Interpretacja 0115-KDIT2.4011.703.2025.1.KC

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan pracownikiem, który w ciągu roku podatkowego otrzymał świadczenia pieniężne finansowane ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS), w tym świadczenie pieniężne z okazji Świąt Wielkanocnych, dopłatę do wypoczynku („wczasy pod gruszą”), dopłatę do karty sportowej oraz świadczenie pieniężne z okazji Świąt Bożego Narodzenia.

Łączna wartość świadczeń otrzymanych ze środków ZFŚS przekroczyła limit zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (2000 zł rocznie).

Po przekroczeniu tego limitu pracodawca pobrał zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 32%, uznając, że nadwyżka świadczeń powinna być opodatkowana jak przychód ze stosunku pracy, ponieważ pracownik osiągnął dochód powyżej pierwszego progu podatkowego.

Stoi Pan na stanowisku, że świadczenia z ZFŚS stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nadwyżka powinna być opodatkowana wyłącznie stawką 12%.

Pana wątpliwości dotyczą prawidłowego sposobu opodatkowania świadczeń wypłacanych pracownikowi z ZFŚS po przekroczeniu limitu zwolnienia podatkowego.

Pytanie

Czy nadwyżka świadczeń wypłaconych pracownikowi z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych ponad limit zwolnienia określony w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (2000 zł rocznie) powinna być opodatkowana wyłącznie według stawki 12% podatku dochodowego jako przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy), niezależnie od wysokości dochodów pracownika ze stosunku pracy, czy też może być opodatkowana stawką 32%, jeżeli pracownik przekroczył drugi próg podatkowy z tytułu wynagrodzenia?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, świadczenia pieniężne otrzymane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych po przekroczeniu limitu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (2000 zł rocznie) stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W konsekwencji, nadwyżka świadczeń z ZFŚS ponad limit zwolnienia powinna być opodatkowana wyłącznie stawką 12%, wynikającą z pierwszego progu skali podatkowej, wskazanej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Świadczenia te nie stanowią przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ww. ustawy, dlatego nie mogą być opodatkowane stawką 32%, nawet jeśli pracownik osiągnął dochody z tytułu wynagrodzenia przekraczające pierwszy próg podatkowy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2021 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.484.2021.2.RR, w której wskazano, że nadwyżka świadczeń z ZFŚS podlega opodatkowaniu wyłącznie stawką 12% jako przychód z innych źródeł.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 332/15, świadczenia socjalne wypłacane pracownikom należy kwalifikować jako przychody z innych źródeł, a ich opodatkowanie stawką właściwą dla drugiego progu podatkowego jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego, właściwą stawką podatku dla opodatkowania nadwyżki świadczeń z ZFŚS ponad limit zwolnienia jest 12%, a nie 32%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

pkt 9 – inne źródła.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 12 ust. 4 tej ustawy wynika, że:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z komentarzem do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

„Dochodami ze stosunku pracy są wszystkie świadczenia, do których otrzymania jest niezbędna więź prawna łącząca podatnika-pracownika z pracodawcą. Poza wynagrodzeniem zasadniczym, o którym mowa w definicji stosunku pracy, przychodem mogą być: wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a także świadczenia pieniężne oraz wartość innych świadczeń poniesionych za podatnika. Katalog rodzajów świadczeń będących świadczeniami ze stosunku pracy ma charakter przykładowy. Jakiekolwiek świadczenie uzyskane przez podatnika w związku ze stosunkiem pracy będzie świadczeniem z tego stosunku, a konsekwencją jego otrzymania będzie powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego.”

(W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 24, 2025).

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzam że otrzymywane przez Pana jako pracownika od Pana pracodawcy świadczenia pieniężne, finansowane ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, w tym świadczenie pieniężne z okazji Świąt Wielkanocnych, dopłata do wypoczynku („wczasy pod gruszą”), dopłata do karty sportowej oraz świadczenie pieniężne z okazji Świąt Bożego Narodzenia, stanowi dla Pana przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczeń tych nie można zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, wskazanych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostały one wypłacone Panu z ZFŚS w związku z faktem pozostawania przez Pana w stosunku pracy z pracodawcą. Jak już wyżej wyjaśniono, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Idąc dalej, wyjaśniam że w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych.

I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Z ww. przepisu wynika, że zastosowanie zwolnienia możliwe jest, gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

·      świadczenie otrzymuje pracownik,

·      świadczenie ma związek z finansowaniem działalności socjalnej określonej w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych,

·      świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego lub świadczenia pieniężnego,

·      źródłem finansowania są w całości środki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych.

·      ich wysokość nie przekracza w roku podatkowym kwoty 1000 zł.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 288):

Użyte w ustawie określenia działalność socjalna – oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej – rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych:

Zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1-1b, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo art. 30 ust. 6 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 854). Pracodawca, u którego nie działa zakładowa organizacja związkowa, uzgadnia regulamin z pracownikami, o których mowa w art. 4 ust. 3.

Podkreślenia wymaga również, że analiza treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że limit zwolnienia ustalony przez ustawodawcę jest jeden i dotyczy wszystkich świadczeń wypłacanych w danym roku z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i funduszy związków zawodowych niezależnie od tego, w ilu zakładach dany pracownik jest zatrudniony i od ilu podmiotów uprawnionych (pracodawców i związków zawodowych) otrzymuje świadczenia z ww. funduszy.

Ponadto, z art. 52l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Limit zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 – w okresie od 2020 r. do końca roku podatkowego następującego po roku, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19, wynosi 2000 zł.

Zauważyć jednak należy, że przepis ten obecnie nie ma zastosowania. Stan epidemii został bowiem zniesiony na mocy przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1027).

Odnosząc się do Pana wątpliwości i przechodząc do obowiązków płatnika, tj. obowiązku obliczenia, pobrania i przekazania do właściwego urzędu skarbowego zaliczek pobranych od świadczeń wypłacanych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych wskazać należy, że stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z kolei, w myśl art. 32 ust. 2 ww. ustawy:

Zaliczki za miesiące od stycznia do grudnia wynoszą:

1)  za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku od danego płatnika nie przekroczył kwoty 120 000 zł - 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;

2)  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku od danego płatnika przekroczył kwotę 120 000 zł - 12% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę 120 000 zł;

3)  za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu od danego płatnika.

Z powyższego wynika, że dokonując pracownikowi wypłaty świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik powinien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 12% dochodu uzyskanego w danym miesiącu, za miesiące w których dochód pracownika uzyskany od początku roku nie przekroczył kwoty 120 000 zł, natomiast za miesiąc, w którym dochód pracownika uzyskany od początku roku przekroczył kwotę 120 000 zł, w wysokości 12% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła ww. kwoty i 32% od nadwyżki ponad kwotę 120 000 zł.

Z kolei za miesiące następujące, po miesiącu w którym dochód pracownika przekroczył kwotę 120 000 zł – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Mając zatem na uwadze opisany stan faktyczny i obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że od momentu przekroczenia przez Pana drugiego progu podatkowego, z tytułu świadczeń mających swoje źródło w łączącym Pana z pracodawcą stosunku pracy, od nadwyżki świadczeń wypłaconych Panu z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych ponad limit zwolnienia określony w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik zobowiązany był do poboru zaliczki z zastosowaniem stawki wynoszącej 32% uzyskanego dochodu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.