Interpretacja 0115-KDIT2.4011.610.2025.4.ENB

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo w dniach 26 listopada i 4 grudnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (...), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy (...), pod numerem KRS (...), NIP (...), REGON (...), kapitał zakładowy (...) zł (dalej jako: Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą w branży badań klinicznych produktów leczniczych stosowanych u ludzi. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca, na podstawie umów o świadczenie usług zawieranych z klientami z kraju oraz z zagranicy (...), prowadzi na ich zlecenie badania produktów leczniczych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 536/2014 z dnia 16 kwietna 2014 r. w sprawie badań klinicznych produktów leczniczych stosowanych u ludzi oraz uchylenia dyrektywy 2001/20/WE (dalej jako Rozporządzenie 536/14).

W bieżącym roku Wnioskodawca zawarł z jednym ze swoich klientów z siedzibą w (...) (dalej jako Sponsor) umowę o przeprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nowego badania klinicznego produktu leczniczego które to badanie ma rozpocząć się w 2026 r. (dalej jako badanie kliniczne). Udział w badaniu klinicznym będzie wiązał się dla jego uczestników m.in. z koniecznością dojazdów do ośrodka badawczego, w którym prowadzone będzie badanie kliniczne celem przeprowadzenia niezbędnych badań diagnostycznych oraz podania leku badanego. Zgodnie z treścią protokołu badania klinicznego, Sponsor zobowiązał się do zwrotu na rzecz uczestników badania klinicznego faktycznie poniesionych przez nich kosztów związanych z ich udziałem w badaniu klinicznym, a więc:

a)  kosztów dojazdu oraz powrotu z ośrodka badawczego, w którym prowadzone będzie badanie kliniczne,

b)  kosztów ewentualnego noclegu oraz wyżywienia, jeżeli będzie to uzasadnione czasem trwania wizyty w ośrodku badawczym, w którym prowadzone będzie badanie kliniczne.

Zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Sponsorem, wyżej wymienione koszty związane z udziałem uczestnika w badaniu klinicznym mają być rozliczane i zwracane na rzecz uczestników badania klinicznego przez Wnioskodawcę. Usługa zwrotu kosztów na rzecz uczestników badania klinicznego będzie stanowić element składowy kompleksowej usługi prowadzenia przez Wnioskodawcę na zlecenie Sponsora badania klinicznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pomiędzy Sponsorem oraz uczestnikami badania klinicznego, podobnie jak między Wnioskodawcą oraz uczestnikami badania klinicznego, nie zostanie zawarta odrębna umowa o przeprowadzenie badania klinicznego lub jakakolwiek inna umowa, z której wynikałoby zobowiązanie Sponsora lub Wnioskodawcy do zwrotu na rzecz uczestników badania klinicznego poniesionych przez nich kosztów uczestnictwa w badaniu. Podstawą prawną zwrotu kosztów na rzecz uczestników biorących udział w badaniu klinicznym będzie wyłącznie pisemna zgoda (...) każdego uczestnika na wzięcie udziału w badaniu klinicznym, w której zawarta jest m.in. informacja o możliwości otrzymania przez uczestnika badania klinicznego zwrotu poniesionych przez niego kosztów. Dodatkowo, Wnioskodawca zamierza również wręczać uczestnikom badania klinicznego formularz zwrotu kosztów dla uczestnika badania klinicznego, w którym zawarte będą szczegółowe warunki zwrotu kosztów.

W trakcie prowadzenia badania klinicznego uczestnikom zwracane będą wyłącznie koszty faktycznie przez nich poniesione, a więc zwracana będzie kwota stanowiąca równowartość kosztów poniesionych przez uczestników badania klinicznego. Wnioskodawca w żadnym zakresie nie zamierza zwracać uczestnikom badania klinicznego kosztów ich udziału w badaniu w formie zryczałtowanej, ani też nie zamierza stosować jakichkolwiek innych zachęt lub rekompensat pieniężnych bądź rzeczowych.

Ustalono ponadto następujące zasady zwrotu kosztów na rzecz uczestników badania klinicznego:

1)  Koszty dojazdu oraz powrotu z ośrodka badawczego, zwrot kosztów będzie następował według przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271), przy jednoczesnym uwzględnieniu poniższych reguł:

a)  w przypadku podróży prywatnym samochodem zwrot kosztów będzie następował według stawki za każdy przejechany 1 km, która to stawka dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 900 cm³ wynosi 1,15 zł/km, a w przypadku samochodu o mniejszej pojemności wynosi 0,89 zł/km; zwrot według wyżej wskazanej stawki będzie dotyczył wyłącznie podróży z miejsca zamieszkania do ośrodka oraz z powrotem; kwota zwrotu stanowić będzie iloczyn stawki za 1 km oraz ilości przejechanych kilometrów trasą optymalną, bezpłatną;

b)  w przypadku podróży pociągiem zwrot kosztów będzie następował w wysokości równowartości ceny biletu na pociąg II klasy w obie strony;

c)  w przypadku podróży komunikacją miejską zwrot kosztów będzie następował w wysokości równowartości ceny biletu w obie strony;

d)  w przypadku podróży taksówką zwrot kosztów będzie następował w wysokości równowartości całkowitej ceny przejazdu w obie strony.

2)  Koszty noclegu, zwrot kosztów noclegu będzie następował do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2190);

3)  Koszty wyżywienia, zwrot kosztów wyżywienia będzie następował do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wyżej opisane reguły rozliczania oraz zwrotu kosztów na rzecz uczestników biorących udział w badaniu klinicznym będą stosowane wobec wszystkich uczestników badania klinicznego wnioskujących o zwrot. Zwrot kosztów udziału w badaniu klinicznym będzie następował po ich poniesieniu przez uczestnika badania klinicznego. Zwrot kosztów będzie dokonywany każdorazowo na podstawie prawidłowo wypełnionego przez uczestnika badania klinicznego, a następnie zatwierdzonego przez głównego badacza prowadzącego badanie, formularza zwrotu kosztów. W treści formularza uczestnik badania klinicznego zobowiązany będzie wskazać (poza swoimi danymi osobowymi oraz numerem rachunku bankowego) rodzaj oraz wysokość poniesionych kosztów związanych z jego udziałem w badaniu klinicznym. Do wypełnionego formularza zwrotu kosztów uczestnik zobowiązany będzie dołączyć oryginały dokumentów potwierdzających poniesienie poszczególnych kosztów, a więc rachunki, paragony, faktury VAT.

Uzupełniając wniosek wyjaśnili Państwo, że świadczona przez Państwa na rzecz Sponsora usługa dotycząca rozliczania oraz zwrotu kosztów udziału uczestników w badaniu klinicznym będzie miała charakter komercyjny, tzn. z tytułu świadczenia tej usługi otrzymają Państwo od Sponsora - poza zwrotem (na zasadzie refaktury) równowartości poniesionych przez Państwa wydatków na rzecz uczestników badania klinicznego tytułem zwrotu kosztów ich udziału w badaniu - odrębne wynagrodzenie (płatne na podstawie odrębnej faktury). Wydatki poniesione przez Państwa na rzecz uczestników badania klinicznego tytułem zwrotu kosztów ich udziału w badaniu będą zaliczane przez Państwa do kosztów uzyskania przychodu Spółki. Wskazują Państwo dodatkowo, że w ramach świadczonej na rzecz Sponsora usługi rozliczania oraz zwrotu kosztów - po Państwa stronie dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie wyłącznie kwota odrębnego wynagrodzenia uzyskanego przez Spółkę od Sponsora na podstawie odrębnej faktury, a nie równowartość zwróconych przez Państwa na rzecz uczestników badania klinicznego kosztów ich udziału w badaniu.

Odpowiadając na pytanie czy wydatki związane z udziałem uczestników w badaniu klinicznym nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu przez uczestników badania, wskazali Państwo, że kwestia zaliczania przez uczestników badania klinicznego do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez nich wydatków związanych z udziałem w badaniu klinicznym) leży w gestii samych uczestników badania klinicznego. Dotychczas Państwo w podobnych sprawach wystawiali uczestnikom badania klinicznego dokument PIT-11, w którym wykazywano wyłącznie wartość uzyskanego przychodu, bez uwzględniania po stronie kosztów uzyskania przychodu otrzymanych przez uczestnika badania klinicznego od Państwa kwot tytułem zwrotu kosztów udziału w badaniu. Tym samym w Państwa ocenie uczestnik badania klinicznego powinien następnie w swoim rozliczeniu rocznym przypisać do uzyskanego przychodu poniesiony przez siebie koszt jego uzyskania. Wskazują Państwo dodatkowo, że kwestia objęta tym pytaniem jest właśnie przedmiotem wątpliwości po Państwa stronie, które doprowadziły do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Pytanie

Czy w związku z planowanym przez Państwa świadczeniem na rzecz Sponsora usługi polegającej na dokonywaniu na rzecz uczestników badania klinicznego zwrotu poniesionych przez nich kosztów udziału w badaniu klinicznym w postaci zwrotu kosztów dojazdu do ośrodka badawczego, kosztów noclegu oraz wyżywienia, po stronie uczestników badania klinicznego powstanie przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z późn. zm.), a w konsekwencji czy będą Państwo zobowiązani na podstawie art. 42a tej ustawy do sporządzenia stosownej informacji o wysokości przychodów oraz do przesłania tej informacji uczestnikowi badania klinicznego oraz właściwemu organowi podatkowemu?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, świadczenie na rzecz Sponsora usługi polegającej na dokonywaniu na rzecz uczestników badania klinicznego zwrotu poniesionych przez nich kosztów udziału w badaniu klinicznym w postaci zwrotu kosztów dojazdu do ośrodka badawczego, kosztów noclegu oraz wyżywienia, będzie generowało po stronie uczestników badania klinicznego powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa), a zatem w konsekwencji będą Państwo zobowiązani na podstawie art. 42a tej ustawy do sporządzenia stosownej informacji o wysokości przychodów oraz do przesłania tej informacji uczestnikowi badania klinicznego oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety oraz inne należności za czas:

a)  podróży służbowej pracownika,

b)  podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.

Dodatkowo, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1)  w celu osiągnięcia przychodów lub

2)  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3)  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4)  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Stoją Państwo na stanowisku, że uczestnik badania klinicznego może zostać uznany za osobę niebędąca pracownikiem, która odbywa podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy. Zgodnie z dominującym w doktrynie prawa poglądem, pojęcie podróży należy rozumieć identycznie jak na gruncie art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 z późn. zm.). Podróżą w sensie ogólnym będzie więc wykonywanie przez daną osobę zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce wykonywania jej zadań (w przypadku badań klinicznych poza miejscowością, w której prowadzi się badanie). Podróżą dla uczestnika badania klinicznego będzie więc zdarzenie incydentalne, tymczasowe i krótkotrwałe w stosunku do stałego miejsca prowadzenia badania klinicznego. Dodatkowo z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla skorzystania przez uczestnika badania klinicznego ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy konieczne jest uzyskanie zwrotu kosztów przejazdów, noclegów oraz posiłków przez osobę będącą w podróży pod warunkiem, że wypłacone należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Mając na uwadze treść wyżej przywołanych przepisów prawa, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą przesłanki do zastosowania wobec uczestników badania klinicznego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, gdyż wypłacane uczestnikom badania klinicznego należności (zwrot kosztów przejazdów do ośrodka, noclegu oraz posiłków) ponoszone są w związku z uczestnictwem w badaniu klinicznym w ośrodku, który stanowi stałe miejsce wykonywania badań i nie ma charakteru incydentalnego. Uczestnictwo w badaniach klinicznych stanowi bowiem istotę zależności między uczestnikiem badania klinicznego a podmiotem prowadzącym to badanie. W konsekwencji uzyskany zwrot poniesionych przez uczestnika badania klinicznego kosztów stanowić będzie przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, który płatnik (w tym przypadku Państwo) będzie zobowiązany wykazać w informacji PIT-11 zgodnie z art. 42a ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Zatem, do przychodów z innych źródeł zalicza się te wszystkie przychody, które nie mieszczą się w kategorii przychodów zaliczonych do enumeratywnie wymienionych w art. 10 ust. 1-8b powołanej ustawy źródeł przychodów.

Na podstawie art. 42a ust. 1 ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W opisie zdarzenia wskazali Państwo m.in., że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w branży badań klinicznych. W ramach prowadzonej działalności, na podstawie umów o świadczenie usług zawieranych z klientami z kraju oraz z zagranicy (...), prowadzą Państwo na ich zlecenie badania klinicznego produktów leczniczych.

W bieżącym roku zawarli Państwo z jednym ze swoich klientów z siedzibą w (...) umowę o przeprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nowego badania klinicznego które to badanie ma rozpocząć się w 2026 r. (dalej jako badanie kliniczne). Udział w badaniu klinicznym będzie wiązał się dla jego uczestników m.in. z koniecznością dojazdów do ośrodka badawczego, w którym prowadzone będzie badanie kliniczne celem przeprowadzenia niezbędnych badań klinicznych oraz podania leku badanego. Zgodnie z treścią protokołu badania klinicznego, Sponsor zobowiązał się do zwrotu na rzecz uczestników badania klinicznego faktycznie poniesionych przez nich kosztów związanych z ich udziałem w badaniu klinicznym, a więc:

a)  kosztów dojazdu oraz powrotu z ośrodka badawczego, w którym prowadzone będzie badanie kliniczne,

b)  kosztów ewentualnego noclegu oraz wyżywienia, jeżeli będzie to uzasadnione czasem trwania wizyty w ośrodku badawczym, w którym prowadzone będzie badanie kliniczne.

Pomiędzy Sponsorem oraz uczestnikami badania klinicznego, podobnie jak między Państwem oraz uczestnikami badania klinicznego, nie zostanie zawarta odrębna umowa o przeprowadzenie badania klinicznego lub jakakolwiek inna umowa z której wynikałoby zobowiązanie Sponsora lub Wnioskodawcy do zwrotu na rzecz uczestników badania klinicznego poniesionych przez nich kosztów uczestnictwa w badaniu. Podstawą prawną zwrotu kosztów na rzecz uczestników biorących udział w badaniu klinicznym będzie wyłącznie pisemna zgoda (…) każdego uczestnika na wzięcie udziału w badaniu klinicznym w której zawarta jest m.in. informacja o możliwości otrzymania przez uczestnika badania klinicznego zwrotu poniesionych przez niego kosztów. Dodatkowo, Wnioskodawca zamierza również wręczać uczestnikom badania klinicznego formularz zwrotu kosztów dla uczestnika badania klinicznego, w którym zawarte będą szczegółowe warunki zwrotu kosztów.

W trakcie prowadzenia badania klinicznego uczestnikom zwracane będą wyłącznie koszty faktycznie przez nich poniesione, a więc zwracana będzie kwota stanowiąca równowartość kosztów poniesionych przez uczestników badania klinicznego.

Ustalono ponadto zasady zwrotu kosztów na rzecz uczestników badania klinicznego, które zostały opisane we wniosku.

Zwrot kosztów udziału w badaniu klinicznym będzie następował po ich poniesieniu przez uczestnika badania klinicznego. Zwrot kosztów będzie dokonywany każdorazowo na podstawie prawidłowo wypełnionego przez uczestnika badania klinicznego, a następnie zatwierdzonego przez głównego badacza prowadzącego badanie, formularza zwrotu kosztów. W treści formularza uczestnik badania klinicznego  zobowiązany będzie wskazać (poza swoimi danymi osobowymi oraz numerem rachunku bankowego) rodzaj oraz wysokość poniesionych kosztów związanych z jego udziałem w badaniu klinicznym. Do wypełnionego formularza zwrotu kosztów uczestnik zobowiązany będzie dołączyć oryginały dokumentów potwierdzających poniesienie poszczególnych kosztów, a więc rachunki, paragony, faktury VAT.

Świadczona przez Państwa usługa dotycząca rozliczania oraz zwrotu kosztów udziału uczestników w badaniu klinicznym będzie miała charakter komercyjny, tzn. z tytułu świadczenia tej usługi otrzymają Państwo od Sponsora - poza zwrotem (na zasadzie refaktury) równowartości poniesionych przez Państwa wydatków na rzecz uczestników badania klinicznego tytułem zwrotu kosztów ich udziału w badaniu - odrębne wynagrodzenie (płatne na podstawie odrębnej faktury).

Mając na uwadze zacytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawione zdarzenie zgodzić się z Państwem należy, że wskazany we wniosku zwrot kosztów związanych z uczestnictwem w badaniach klinicznych będzie stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania do ww. świadczenia zwolnienia przedmiotowego należy wskazać, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a)  podróży służbowej pracownika,

b)  podróży osoby niebędącej pracownikiem

–    do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.

W myśl art. 21 ust. 13 i ust. 15c ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1)  w celu osiągnięcia przychodów lub

2)  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3)  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4)  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 16 i 20, nie mają zastosowania do przychodów otrzymanych przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie stosunku pracy lub umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8.

Zasady rozliczania podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Na podstawie § 2 tego rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1)  diety;

2)  zwrot kosztów:

a)  przejazdów,

b)  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c)  noclegów,

d)  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 rozporządzenia:

1.  Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

2.  Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

3.  Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

4.  W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 2201, z późn. zm.).

W myśl § 6 rozporządzenia:

1.  Miejscowość rozpoczęcia i zakończenia podróży krajowej określa pracodawca.

2.  Pracodawca może uznać za miejscowość rozpoczęcia lub zakończenia podróży krajowej miejscowość pobytu stałego lub czasowego pracownika.

Na podstawie § 7 rozporządzenia:

1.  Dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 45 zł za dobę podróży.

2.  Należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1)  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:

a) mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,

b) od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,

c) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2)  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:

a) do 8 godzin - przysługuje 50% diety,

b) ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

3. Dieta nie przysługuje:

1)  za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;

2)  jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Na podstawie § 8 rozporządzenia:

1)  Za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety.

2)  W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.

3)  Pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku, o którym mowa w ust. 1, przysługuje ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety.

4)  Ryczałt za nocleg przysługuje, jeżeli nocleg trwa co najmniej 6 godzin pomiędzy godzinami 21 i 7.

5)  Zwrot kosztów noclegu lub ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu, a także jeżeli pracodawca uzna, że pracownik ma możliwość codziennego powrotu do miejscowości stałego lub czasowego pobytu.

W myśl natomiast § 9 pkt 1 tego rozporządzenia:

Za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety.

Przystępując do oceny możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do zwrotu kosztów związanych z uczestnictwem w badaniach klinicznych w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem.

W przepisie tym ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy niż w przypadku pracowników, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, z zastrzeżeniem ust. 13 i ust. 15c ustawy.

Zakres pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej, ani w innych przepisach. Zatem właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) – podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie. Efektem zastosowania wykładni językowej jest więc ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, bez dookreślenia tego pojęcia przez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też przez zdefiniowanie kierunku podróży.

Wyjaśnienia przy tym wymaga, że zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia miejscowość rozpoczęcia podróży określa pracodawca, zatem krajowa podróż służbowa rozpoczyna się od miejscowości wskazanej przez pracodawcę. Może to być miejscowość w której znajduje się siedziba pracodawcy, stałe miejsce pracy pracownika lub miejsce stałego lub czasowego pobytu pracownika. Skoro zatem podróż rozpoczyna się od miejscowości, to w przypadku osoby niebędącej pracownikiem podróżą będzie więc przemieszczanie się pomiędzy różnymi miejscowościami, np. z miejscowości zamieszkania lub pobytu do miejscowości będącej celem podróży. Jeśli natomiast przejazdy nie obejmują przemieszczania się pomiędzy różnymi miejscowościami, lecz dotyczą jedynie przemieszczania się na terenie jednej i tej samej miejscowości to wydatki poniesione w związku z takimi przejazdami nie mieszczą się w zakresie wydatków wymienionych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r.

Tym samym w przedstawionej sytuacji wypłacane na rzecz uczestników badania klinicznego zwroty kosztów dojazdu oraz powrotu z ośrodka badawczego, zwroty kosztów noclegu oraz zwroty kosztów wyżywienia będą mogły być uznane za wydatki związane z podróżą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy w sytuacji, jeśli będzie ona związana z przemieszczaniem się poza obrębem jednej miejscowości. W sytuacji gdy ośrodek badawczy znajduje się w miejscowości, w której uczestnik badania zamieszkuje lub na stale przebywa, wówczas opisane we wniosku zwroty kosztów dojazdu, zwroty kosztów noclegu lub wyżywienia nie będą mogły korzystać ze zwolnienia. Nie ma natomiast znaczenia, że badania klinicznego odbywają się w stałym miejscu ich wykonywania, a uczestnictwo w nich nie ma charakteru incydentalnego.

Odnosząc się do wskazanych przez Państwa kosztów dojazdów, należy również zauważyć, że osobie, która w czasie podróży poniosła w miejscowości docelowej koszty dojazdu środkami komunikacji miejscowej, w tym taksówką przysługuje na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowej. W takim przypadku zwrot zryczałtowanych kosztów dojazdu taksówką wchodzi w zakres § 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia. Z kolei w sytuacji, gdy zwrot kosztów za dojazd taksówką odbywa się na podstawie rzeczywistych i udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, kwoty tego zwrotu mogą stanowić inny niezbędny wydatek związany z podróżą, o którym mowa w § 4 rozporządzenia.

Ponadto, dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego w przypadku osób niebędących pracownikami niezbędne jest również spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 13 ustawy. W pkt 1 tego przepisu wskazano, że świadczenie musi zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu, przy czym określenie to można odnosić zarówno do podmiotu wypłacającego świadczenie, jak i do podatnika otrzymującego świadczenie. Wystarczy przy tym, że tylko jeden z tych podmiotów działał w celu osiągnięcia przychodu.

W przedstawionej przez Państwa sytuacji zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, będzie więc możliwe pod warunkiem, że wypłacone zwroty kosztów zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę lub uczestników badań oraz nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, tj. uczestników badania.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że usługa dotycząca rozliczania oraz zwrotu kosztów udziału uczestników w badaniu klinicznym będzie miała charakter komercyjny, tzn. z tytułu świadczenia tej usługi otrzymają Państwo od Sponsora odrębne wynagrodzenie (płatne na podstawie odrębnej faktury).

W konsekwencji zasadnym jest przyjęcie, że dokonywane przez Państwa zwroty kosztów na rzecz uczestników badania będą w istocie poniesione w celu uzyskania przez Państwa przychodu (odrębnego wynagrodzenia).

Dla zastosowania zwolnienia, jak wskazałem powyżej istotne jest również, aby otrzymane przez uczestników badania klinicznego kwoty nie zostały zaliczone do ich kosztów uzyskania przychodu.

Oznacza to, że przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków zwrot faktycznie poniesionych kosztów podróży, noclegów i kosztów wyżywienia związanych z podróżą do miejscowości w której odbywają się badania kliniczne będzie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Jeśli zatem wydatki poniesione przez uczestników badania nie będą uwzględniane w ich kosztach uzyskania przychodu, zwrot kosztów będzie związany z podróżą do miejscowości w której badania są wykonywane i nie przekroczy wysokości określonej w ww. przepisach, wówczas nie będą Państwo zobowiązani do wystawiania informacji o przychodach z innych źródeł oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 i wykazywania w niej wypłacanych kwot.

Jedynie w przypadku, gdy uczestnicy badania w związku z badaniami nie będą musieli przemieszczać się do innej miejscowości lub uwzględnią poniesione wydatki w kosztach uzyskania przychodu lub też świadczenie będzie wypłacane w kwocie wyższej aniżeli wynikającej z ww. przepisów, będą Państwo zobowiązani do wystawienia informacji PIT-11 i wykazania w niej odpowiednio całości lub części świadczenia, która nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego ze względu na przekroczenie wysokości określonej w ww. przepisach. W takiej sytuacji wystawiony PIT-11 będą Państwo zobowiązani przesłać odpowiednio uczestnikowi badania oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.