Interpretacja 0115-KDIT2.4011.713.2025.3.ENB

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku znajdującym się na wodach Wielkiej Brytanii, oraz jest nieprawidłowe w zakresie braku wpływu wykonywania pracy na statku znajdującym się na wodach innego państwa na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Odpowiadając na wezwania uzupełnił go Pan 4 lutego i 2 marca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Posiada Pan centrum interesów życiowych w Polsce i tym samym rezydencję podatkową, stąd też rozlicza się Pan w Polsce z podatku dochodowego. W kolejnych latach będzie Pan wykonywał pracę najemną w charakterze marynarza na jednostkach pływających – statkach morskich (dalej jako: statki) eksploatowanych na brytyjskim szelfie kontynentalnym, tj. terytorium wodnym Wielkiej Brytanii. Praca wykonywana będzie poza terytorium lądowym państw. Jednostki, na których będzie wykonywał Pan pracę będą eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na terenie Wielkiej Brytanii.

Jednostki na jakich będzie wykonywał Pan pracę, to:

1)  statki bezpieczeństwa, (...).

2)  statki pomiarowe (...).

Z tytułu wykonywania pracy na terenie szelfu kontynentalnego Wielkiej Brytanii (terytorium Wielkiej Brytanii) Pana pracodawca będzie potrącał z Pana wynagrodzenia podatek dochodowy w Wielkiej Brytanii. Najprawdopodobniej nie będzie Pan przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Może zdarzyć się, że statki na jakich będzie Pan wykonywał pracę sporadycznie wypłyną poza terytorium wodne Wielkiej Brytanii i wpłyną do portu innego kraju (przeważnie Norwegia).

Najczęściej przebywanie poza terytorium wodnym Wielkiej Brytanii trwa 1-2 dni. Spowodowane jest to m.in. koniecznością podmiany załogi, zaopatrzenia (np. paliwo, żywność), jak i tym, że w danym przypadku port innego kraju znajduje się w bliższej odległości niż jakikolwiek port Wielkiej Brytanii.

Nie zamierza Pan osiągać innego dochodu oprócz ww.

Uzupełniając wniosek i odpowiadając na pytanie: Czy wskazanie, że będzie wykonywał Pan pracę najemną oznacza, że będzie uzyskiwał Pan dochody ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy wyjaśnił Pan, że nie jest to umowa o pracę o jakiej mowa w przepisach Kodeksu pracy, który obowiązuje na terenie Polski. Niemniej jednak stosunek łączący Pana z pracodawcą jest zbliżony do tego opisanego Kodeksem pracy. Należy bowiem pamiętać, że to inny niż polski system prawny.

Będzie Pan przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Wynagrodzenie będzie wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który będzie miał siedzibę w Wielkiej Brytanii i który będzie posiadał zakład na terenie Wielkiej Brytanii.

Odpowiadając na pytanie: Czy w okresie, w którym będzie wykonywał Pan na statku pracę, statek ten będzie eksploatowany również na wodach międzynarodowych wyjaśnił Pan, że statek będzie wykonywał pracę na Brytyjskim Szelfie Kontynentalnym. Statek może pojawić się na wodach terytorialnych/wodach przybrzeżnych/szelfie kontynentalnym/w wyłącznej strefie ekonomicznej innego państwa wyłącznie w celu zaprowiantowania/zatowarowania, zmiany załogi. Statek nie będzie tam wykonywał pracy.

Nie zapłaci Pan podatku od wynagrodzenia za pracę wykonywaną w żadnym innym kraju, gdyż praca tam nie będzie wykonywana.

Dochodów nie będzie Pan uzyskiwał w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 18 grudnia 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 1929).

Odpowiadając na pytanie: Czy w okresie w którym „Statek może pojawić się na wodach terytorialnych/wodach przybrzeżnych/szelfie kontynentalnym/w wyłącznej strefie ekonomicznej innego państwa wyłącznie w celu zaprowiantowania/ zatowarowania, zmiany załogi” – będzie wykonywał Pan na tym statku pracę uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie, wyjaśnił Pan, że będzie członkiem załogi statku. Będzie Pan zatem wykonywał swoją pracę z tytułu której uzyskuje Pan wynagrodzenie. Natomiast sam statek wpłynie do portu innego kraju nie w celu wykonywania regularnych operacji (działań, które podejmuje na co dzień operując na szelfie brytyjskim), a podmiany załogi i zaprowiantowania. Będzie to wizyta incydentalna, na kilka dni.

Wyjaśniając na wodach terytorialnych/wodach przybrzeżnych/szelfie kontynentalnym/w wyłącznej strefie ekonomicznej jakiego innego państwa (państw) będzie wykonywał Pan pracę wskazał Pan na Norwegię lub Holandię. Zaznaczył Pan, że będzie zatem wykonywał swoją pracę z tytułu której uzyskuje wynagrodzenie. Natomiast sam statek wpłynie do portu innego kraju nie w celu wykonywania regularnych operacji (działań, które podejmuje na co dzień operując na szelfie brytyjskim). W tych państwach nie zapłaci Pan podatku, bowiem w oparciu o regulacje wewnętrzne Norwegii i Holandii i bardzo krótki czas pobytu statku (1-2 dni) nie powstanie tam obowiązek odprowadzania podatku. Sam statek wpłynie tam do portu nie w celu wykonywania regularnych operacji (działań, które podejmuje na co dzień operując na szelfie brytyjskim), a podmiany załogi i zaprowiantowania.

W żadnym z tych państw nie będzie przebywał Pan przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku. Jak Pan wspomniał wizyty statku na terenie innych krajów mają charakter incydentalny. Pracodawca nie będzie miał siedziby w tych państwach. W oparciu o regulacje wewnętrzne Norwegii i Holandii oraz bardzo krótki czas pobytu statku (1-2 dni) nie powstanie tam obowiązek posiadania przez pracodawcę zakładu/placówki.

Nie będzie Pan wykonywał pracy na statku znajdującym się na wodach międzynarodowych.

Pytanie

Czy może Pan skorzystać do rozliczeń podatku dochodowego w Polsce z ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 uPIT bez żadnego ograniczenia kwotowego?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.), dalej: uPIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei, jak stanowi art. 4a ww. aktu prawnego, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania.

Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy). Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zatem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

W ramach opisanego stanu faktycznego wskazano, że praca będzie wykonywana na terytorium wodnym Wielkiej Brytanii i tam też będą potrącane (tj. w Wielkiej Brytanii) podatki dochodowe od uzyskanego wynagrodzenia Wnioskodawcy.

W sprawie zastosowanie znajdą między innymi zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), dalej: UPO z UK oraz zapisy Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369), dalej: Konwencja MLI.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt a) UPO z UK, w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Z kolei jak stanowi art. 14 ust. 1 UPO z UK, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Pewien wyjątek stanowi regulacja art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, gdzie czytamy, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a)  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b)  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Wielkiej Brytanii. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 14 ust. 2 ww. Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Wielkiej Brytanii) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Jednostki, na których pływa Wnioskodawca zarządzane są przez podmiot z faktycznym zarządem na terenie Wielkiej Brytanii. Ten podmiot odprowadza także podatki na terenie Wielkiej Brytanii, zatem wyjątek z art. 14 ust. 2 UPO z UK, w przypadku Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania. Zatem sytuację Wnioskodawcy należy rozpatrywać w oparciu o art. 14 ust. 1 UPO z UK. Stąd też, zgodnie z brzmieniem ww. regulacji, dochody uzyskane z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym na wodach Wielkiej Brytanii będą podlegały opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do stosowania właściwej metody unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodów uzyskiwanych w Wielkiej Brytanii, wskazać należy jako właściwą regulację art. 22 ust. 2 pkt a) UPO z UK, który został zmodyfikowany poprzez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Dlatego, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek. Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

W związku z powyższym do dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy wykonywanej na statku operującym na terytorium Wielkiej Brytanii, zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 uPIT, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Reguła ta znajdzie zastosowanie właśnie w przypadku Wnioskodawcy.

Jednak, należy przy tym zwrócić uwagę na zapisy uPIT dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej. Z art. 27g ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego wynika, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Na podstawie art. 27g ust. 2 uPIT, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3, omawianego aktu prawnego, odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2. Wielka Brytania nie została wymieniona w rozporządzeniu wydanym w oparciu o te regulacje, które obowiązuje obecnie.

Czytając dalej uPIT, w art. 27g ust. 5, wskazane jest, że przepisu ust. 2 zdanie drugie (czyli limitu odliczenia w ramach tzw. ulgi abolicyjnej) nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie "terytorium lądowe państw" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

-     wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

-     obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Podsumowując, do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 uPIT i może on korzystać w Polsce z ulgi abolicyjnej od uzyskiwanych na terytorium Wielkiej Brytanii dochodów. Powyższego nie zmienia rodzaj statku na jakim pracę będzie wykonywał Wnioskodawca. Wskazanej powyżej oceny skutków podatkowych nie zmienia także to, że statki na jakich Wnioskodawca będzie wykonywał pracę sporadycznie wypłyną poza terytorium wodne Wielkiej Brytanii i wpłyną do portu innego kraju (przeważnie Norwegia). Najczęściej przebywanie poza terytorium wodnym Wielkiej Brytanii trwa 1-2 dni. Spowodowane jest m.in. koniecznością podmiany załogi, zaopatrzenia (np. paliwo, żywność), jak i tym, że w danym przypadku port innego kraju znajduje się w bliższej odległości niż jakikolwiek port Wielkiej Brytanii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku znajdującym się na wodach Wielkiej Brytanii, oraz jest nieprawidłowe w zakresie braku wpływu wykonywania pracy na statku znajdującym się na wodach innego państwa na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, najemnej zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

We wniosku wskazał Pan m.in., że posiada w Polsce rezydencję podatkową. W kolejnych latach będzie Pan wykonywał pracę najemną w charakterze marynarza na jednostkach pływających – statkach morskich (dalej jako: statki) eksploatowanych na brytyjskim szelfie kontynentalnym, tj. terytorium wodnym Wielkiej Brytanii. Stosunek łączący Pana z pracodawcą jest zbliżony do tego opisanego Kodeksem pracy.

Praca wykonywana będzie poza terytorium lądowym państw. Jednostki, na których będzie wykonywał Pan pracę będą eksploatowane przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na terenie Wielkiej Brytanii.

Jednostki na jakich będzie wykonywał Pan pracę, to:

1)  statki bezpieczeństwa, (...)

2)  statki pomiarowe, (...).

Z tytułu wykonywania pracy na terenie szelfu kontynentalnego Wielkiej Brytanii (terytorium Wielkiej Brytanii) Pana pracodawca będzie potrącał z Pana wynagrodzenia podatek dochodowy w Wielkiej Brytanii.

Będzie Pan przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Wynagrodzenie będzie wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który będzie miał siedzibę w Wielkiej Brytanii i który będzie posiadał zakład na terenie Wielkiej Brytanii.

Może zdarzyć się, że statki na jakich będzie Pan wykonywał pracę sporadycznie wypłyną poza terytorium wodne Wielkiej Brytanii i wpłyną do portu innego kraju (przeważnie Norwegia). Najczęściej przebywanie poza terytorium wodnym Wielkiej Brytanii trwa 1-2 dni. Spowodowane jest to m.in. koniecznością podmiany załogi, zaopatrzenia (np. paliwo, żywność), jak i tym, że w danym przypadku port innego kraju znajduje się w bliższej odległości niż jakikolwiek port Wielkiej Brytanii.

Będzie Pan członkiem załogi statku, zatem będzie wykonywał swoją pracę z tytułu której uzyskuje Pan wynagrodzenie. Natomiast sam statek wpłynie do portu innego kraju nie w celu wykonywania regularnych operacji (działań, które podejmuje na co dzień operując na szelfie brytyjskim), a podmiany załogi i zaprowiantowania. Będzie to wizyta incydentalna, na kilka dni.

Wyjaśniając na wodach terytorialnych/wodach przybrzeżnych/szelfie kontynentalnym/w wyłącznej strefie ekonomicznej jakiego innego państwa (państw) będzie wykonywał Pan pracę wskazał Pan na Norwegię lub Holandię. Będzie Pan wykonywał swoją pracę z tytułu której uzyskuje wynagrodzenie. W tych państwach nie zapłaci Pan podatku, bowiem w oparciu o regulacje wewnętrzne Norwegii i Holandii i bardzo krótki czas pobytu statku (1-2 dni) nie powstanie tam obowiązek odprowadzania podatku.

W żadnym z tych państw nie będzie przebywał Pan przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym oraz przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku. Jak Pan wspomniał wizyty statku na terenie innych krajów mają charakter incydentalny. Pracodawca nie będzie miał siedziby w tych państwach. W oparciu o regulacje wewnętrzne Norwegii i Holandii oraz bardzo krótki czas pobytu statku (1-2 dni) nie powstanie tam obowiązek posiadania przez pracodawcę zakładu/placówki.

Nie będzie Pan wykonywał pracy na statku znajdującym się na wodach międzynarodowych.

Dochodów nie będzie Pan uzyskiwał w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy.

Zastosowanie Konwencji polsko-brytyjskiej

Mając na uwadze, że pracę będzie Pan wykonywał odpowiednio na statkach bezpieczeństwa świadczących usługi ratownicze i bezpieczeństwa i statkach pomiarowych wykonujących jak Pan wskazuje m.in. pomiary hydrograficzne, badania geofizycznych uznać należy, że do opodatkowania dochodów z pracy wykonywanej na tych statkach należy zastosować odpowiednio przepisy umów /konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z państwami na wodach których wykonywał Pan faktycznie pracę. W tym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność w jakim celu na danych wodach znajdował się statek, lecz istotne jest wyłącznie to czy na tym statku wykonywał Pan w tym okresie pracę najemną, za którą otrzymywał Pan wynagrodzenie. Jak bowiem wyjaśniłem powyżej w przypadku statków, które nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym istotne jest miejsce wykonywania pracy najemnej przez pracownika.

W konsekwencji w odniesieniu do dochodów z pracy wykonywanej na wodach terytorialnych, szelfie kontynentalnym należącym do Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej: Konwencja polsko-brytyjska).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi Zjednoczonego Królestwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu

Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 14 ust. 1 tej Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a)  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

b)  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Artykuł 14 ust. 1 powołanej Konwencji stanowi, że wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Wielkiej Brytanii. W takim przypadku dochód ten podlega opodatkowaniu także w Wielkiej Brytanii.

Natomiast art. 14 ust. 2 ww. Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

W przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, nie jest spełniony, wynagrodzenie zatrudnionego pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Wielkiej Brytanii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika, tj. w Polsce.

W przedstawionej przez Pana sytuacji przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej nie są łącznie spełnione, co oznacza, że dochody które Pan osiągnie z tytułu pracy wykonywanej na wodach Wielkiej Brytanii będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie w którym będzie wykonywał Pan pracę, tj. w Wielkiej Brytanii oraz w Polsce z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

W kontekście powyższego wyjaśniam, że art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-brytyjskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

             i.       odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

            ii.      odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Zjednoczone Królestwo wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Zjednoczonego Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Zjednoczonym Królestwie.

Wobec powyższego do dochodów, które uzyska Pan z pracy najemnej wykonywanej na statku operującym na wodach Wielkiej Brytanii, zastosowanie będzie miała metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych metoda ta została odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z pracy najemnej wykonywanej na podstawie zawartej umowy, w oparciu o którą stosunek łączący podatnika z pracodawcą jest zbliżony do stosunku wynikającego z Kodeksu pracy zaliczane są do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zastosowanie ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Wielkiej Brytanii

Pana wątpliwość dotyczy możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, bez jej ograniczenia kwotowego. Odnosząc się do Pana wątpliwości wyjaśniam, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–    ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

Jednocześnie, w związku z nowelizacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca  1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r.  o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

·      wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

·      obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, i będzie uzyskiwał dochody z pracy najemnej wykonywanej na wodach terytorialnych/ szelfie kontynentalnym Wielkiej Brytanii, do których będzie miała zastosowanie – zgodnie z Konwencją MLI – metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostaną uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – będzie Pan mógł dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej – w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej w Wielkiej Brytanii. Do dochodów tych nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ będzie Pan osiągał dochody z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

Z analizowanego przepisu, wynika bowiem, że możliwość skorzystania z nielimitowanej ulgi abolicyjnej jest uzależniona m.in. od rozliczania w Polsce dochodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wykonywania pracy poza terytorium lądowym. Okoliczność spełnienia tych warunków została wprost przez Pana wskazana w opisie zdarzenia.

Żadna z przesłanek wymienionych w przepisie nie wskazuje na rodzaj statku na którym jest wykonywana praca. W konsekwencji uznać należy, że rodzaj jednostki na której wykonywana jest praca nie ma bezpośredniego znaczenia dla zastosowania ulgi.

Będzie Pan mógł zatem w przedstawionej sytuacji skorzystać z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na wodach Wielkiej Brytanii.

Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej przez Pana na terytorium wodnym Holandii i Norwegii

Nie można natomiast zgodzić się z Panem, że dla zastosowania ulgi abolicyjnej jest bez znaczenia że sporadycznie praca będzie wykonywana na wodach Holandii lub Norwegii.

Jak wyjaśniłem powyżej dla określenia miejsca opodatkowania dochodów istotne znaczenie ma miejsce wykonywania pracy. Jeśli zatem w przyszłości pracę najemną – nawet incydentalnie – będzie Pan wykonywał na terytoriach wodnych odpowiednio Holandii lub Norwegii wówczas do opodatkowania uzyskanych w tym zakresie dochodów zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy konwencji zawartych z tymi krajami.

W odniesieniu do Norwegii będzie to Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 z późn. zm.).

Przy czym również w tym przypadku zarówno Polska, jak i Norwegia notyfikowały ww. Konwencję polsko-norweską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Norwegii dzień 1 listopada 2019 r.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. b) Konwencji polsko-norweskiej:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

określenie "Norwegia" oznacza Królestwo Norwegii oraz obejmuje stały ląd, wody wewnętrzne, wody terytorialne, a także obszar poza wodami terytorialnymi, gdzie Królestwo Norwegii z mocy norweskiego prawa oraz zgodnie z prawem międzynarodowym może wykonywać swoje prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych; określenie to nie obejmuje Svalbardu, Jan Mayen oraz norweskich terytoriów zależnych ("biland").

Stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-norweskiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-norweskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a)  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b)  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c)  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

d)  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

W przypadku Holandii zastosowanie znajdzie natomiast art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 ze zm., dalej konwencja polsko-holenderska).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji polsko-holenderskiej:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 tej konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b)  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 lit. b) konwencji polsko-holenderskiej:

W rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

określenie "Niderlandy" oznacza część Królestwa Niderlandów położoną w Europie, w tym jego morze terytorialne oraz wszelkie obszary poza morzem terytorialnym, nad którymi zgodnie z prawem międzynarodowym Niderlandy sprawują jurysdykcję lub suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego, jego podglebia i przyległego do nich słupa wody oraz ich zasobów naturalnych.

Z przedstawionych przez Pana okoliczności wynika, że nie będzie Pan przebywał w Norwegii lub Holandii przez okresy przekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, jak też że pracodawca nie będzie posiadał w tych krajach siedziby ani zakładu. Fakt, że będzie Pan przebywał w Norwegii wykonując pracę na statku na rzecz swojego pracodawcy wskazuje również, że nie będziemy mieli do czynienia z najmem siły roboczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 lit. d) Konwencji polsko-norweskiej.

Z przedstawionych przez Pana informacji wynika więc, że łącznie zostaną spełnione przesłanki wynikające odpowiednio z art. 14 ust. 2 Konwencji-polsko-norweskiej i art. 15 ust. 2 konwencji polsko-holenderskiej.

Oznacza to, że dochody, które Pan uzyska z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku na wodach Holandii i Norwegii będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Pana miejscu zamieszkania, tj. w Polsce. W konsekwencji do tych dochodów nie będzie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż dochody te będą – zgodnie z ww. przepisami – podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutkiem tego będzie również brak możliwości zastosowania do dochodów uzyskanych z pracy na wodach Holandii i Norwegii ulgi abolicyjnej. Jak bowiem wyjaśniłem powyżej, warunkiem skorzystania z tej ulgi jest opodatkowanie dochodów z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy.

Z tego względu okoliczność, że statek na którym będzie wykonywał Pan pracę będzie wypływał poza terytorium wodne Wielkiej Brytanii, wpływając do portów Norwegii lub Holandii ma bezpośredni wpływ na zastosowanie ulgi abolicyjnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.