanek do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Końcowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.:

Dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Powołany przepis nakazywał doliczanie dochodów małoletnich dzieci – z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów i dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku – do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Z kolei ust. 2 art. 7 tej ustawy stanowił, że:

Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody małoletnich dzieci dolicza się po połowie do dochodu każdego z małżonków.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „praca”, należy odwołać się do wykładni językowej wskazanego pojęcia. Według słownika języka polskiego praca to świadoma, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych, będąca podstawą i warunkiem istnienia i rozwoju społeczeństwa. Pracą - w znaczeniu powołanej definicji - są zatem wszelkie czynności, których celem jest wytworzenie dobra materialnego lub kulturalnego i to niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, stosunku służbowego, czy też w ramach działalności wykonywanej osobiście np. umowy zlecenia czy umowy o dzieło.

Skoro zatem uzyskany w 2020 r. dochód z tytułu przystąpienia do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków, który nie obejmuje stypendium ani należności z tytułu uprawiania (…) stanowi dochód z tzw. innych źródeł, to powinien on podlegać doliczeniu do dochodów Pana rodziców. Dochód ten nie stanowi bowiem szeroko rozumianego dochodu z pracy. W zamian za jego uzyskanie nie był Pan zobowiązany do wykonywania pracy lub jakichkolwiek usług, jak również nie był zobowiązany do wykonania żadnych czynności, których celem było wytworzenie dobra materialnego lub kulturalnego. Dochodu uzyskanego w związku z podpisaniem umowy, nie można bowiem utożsamiać z dochodami, które uzyska Pan w przyszłości z tytułu realizacji zawartego kontraktu.

Niezasadnym zatem było wykazanie tych dochodów w zeznaniu podatkowym złożonym na Pana imię i nazwisko.

W związku z powyższym Pana stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych informujemy, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.