Interpretacja 0115-KDIT2.4011.729.2025.2.ENB

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odpowiadając na wezwanie uzupełnił go Pan 28 stycznia 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Podatnik jest osobą fizyczną posiadającą w Polsce swoje centrum interesów życiowych. Tym samym, w myśl obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych, posiada swoją rezydencję podatkową w Polsce. Podatnik jest marynarzem stale zatrudnionym przez pracodawcę z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Podatnik wykonuje pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Pracodawca Podatnika odprowadza w jego imieniu w ciągu roku zaliczki na podatek w Wielkiej Brytanii.

Z uwagi na wykonywanie pracy przez Podatnika w ww. modelu zatrudnienia do tak osiąganego dochodu zastosowanie znajduje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Wielką Brytanię (dalej: Konwencja MLI), przewidująca metodę proporcjonalnego odliczenia.

Ze względu na zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia Podatnik ma obowiązek złożenia w polskim urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36.

W zeznaniu tym Podatnik ma prawo uwzględnić zapłacony w państwie źródła dochodu (tutaj w Wielkiej Brytanii) podatek. Po skorzystaniu z odliczenia podatku zapłaconego za granicą,  do pozostałej części podatku Podatnik ma prawo zastosować ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g  u. p.d.o.f.

W świetle brytyjskich przepisów podatkowych, Podatnikowi jako marynarzowi przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego, co powoduje powstanie nadpłaty podatku w rozliczeniu rocznym dochodów Podatnika w Wielkiej Brytanii, ze względu na wpłacanie przez pracodawcę Podatnika w jego imieniu zaliczek na podatek w Wielkiej Brytanii w ciągu roku podatkowego. To upoważnia Podatnika do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku po zakończeniu roku podatkowego.

Po otrzymaniu zwrotu nadpłaty podatku w Wielkiej Brytanii podatnik uwzględnił ten zwrot w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2024 r. i doliczył go do podatku do zapłaty. W konsekwencji Podatnik został obciążony podatkiem od nadpłaty podatku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że podatek został pobrany w Wielkiej Brytanii w latach 2021-2022 i podlegał w Polsce odliczeniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach składanych zeznań podatkowych, a następnie zwrócony w 2024 r.

Podkreślić należy, że rok podatkowy w Wielkiej Brytanii trwa od 1 kwietnia do 31 marca kolejnego roku, a nie jak w Polsce od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. Z tego powodu, nie jest możliwe, żeby zwrot nadpłaty podatku w Wielkiej Brytanii nastąpił w trakcie tego samego roku kalendarzowego, w którym został pobrany. Ponadto administracja podatkowa Wielkiej Brytanii nie jest związana terminem do dokonania zwrotu nadpłaty, dlatego Podatnik otrzymał zwrot nadpłaty po kilku latach od jej powstania. W praktyce przesunięcie roku podatkowego w Wielkiej Brytanii powoduje, że Podatnik otrzymuje zwrot podatku nawet po 24 miesiącach od jego pobrania na początku roku podatkowego w Wielkiej Brytanii.

Zwrot podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii będzie następował w latach kolejnych po roku jego pobrania i będzie to zwrot podatku odliczonego w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach zeznań podatkowych.

Pytanie

Czy nienależny podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii stanowi nadpłatę podatku, co oznacza ze zwrot tej nadpłaty nie podlega opodatkowaniu w Polsce, ponieważ nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Podatnik nie miał obowiązku wykazania go w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36?

Pana stanowisko w sprawie

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a updof).

Powyższy przepis wskazuje, że podstawowym kryterium określającym miejsce (kraj), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania podatnika. Na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada w myśl której każda osoba fizyczna ma jedno - i tylko jedno - miejsce zamieszkania. Powyższa zasada na gruncie podatkowym w niektórych wypadkach doznaje pewnego ograniczenia. Należy podkreślić, iż przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na powyższe, w stosunku do Podatnika jako polskiego rezydenta podatkowego z uwagi na uzyskiwanie dochodów z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez brytyjskie przedsiębiorstwo stosować należy Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., zmodyfikowaną przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Wielką Brytanię.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielką Brytanią, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z tekstem syntetycznym Konwencji art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 22 ust. 2 lit. a tej Konwencji i stanowi:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami [Konwencji], mogą być opodatkowane przez [Zjednoczone Królestwo] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Zjednoczone Królestwo] wyłącznie z powodu że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium (Zjednoczonego Królestwa]), [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [Zjednoczonym Królestwie]. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie].

W stosunku do uzyskiwanych przez Podatnika dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Uzyskane dochody będą zatem podlegać opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia).

W myśl art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W świetle przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania – tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a z uregulowań tego przepisu wynika iż od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie). Następnie, od tak obliczonego podatku podatnik ma dopiero prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Zatem w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia do odliczenia ulgi abolicyjnej wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f .podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł o których mowa w art. 12 ust. 1 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona bowiem jak wskazano wcześniej zgodnie z art. 22 ust. 2 Konwencji między Polską a Wielką Brytanią do dochodów Podatnika zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Stosownie do treści art. 27g ust. 5 cytowanej ustawy, przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

W związku z powyższym limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie znajdzie zastosowania do dochodów z tytułu pracy najemnej lub z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a lub z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, a zatem również do dochodów marynarzy.

W świetle powyższego, ograniczenie ulgi abolicyjnej nie wywiera wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw gdyż są oni uprawnieni do odliczenia ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obwiązującymi zasadami.

Wskazane wyżej stanowisko dotyczące rozliczania dochodów marynarzy uzyskujących dochody z pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

·      0115-KDIT2.4011.507.2022.1.ENB,

·      0115-KDIT2.4011.775.2022.1.ENB.

Podatnik jest stale zatrudniony przez brytyjskiego pracodawcę do wykonywania pracy najemnej na statkach morskich operujących na wodach międzynarodowych poza terytorium lądowym państwa.

W świetle brytyjskich przepisów podatkowych i wiedzy Podatnika jako marynarz spełnia on warunki do zwolnienia z opodatkowania w Wielkiej Brytanii. Tym samym, ze względu na wpłacanie przez pracodawcę Podatnika w jego imieniu zaliczek na podatek w Wielkiej Brytanii w ciągu roku podatkowego i wskazane wcześniej prawo do zwolnienia z opodatkowania, w rozliczeniu rocznym dochodów Podatnika w Wielkiej Brytanii powstaje nadpłata podatku co upoważnia Podatnika do otrzymania jej zwrotu.

Ponadto, zauważyć należy, że gdyby podatnik otrzymał zwrot nadpłaty jeszcze w roku uzyskania dochodu lub też organy podatkowe państwa obcego pobierały zaliczki niewymagające dokonywania później wysokich zwrotów to w myśl art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik mógłby skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej gdyż uzyskane przychody pochodzą z pracy najemnej. W takiej sytuacji spełniony byłby cel ulgi abolicyjnej, mianowicie opodatkowanie byłoby takie samo, jak gdyby podatnik rozliczał się metodą wyłączenia z progresją (tj. art. 27 ust. 8 ustawy).

Z powyższego wynika że podatek od dochodu Podatnika z pracy najemnej na statku morskim był nienależny w Wielkiej Brytanii ze względu na wynikające z przepisów brytyjskich zwolnienie z podatku dla marynarzy, a także w Polsce ze względu na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej bez limitu. Tym samym, podatek od dochodu Podatnika został zapłacony nienależnie co oznacza, że powstała nadpłata podatku. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, „za nadpłatę uważa się:

1)  kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku,

2)  podatku pobraną przez płatnia nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

3)  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o której mowa w art. 30 § 4 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

4)  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokość większej od należnej”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują opodatkowania nadpłaty podatku. Tym samym, uzyskany w Wielkiej Brytanii zwrot nadpłaty podatku nie podlega opodatkowaniu w Polsce, więc nie ma obowiązku wykazania go w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36. Nakładanie obciążeń podatkowych bez podstawy ustawowej jest niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, tj. zasadą nakładania podatków na obywateli RP w drodze ustawy.

Doliczenie do polskiego podatku zwróconej nadpłaty podatku zapłaconego za granicą skutkujące powstaniem podatku do zapłaty w Polsce, byłoby niezgodne z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Taka praktyka prowadziłaby bowiem do nierównego traktowania podatników: osoby korzystające w Polsce z ulgi abolicyjnej, które nie odprowadzają podatku za granicą w nienależnej wysokości i tym samym nie otrzymują zwrotu nadpłaty znajdowałyby się w korzystniejszej sytuacji niż ci podatnicy, którzy uiszczają podatek za granicą co powoduje powstanie nadpłaty, a następnie, po jej zwrocie zostają obciążeni podatkiem od tej nadpłaty w Polsce. W efekcie prowadziłoby to do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednej grupy podatników kosztem drugiej.

Sam fakt nakazywania podatnikowi doliczenia zwrotu podatku jako kwoty uprzednio odliczonej na podstawie art. 45 ust. 3a u.p.d.o.f. jest niezgodny z Konstytucją RP. Różnicowane podatników ze względu na to czy zagraniczne organy podatkowe pobrały nienależny podatek co spowodowało powstanie nadpłaty która podlegała zwrotowi w następnym roku, czy od razu pobrały zaliczki w wysokości niepowodującej powstania nadpłaty zdaje się naruszać konstytucyjną zasadę równości. Nadpłata podatku nie może powodować dodatkowych obciążeń podatkowych, które nie powstałyby gdyby wcześniej nie został pobrany nienależny podatek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku wynika, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym. Jako marynarz jest Pan stale zatrudniony przez pracodawcę z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wykonuje Pan pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Pana pracodawca odprowadza w jego imieniu w ciągu roku zaliczki na podatek w Wielkiej Brytanii.

Do tak osiąganego dochodu zastosowanie znajduje Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Wielką Brytanię (dalej: Konwencja MLI), przewidująca metodę proporcjonalnego odliczenia.

Ze względu na zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia ma Pan obowiązek złożenia w polskim urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-36.

W zeznaniu tym ma Pan prawo uwzględnić zapłacony w państwie źródła dochodu (tutaj w Wielkiej Brytanii) podatek. Po skorzystaniu z odliczenia podatku zapłaconego za granicą, do pozostałej części podatku ma Pan prawo zastosować ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.o.f.

W świetle brytyjskich przepisów podatkowych, jako marynarzowi przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego, co powoduje powstanie nadpłaty podatku w rozliczeniu rocznym dochodów w Wielkiej Brytanii, ze względu na wpłacanie przez pracodawcę w Pana imieniu zaliczek na podatek w Wielkiej Brytanii w ciągu roku podatkowego. To upoważnia Pana do otrzymania zwrotu nadpłaty podatku po zakończeniu roku podatkowego.

Po otrzymaniu zwrotu nadpłaty podatku w Wielkiej Brytanii uwzględnił Pan ten zwrot w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2024 r. i doliczył go do podatku do zapłaty. W konsekwencji został Pan obciążony podatkiem od nadpłaty podatku.

Podatek wykazany w zeznaniu składanym za 2024 r. został pobrany w Wielkiej Brytanii w latach 2021-2022 i podlegał w Polsce odliczeniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach składanych zeznań podatkowych, a następnie został zwrócony w 2024 r.

Zwrot podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii w latach kolejnych będzie następował po roku jego pobrania i będzie to zwrot podatku odliczonego w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach zeznań podatkowych.

Skoro zatem – jak Pan wskazał, do uzyskiwanych z Wielkiej Brytanii dochodów zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania i Konwencją MLI miała zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, to w Polsce w zakresie opodatkowania dochodów znajdowały zastosowanie odpowiednio art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej odlicza podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Odliczenie, w ramach proporcji, podatku zapłaconego w innym państwie jest obowiązkiem podatnika. Nie ma możliwości nieodliczenia podatku zapłaconego w innym państwie (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku w latach następnych). Zatem jeśli zgodnie z właściwą umową/konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania lub Konwencją MLI do dochodów miała zastosowanie ta metoda unikania podwójnego opodatkowania, to podatnik zobowiązany był odliczyć zagraniczny podatek. Wyjątkiem od powyższego jest sytuacja gdy zwrot podatku nastąpi w tym samym roku, w którym został on pobrany. Wówczas – w skali danego roku podatkowego – podatek ten nie powinien być bowiem traktowany jako zapłacony w danym roku podatkowym, skoro w tym samym roku nastąpił jego zwrot.

Przechodząc do oceny skutków podatkowych otrzymywania przez Pana zwrotów podatku z Wielkiej Brytanii – które jak Pan wskazał odlicza i będzie odliczał w ramach metody unikania podwójnego opodatkowania – wskazuję, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestię tę reguluje art. 45 ust. 3a, zgodnie z którym:

Jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

W świetle ww. przepisu skutki zwrotu zagranicznego podatku są zatem ściśle powiązane z metodą unikania podwójnego opodatkowania, która miała zastosowanie do uzyskanych przez podatnika dochodów.

Sposób postępowania ze zwróconym zagranicznym podatkiem dochodowym jest uzależniony od tego, czy podatek ten (w roku jego zapłacenia) został odliczony od podatku polskiego (tj. gdy w umowie/konwencji zawartej z danym państwem lub Konwencji MLI przewidziano metodę zaliczenia jako metodę unikania podwójnego opodatkowania), czy też nie nastąpiło takie odliczenie z uwagi na zastosowanie metody wyłączenia z progresją.

Jeśli zwrot podatku nastąpił w kolejnym roku podatkowym / w kolejnych latach podatkowych, to w roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot podatku uprzednio odliczonego – podatnik ma obligatoryjny obowiązek doliczyć zwróconą kwotę podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił. Przy czym doliczenie to dotyczy tej kwoty podatku zapłaconego za granicą, która została odliczona stosownie do treści art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacji gdy zwrot podatku od dochodu rozliczanego zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia otrzymuje Pan dopiero w kolejnym roku/kolejnych latach to ciąży na Panu obowiązek, o którym mowa w art. 45 ust. 3a ustawy, tj. obowiązek doliczenia zwróconych kwot podatku w zeznaniach podatkowych składanych za rok, w którym ten zwrot nastąpił.

W konsekwencji w zeznaniu złożonym za 2024 r. zasadnie doliczył Pan otrzymany w tym roku zwrot podatku z Wielkiej Brytanii, który stosując metodę unikania podwójnego opodatkowania odliczał Pan w latach poprzednich.

Potwierdza to wyrok z 18 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2417/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Jeśli podatnik najpierw odliczył od podatku płaconego w Polsce podatek uiszczony za granicą, a potem uzyskał jego zwrot, musi dokonać doliczenia tego podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym zwrócono mu podatek.

Nie można zatem przyjąć, że obowiązek doliczenia podatku następuje w takim przypadku bez podstawy prawnej.

Powyższa wykładnia nie prowadzi również – wbrew Pana stanowisku – do nieuzasadnionego przepisami prawa różnicowania sytuacji podatników.

Ustawodawca w interpretowanym przepisie art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określił sposób rozliczenia w zeznaniu podatkowym w sytuacji zwrotu dokonanych odliczeń od podatku za lata poprzednie. Natomiast w przypadku zwrotu dokonanego w tym samym roku podatkowym, przepis ten nie przewiduje obowiązku wykazania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, a następnie zwróconego – bowiem podatek ten nie został uprzednio odliczony. Podkreślenia wymaga, że nie są to sytuacje tożsame, i nie sposób uznać, że na tle tego przepisu dochodzi do jakiegokolwiek uprzywilejowania. W sytuacji podatku zwróconego z zagranicy w tym samym roku podatkowym podatnik nie dokonuje bowiem w zeznaniu podatkowym odliczenia na zasadzie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie można uznać, że jakakolwiek grupa podatników zostaje uprzywilejowana lub dochodzi do ich nierównego traktowania, bowiem osoby te znajdują się w odmiennej sytuacji.

Co istotne nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem, że zwrot podatku z Wielkiej Brytanii stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z tym przepisem:

Za nadpłatę uważa się kwotę:

1)  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2)  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3)  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4)  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

W myśl natomiast art. 77b § 2 Ordynacji podatkowej:

Za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień:

1)  obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu;

2)  nadania przekazu pocztowego;

3)  wypłacenia kwoty nadpłaty przez organ podatkowy lub postawienia nadpłaty do dyspozycji podatnika w kasie.

Przy czym zgodnie z art. 13 § 1 - § 3 organami podatkowymi stosownie do swojej właściwości jest m.in. naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, Szef KAS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Analiza powyższych przepisów wskazuje zatem, że dotyczą one wyłącznie nadpłaty na gruncie polskiego prawa podatkowego, wynikającej w przypadku osób fizycznych z zeznania podatkowego składanego w Polsce, którą to nadpłatę zwraca stosownie do swojej właściwości organ podatkowy wskazany w ustawie Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że nadpłata podatku w Wielkiej Brytanii nie jest nadpłatą, o której mowa we wskazanym przez Pana art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy też zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznają zwróconego podatku zagranicznego za przychód bądź dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skutek podatkowy zwrotu zagranicznego podatku, który uprzednio został w Polsce odliczony na podstawie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy, wynika wyłącznie z obowiązku doliczenia do podatku kwot uprzednio odliczonych.

Powyższe ustalenia w zakresie skutków podatkowych zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii – o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny – będą miały zastosowanie również do zwrotów podatku które otrzyma Pan w latach następnych, a które uprzednio zostaną odliczone jako podatek zapłacony za granicą.

Dodatkowe informacje

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do skutków podatkowych zwrotu podatku z zagranicy. W interpretacji dokonano oceny Pana stanowiska w zakresie wyznaczonym przez zadane we wniosku pytanie. Innymi słowy, interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy wyłącznie oceny Pana stanowiska w zakresie objętym przedmiotem zapytania.

Interpretacja indywidualna została wydana przy założeniu, że do Pana dochodów zgodnie z Konwencją polsko-brytyjską i Konwencją MLI ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia, w związku z czym był Pan zobligowany do odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Okoliczności te stanowiły element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie podlegały ocenie. Tutejszy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną oparł się na przedstawionym przez Pana opisie zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wyjaśnić należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Ponadto nie dotyczą one skutków podatkowych zwrotu zagranicznego podatku.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.