Interpretacja 0115-KDIT2.4011.619.2025.2.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi na powrót. W odpowiedzi na wezwanie uzupełnił go Pan w dniu 11 grudnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W związku z rozpoczęciem konfliktu zbrojnego na Ukrainie wraz z rodziną musiał Pan opuścić terytorium Ukrainy. Przekroczenie granicy Rzeczypospolitej Polskiej nastąpiło (...) marca 2022 r. ((...) – wiza PL z (...) marca 2022 r.) z terytorium Ukrainy. Wjechał Pan na terytorium Polski po raz pierwszy. Do tego momentu nie mieszkał Pan na terytorium Polski. Po przydzieleniu na granicy w punkcie pomocy skierowano Państwa do miasta A., do punktu tymczasowego pobytu (...). (...) marca 2022 r. otrzymał Pan numer PESEL wraz ze statusem „UKR”. Od tego momentu Pana pobyt na terytorium RP został tymczasowo zalegalizowany na okres 18 miesięcy od dnia (...) lutego 2022 r., zgodnie z ustawą z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (art. 2 pkt 1). W dniu (...) czerwca 2022 r. podpisał Pan umowę najmu mieszkania w mieście A. (kopia umowy w załączniku) i podjął pracę, aby samodzielnie utrzymać członków swojej rodziny oraz w celu oszczędzenia środków polskich podatników, które były przeznaczane na utrzymanie i zakwaterowanie rodziny w punkcie tymczasowego zakwaterowania w (...). W dniu (...) października 2022 r. otrzymał Pan decyzję o przyznaniu Karty Polaka w C. od Wojewody (...) (w załączniku kopia decyzji: (...)). (...) listopada 2022 r. podjął Pan decyzję o przeniesieniu miejsca zamieszkania i interesów życiowych do Polski i złożył wniosek o Pobyt Stały w B. (odpowiednia adnotacja na stronie paszportu (...)). W dniu (...) czerwca 2023 r. otrzymał Pan decyzję o Pobycie Stałym (w załączniku kopia decyzji: (...)). (...) sierpnia 2023 r. otrzymał Pan kartę Stałego Pobytu Wojewody (...) (skan karty w załączniku do wniosku). (...) sierpnia 2023 r. utracił Pan status ochrony tymczasowej („status UKR”) w związku z otrzymaniem karty Stałego Pobytu i otrzymał status NUE. Status NUE przyznawany jest cudzoziemcom, którzy nie są obywatelami UE ani członkami rodzin obywateli UE, lub tym, którzy utracili prawo do ochrony tymczasowej (załącznik do wniosku). Przez cały 2022 r. pozostawał Pan podatnikiem w Ukrainie, o czym świadczy zaświadczenie OK-7 z rejestru osób ubezpieczonych Funduszu Emerytalnego Ukrainy (zeskanowana wersja w załączniku). W 2023 r., podczas sporządzania PIT-37 i po konsultacji z ekspertami służby podatkowej, którzy potwierdzili Panu możliwość skorzystania z ulgi podatkowej „ulga na powrót”, skorygował Pan PIT-37 i skorzystał z ulgi podatkowej „ulga na powrót”.

Uzupełniając wniosek wyjaśnił Pan, że w 2022 r. miał obywatelstwo ukraińskie. Do Polski przyjechał Pan po wybuchu konfliktu na Ukrainie, aby zapewnić bezpieczeństwo swojej rodzinie. Planuje Pan zostać w Polsce na stałe. Posiada Pan obywatelstwo polskie.

(...) marca 2022 r. przybył Pan do Polski razem z rodziną, tj. żoną i dziećmi w wieku 15, 7 i 2 lata.

Pana dzieci rozpoczęły naukę w Polsce w marcu-kwietniu 2022 r. Pracę na terytorium Polski rozpoczął Pan w kwietniu 2022 r. - na miesięcznym okresie próbnym, zgodnie z umową o pracę.

Umowa najmu lokalu w Polsce była zawarta na czas nieokreślony.

W latach 2019, 2020, 2021 miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie, zgodnie z wewnętrznym prawem. Potwierdził Pan, że w 2022 r. miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie, zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju. Na Ukrainie umowa o pracę uległa rozwiązaniu (...) sierpnia 2022 r., miał Pan konto w ukraińskim banku.

W latach 2019, 2020 oraz 2021 nie był Pan w Polsce ani jednego dnia. W 2022 r. przebywał Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni.

W latach 2019, 2020, 2021 oraz w okresie od 1 stycznia do (...) marca 2022 r. na Ukrainie miał Pan:

•     umowę o pracę;

•     konto w jednym z ukraińskich banków;

•     opłacał Pan rachunki za media w poprzednim miejscu zamieszkania.

W tym okresie nie miał Pan w Polsce powiązań majątkowych.

W latach 2019, 2020, 2021 oraz w okresie od 1 stycznia do (...) marca 2022 r. miał Pan powiązania osobiste z Ukrainą:

•     troje dzieci małoletnich, które były na Pana utrzymaniu, żona,

•     Pana matka, która była częściowo zależna od Pana finansowo i ojciec.

W Polsce nie miał Pan powiązań osobistych.

W okresie od (...) marca 2022 r. miał Pan następujące powiązania majątkowe z Ukrainą:

•     umowa o pracę (do (...) sierpnia 2022 r.);

•     konto w jednym z ukraińskich banków;

•     opłacał Pan rachunki za media w poprzednim miejscu zamieszkania (w ciągu 2022).

W okresie od (...) marca 2022 r. miał Pan następujące powiązania majątkowe z Polską:

•     wynajmowanie nieruchomości (mieszkania);

•     ubezpieczenie zdrowotne ZUS;

•     konto bankowe w polskim banku,

•     samochód, który posiada Pan od maja 2025 r.

W okresie od (...) marca 2022 r. ma Pan następujące powiązania osobiste z Ukrainą:

•     Pana mama i jej siostra (choruje na raka), którym pomaga Pan finansowo,

•     Pana ojciec, z którym utrzymuje Pan kontakt.

W okresie od (...) marca 2022 r. w Polsce przebywa Pana żona i małoletnie dzieci.

W okresie od (...) marca 2022 r. nie prowadził Pan w Polsce i na Ukrainie aktywności społecznej, politycznej, kulturalnej, obywatelskiej, nie przynależał Pan do organizacji/klubów, itp.

W okresie od (...) marca 2022 r. przebywał Pan tylko w Polsce.

Odpowiadając na pytanie w którym kraju (krajach) – w okresie od (...) marca 2022 r. – miał Pan stałe miejsce zamieszkania, wskazał Pan:

W okresie od (...) marca 2022 r. (dzień przekraczania granicy polskiej) do (...) czerwca 2023 r. (dzień otrzymania decyzji o Pobycie Stałym) przebywał Pan na terytorium Polski bez stałego miejsca zamieszkania. W okresie od (...) marca 2022 r. (dzień otrzymania PESEL i statusu „UKR”) do (...) sierpnia 2023 r. (dzień otrzymania statusu NUE) Pana pobyt na terytorium RP został tymczasowo zalegalizowany na okres 18 miesięcy od dnia (...) lutego 2022 r., zgodnie z ustawą z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (art. 2 pkt 1) (status UKR). Zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały otrzymał Pan (...) sierpnia 2025 r. Od momentu przekroczenia granicy do momentu złożenia wniosku o pobyt stały ((...) listopada 2022 r.), pobyt w Polsce w tym okresie traktował Pan jako tymczasowy, z możliwością powrotu na Ukrainę po zakończeniu konfliktu zbrojnego.

Od czasu przyjazdu do Polski ((...)marca 2022 r.) razem z rodziną prowadzi Pan gospodarstwo domowe w Polsce. W tym samym czasie płacili Państwo rachunki za media w mieszkaniu na Ukrainie (w ciągu 2022 r.). Od (...) marca 2022 r. zarządzał Pan swoim majątkiem z Polski.

Jest Pan Polakiem od urodzenia, co jest zaznaczone w Pana akcie urodzenia. Dlatego po wybuchu wojny przeprowadził się Pan do Polski, a nie do innego kraju. Ponieważ nie przewidywano, że konflikt zbrojny zakończy się do końca 2022 r. i że będzie się eskalował, powrót na Ukrainę stanowił dla Pana rodziny niebezpieczeństwo. Postanowił Pan wraz z rodziną pozostać w Polsce na stałe i rozpocząć wypełnianie wniosku o pobyt stały w Polsce, a następnie o obywatelstwo polskie.

W tym czasie otrzymał Pan już Kartę Polaka, co ułatwiło Pana rodzinie przeniesienie miejsca zamieszkania i interesów życiowych do Polski.

W latach 2019, 2020, 2021 oraz w okresie od 1 stycznia do (...) marca 2022 r. nie miał Pan miejsca zamieszkania w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki (jeśli tak, proszę wskazać w którym państwie) lub na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających ww. okres (tj. w latach 2014 – 2018).

W wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wysłał Pan wniosek do ukraińskiej administracji podatkowej, w celu otrzymania certyfikatu rezydencji w formie elektronicznej. Obecnie czeka Pan na odpowiedź.

Posiada Pan zaświadczenie OK-7, z rejestru osób ubezpieczonych w Funduszu Emerytalnym Ukrainy (do końca 2022 r.), informacje z państwowego rejestru podatników indywidualnych Ukrainy ((...) sierpnia 2022 r.), nakaz zwolnienia ((...) sierpnia 2022 r.).

W roku 2023 uzyskiwał Pan dochody wyłącznie ze swojego głównego miejsca pracy, spółki (...).

Pytanie

Czy prawidłowo zastosował Pan ulgę podatkową „ulgę na powrót” w 2023 r. podczas sporządzania PIT-37 w ramach art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy PIT)?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że „ulga na powrót” została przez Pana zastosowana prawidłowo w PIT-37 (rok 2023), ponieważ spełnione zostały warunki, a mianowicie:

-     nie miał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

•     trzy lata kalendarzowe bezpośrednio poprzedzające rok, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski, oraz

•     okres od początku roku, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski, (ponieważ przez cały okres od momentu przekroczenia granicy ((...) marca 2022 r.) do uzyskania zezwolenia na pobyt stały miał Pan status „UKR” i nie miał pobytu czasowego/stałego.

Legalnie przebywał Pan na terytorium Polski przez 16 miesięcy zgodnie z ustawą z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (art. 2 pkt 1), oraz posiada Pan Kartę Polaka (od (...) października 2022 r.), którą otrzymał Pan przed podjęciem decyzji o przeniesieniu centrum interesów życiowych na terytorium Polski, ponieważ decyzja została podjęta w momencie złożenia wniosku o uzyskanie Pobytu Stałego ((...) listopada 2022 r. ). Posiada Pan certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia – pozostawał Pan do końca 2022 r. podatnikiem na terytorium Ukrainy, oraz nie korzystał Pan uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są:

Przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a)  ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b)  z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c)  z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

d)  z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

-     w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Na podstawie art. 21 ust. 39 ustawy:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 43 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1)  w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2)  podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a)  trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b)  okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3)  podatnik:

a)  posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b)  miał miejsce zamieszkania:

-     nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

-     na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

4)  posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5)  nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ustawy:

Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Ponadto z art. 53 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wynika, że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Ulga, o której mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W celu skorzystania z ww. „ulgi na powrót” spełnione muszą być również dodatkowe warunki określone w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ustawy.

Mając na uwadze, że powyższe regulacje odnoszą się do terminu „dnia zmiany miejsca zamieszkania” to oceniając możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy, w pierwszej kolejności należy ustalić od kiedy – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – może Pan być uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, tj. kiedy nastąpiło przeniesienie miejsca zamieszkania, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Posiadanie miejsca zamieszkania w Polsce

Kwestie związane z posiadaniem miejsca zamieszkania na terytorium Polski zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ponadto zauważyć należy, że wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza automatycznie o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Określenie, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinno być dokonane w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej itp. W praktyce – jak wskazano w Objaśnieniach – czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

Wyjazd do innego państwa wraz z całą rodziną w większości przypadków powodować będzie przeniesienie centrum interesów osobistych do tego państwa. Natomiast wyjazd do pracy za granicę, podczas gdy małżonek oraz dzieci pozostają w Polsce, powodować będzie najczęściej utrzymanie centrum interesów osobistych na terytorium Polski.

W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.

W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Z przedstawionych przez Pana okoliczności wynika m.in., że (...) marca 2022 r. przyjechał Pan wraz z rodziną do Polski, gdzie od tego dnia prowadził Pan wraz z rodziną swoje gospodarstwo domowe, a Pana dzieci wkrótce po przyjeździe rozpoczęły edukację. Skoro zatem do Polski przyjechał Pan wraz z żoną i trójką małoletnich dzieci, to uznać należy, że od tego momentu miał Pan w Polsce centrum swoich interesów osobistych. Ponadto jak Pan wskazał, po (...) marca 2022 r. to z Polski zarządzał Pan swoim majątkiem, rozpoczął Pan pracę w polskiej firmie, wynajął Pan mieszkanie, co wskazuje również na posiadanie w Polsce także centrum interesów gospodarczych.

Oznacza to, że już od (...) marca 2022 r. spełniał Pan przesłanki wynikające z art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy, pozwalające uznać Pana za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce.

Jak bowiem wynika z powołanych powyżej Objaśnień rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Przy czym wyjaśnienia wymaga, że posiadanie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest powiązane w żaden sposób ze złożeniem wniosku o pozwolenie na pobyt stały, jak też z uzyskaniem takiego pozwolenia. Innymi słowy osoba nieposiadająca Karty Stałego Pobytu, również może być uznana za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Zatem sam fakt złożenia wniosku o pobyt stały dopiero w listopadzie 2022 r., w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 3 ust. 1a ustawy.

Ponadto z uwagi na okoliczność, że w 2022 r. zgodnie z ustawodawstwem ukraińskim również był Pan traktowany jako tamtejszy rezydent podatkowy, w celu wyeliminowania kolizji i ustalenia miejsca Pana zamieszkania dla celów podatkowych – w okresie od momentu przyjazdu do Polski – należy zastosować przepisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269, dalej: polsko-ukraińska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Na podstawie natomiast art. 4 ust. 2 tej konwencji:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

a)  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b)  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Artykuł przyznaje przewagę temu umawiającemu się państwu, w którym osoba fizyczna ma stałe miejsce zamieszkania. To kryterium wystarcza, aby rozstrzygnąć kolizję wynikającą z faktu, że osoba ma stałe miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie, a w innym państwie przebywała jedynie przez pewien czas. Punkt a oznacza więc, że przy stosowaniu konwencji (gdy istnieje kolizja ustawodawstw obu państw) uważa się, iż miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Jeżeli chodzi o koncepcję określenia „ognisko domowe”, należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany). Również więc w tym przypadku posiadanie stałego miejsca zamieszkania / stałego ogniska domowego nie jest więc uzależnione od posiadania pozwolenia na pobyt stały.

Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Co istotne punkt b ustala dodatkowe kryterium także dla sytuacji, gdy osoba fizyczna nie ma stałego ogniska domowego w żadnym z umawiających się państw. W takiej sytuacji pierwszeństwo przyznaje się państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W opisie zdarzenia wskazał Pan, że do momentu złożenia wniosku o pobyt stały, traktował Pan pobyt w Polsce jako tymczasowy. Jednakże przedstawione przez Pana okoliczności, w szczególności fakt, że przyjechał Pan do Polski wraz z najbliższą rodziną, prowadził Pan wraz z rodziną od (...) marca 2022 r. gospodarstwo domowe w Polsce, Pana dzieci rozpoczęły edukację w Polsce, rozpoczął Pan pracę w Polsce, wynajął Pan mieszkanie w Polsce, podpisując umowę na czas nieokreślny, zakończył Pan zatrudnienie na Ukrainie wskazują na posiadanie stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Potwierdza to również, fakt, że pomimo pytania w tym zakresie, nie wskazał Pan na okoliczność ewentualnego posiadania stałego miejsca zamieszkania na Ukrainie po (...) marca 2022 r. W konsekwencji należy przyjąć, że co najmniej od momentu wynajęcia na stałe mieszkania w Polsce, w którym zamieszkał Pan z rodziną, Pana stałym miejscem zamieszkania (w rozumieniu Konwencji Modelowej) oraz miejscem zamieszkania dla celów podatkowych ustalonym w oparciu o normy kolizyjne była Polska.

Na marginesie wyjaśnić należy, że nawet przyjmując – z czym tut. Organ się nie zgadza – że od momentu przyjazdu do Polski, aż do momentu złożenia wniosku o pobyt stały nie miał Pan stałego miejsca zamieszkania (o którym mowa w art. 4 ust. 2 lit. a) konwencji polsko-ukraińskiej) w żadnym z państw, to należałoby zastosować regułę kolizyjną wskazaną w lit. b) tego przepisu. Zgodnie z nią, w sytuacji gdy osoba nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa. Skoro po (...) marca 2022 r. zwykle przebywał Pan w Polsce, to również przy takim założeniu Pana miejscem zamieszkania dla celów podatkowych ustalonym w oparciu o normy kolizyjne byłaby Polska.

Analiza przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi na powrót

We wniosku wskazał Pan, że w związku z przeprowadzką podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Potwierdza to dokonana powyżej analiza kwestii związanej z miejscem zamieszkania. Osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają bowiem w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Okoliczność ta pozwala przyjąć, że warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został przez Pana spełniony.

Ponadto wyjaśnił Pan, że w okresie od 2019 r. do (...) marca 2022 r. nie posiadał Pan w Polsce powiązań osobistych lub gospodarczych, jak też nie przebywał Pan w Polsce, lecz zamieszkiwał na Ukrainie, gdzie miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

W konsekwencji zarówno w okresie 3 lat kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio rok, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w okresie od początku roku, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień w którym przeniósł Pan miejsce zamieszkania do Polski nie zamieszkiwał Pan w Polsce.

Zatem uznać należy, że spełnia Pan wymagania wskazane w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a i b ustawy.

Co jednak w Pana przypadku najistotniejsze, jednym z warunków, wymienionych w art. 21 ust. 43 pkt 3 ww. ustawy jest posiadanie przez podatnika Karty Polaka lub spełnienie jednego z pozostałych warunków wynikających z tego przepisu.

Zatem wobec literalnego brzmienia przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, w przypadku tzw. „ulgi na powrót” powinniśmy mieć do czynienia z jedną z kategorii podatników „powracających” – tj. z podatnikiem, który we wcześniejszym okresie miał określone w lit. b miejsce zamieszkania lub posiada np. Kartę Polaka wymienioną w lit. a przepisu.

Z przedstawionych przez Pana okoliczności wynika, że przed przeniesieniem miejsca zamieszkania do Polski, tj. w latach 2019, 2020, 2021, oraz w 2022 r. do momentu przyjazdu do Polski zamieszkiwał Pan na Ukrainie. Ponadto przed 2019 r. nie miał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie co najmniej przez 5 lat kalendarzowych.

Zatem nie spełnia Pan warunku wskazanego w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie miał Pan miejsca zamieszkania:

–    nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w art. 21 ust. 43 pkt 2 ww. ustawy, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

–    na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w art. 21 ust. 43 pkt 2 ww. ustawy.

Ponadto w 2022 r. posiadał Pan wyłącznie obywatelstwo ukraińskie – zatem na moment przeniesienia do Polski nie posiadał Pan obywatelstwa polskiego, jak też obywatelstwa innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej.

W Pana przypadku możliwość skorzystania z ulgi na powrót jest więc uwarunkowana posiadaniem Karty Polaka, przy czym Kartę tę powinien Pan posiadać na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski.

Oceniając przesłankę warunkującą zastosowanie ulgi na powrót, wskazaną w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a, dotyczącą posiadania Karty Polaka, należy mieć na uwadze, że decyzję o przyznaniu Karty Polaka otrzymał Pan (...) października 2022 r., zatem na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski nie posiadał Pan Karty Polaka.

W świetle przedstawionych przez Pana okoliczności nie spełnił Pan zatem również warunku dotyczącego posiadania Karty Polaka na moment przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski.

Oznacza to, że niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek, nie przysługiwało Panu za 2023 r. prawo do skorzystania z ulgi na powrót, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezzasadnym jest zatem analiza czy wskazane przez Pana dokumenty potwierdzają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie w latach 2019, 2020, 2021 oraz w 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień w którym przeniósł Pan miejsce zamieszkania do Polski.

W konsekwencji Pana stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Jednocześnie informuję, że jestem związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia. Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia podanym przez Pan w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stany faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.