Interpretacja 0115-KDIT2.4011.747.2025.2.MM

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania do katalogu działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Państwa pracowników w celu tworzenia programów komputerowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, A (dalej jako „A” lub „A”) jest częścią  B, (...).

A działa w Polsce (...).

A specjalizuje się w (...), w szczególności (...). (...).

Działalność Wnioskodawcy od wielu lat (...), a także wdrażanie narzędzi  (...).

Od 2021 r. Wnioskodawca pracuje w zwinnym modelu operacyjnym i na jego potrzeby, oprócz tradycyjnych jednostek odpowiedzialnych za poszczególne obszary działania, takie jak (...), wyodrębnił dedykowane jednostki (...) nastawione na rozwój kluczowych obszarów biznesu. (...) te łączą kompetencje technologiczne i biznesowe w celu szybszego i kompleksowego dostarczania rozwiązań organizacyjno-technicznych. I tak np.:

(...)

Wnioskodawca wskazuje, że 31 maja 2022 r. A otrzymał interpretację indywidualną nr (...) wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której uzyskał potwierdzenie, że prowadzona przez A Działalność B+R w ramach projektów realizowanych (...), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Przedmiotem powyższej interpretacji było potwierdzenie prawa do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej w (...), zakładającym organizację pracy w ramach procesów (...).

Istotną częścią prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest jednak także działalność twórcza w zakresie programów komputerowych - rozumiana jako tworzenie kodu i artefaktów towarzyszących (...). Jest ona realizowana nie tylko w ramach (...), ale także w tradycyjnych jednostkach organizacyjnych.

W szczególności dotyczy (...). Podejmowanie decyzji (...) - wszystkie te kluczowe procesy biznesowe są niemożliwe bez wykorzystania programów komputerowych.

Pracownicy ww. obszarów, zatrudnieni na stanowiskach takich jak (...). Tworzą oni zaawansowane (...).

Wszyscy ci specjaliści w ramach swojej codziennej pracy tworzą programy komputerowe w szerokim, funkcjonalnym rozumieniu tego pojęcia - (...). Używają do tego różnorodnych języków programowania, platform, narzędzi i technologii. Rezultaty działań tych pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów.

Tym samym pracownicy ci, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są twórcami i/lub współtwórcami w rozumieniu tejże ustawy.

Wymiernym efektem innowacyjności pracowników, ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności mogą być także innowacje technologiczne.

Wynagrodzenie autorskie. Ewidencja prac.

W związku z powyższym, Wnioskodawca (działając w charakterze pracodawcy) zamierza zawrzeć z pracownikami aneksy do umów o pracę, zawierające postanowienia przenoszące na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy oraz uściślające, jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników tymi prawami.

Zgodnie ze zmienionymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na pracodawcę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Sposób wynagradzania pracowników regulowany będzie umową o pracę oraz wewnętrznymi regulaminami. Zgodnie z zapisami umów zawieranych z pracownikami, pracodawca z tytułu świadczenia pracy wypłaci pracownikowi wynagrodzenie zasadnicze (dalej jako V), które będzie się składać z dwóch logicznych części:

1.  zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich (dalej jako „wynagrodzenie autorskie” X), ustalanego w oparciu o formułę X = V x P, gdzie P - współczynnik procentowy określony dla danego stanowiska wewnętrznymi regulacjami obowiązującymi w Spółce,

2.  wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych (dalej jako „wynagrodzenie pozostałe” Y), obliczanego jako V – X.

Współczynnik P, na podstawie którego dokonany będzie podział wynagrodzenia zasadniczego dla danego stanowiska, zostanie określony w wyniku przeprowadzenia analizy potencjału kreatywności. Współczynnik ten będzie uwzględniał specyfikę pracy poszczególnych grup stanowisk. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie kwoty wypłacanego pracownikowi wynagrodzenia autorskiego.

Co istotne, wynagrodzenie autorskie wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Należy przy tym podkreślić, iż podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę nie będzie odbywał się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, nie będzie też określeniem czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, jako że - jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 - ,,(...) praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci utworów”.

Dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach twórczych Wnioskodawca zamierza korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.  precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;

2.  każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego;

3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę (...) jako pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do wynagrodzenia autorskiego oraz

4.  dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, itp.) pozwalającej na stwierdzenie, czy dany utwór powstał w wyniku działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (w szczególności pkt 1 i 8).

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, pracodawca precyzyjnie określa nie tylko jaka jest wysokość należnego pracownikowi wynagrodzenia autorskiego, ale też - po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów - jaka część tegoż wynagrodzenia przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 oraz 8.

Pracodawca zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT. Stosownie do tego przepisu przywołane koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Dodatkowo pracodawca zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów wyłącznie do tej części wynagrodzenia autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b.

Pracodawca nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia autorskiego, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów, które nie będą efektem działalności twórczej skatalogowanej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Ze względu jednak na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, a tym samym zakres aktywności pracowników, najczęstszą sytuacją będzie jednak ta, w której całość wynagrodzenia autorskiego wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b.

Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu. Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma wynagrodzenia autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego V określona w umowie, bez uwzględnienia podziału na część X oraz Y, a co za tym idzie, bez zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie znaczenia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” użytego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT i tym samym prawa do zastosowania 50% KUP w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT nie tylko w stosunku do osób zaangażowanych w prowadzone przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe, ale też pracowników zaangażowanych w „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” nie biorących udziału w pracach B+R.

Pytanie

Czy w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych rozumianych szeroko, jako wszelkie zestawy instrukcji kierowanych do systemów komputerowych a także jako wszelkie utwory niebędące bezpośrednio kodem wykonywalnym, ale powstające w związku z tworzeniem rozwiązań programistycznych, co - zgodnie z normą art. 22 ust. 9, 9a oraz 9b - uprawni Spółkę jako płatnika do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z opisanym we wniosku modelem?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, kierując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową analizowanego przepisu w kontekście współczesnej rzeczywistości technologicznej, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, rozumianych szeroko jako wszelkie zestawy instrukcji kierowanych do systemów komputerowych.

W tym znaczeniu, obok klasycznych kodów źródłowych aplikacji komputerowych, kategoria ta obejmuje w szczególności:

(...)

a także utwory niebędące bezpośrednio kodem wykonywalnym, ale powstające w związku z tworzeniem rozwiązań programistycznych, takie jak: opisy koncepcji, analizy biznesowe i techniczne, specyfikacje wymagań, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych i systemowych, dokumentacja algorytmów, podręczniki użytkownika oraz interfejsy użytkownika.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, 50% koszty uzyskania przychodów (KUP) stosuje się do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Warunkiem koniecznym jest zatem powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „prawo autorskie”). Utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Jak opisano w stanie faktycznym, rezultaty prac inżynierów Spółki (zarówno w dziedzinie budownictwa, jak i tworzenia rozwiązań cyfrowych) mają cechy utworu:

-     są przejawem działalności twórczej: nie są wynikiem działań mechanicznych czy odtwórczych, lecz kreatywnego rozwiązywania problemów,

-     mają indywidualny charakter: noszą piętno osobistych wyborów i decyzji twórcy,

-     są ustalone w konkretnej postaci: np. rysunków, modeli, kodu źródłowego, dokumentacji.

Art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT precyzuje, że powyżej wymieniony przepis ma zastosowanie m.in. do przychodów z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jednak definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, iż takiej definicji nie zawiera też ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Mimo to w ustawie tej przewidziano przepisy szczególne dedykowane dla programów komputerowych. Programem komputerowym dla potrzeb prawno-autorskiej ochrony będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera też definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie jednak z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. «zespół działań podejmowanych w jakimś celu» 2. «funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś».

Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. «mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia» 2. «dotyczący twórców».

Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, iż analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Współczesna (...) - w szczególności w (...). Wnioskodawca (...). Podejmowanie decyzji (...) - wszystkie te kluczowe procesy biznesowe są niemożliwe bez wykorzystania programów komputerowych tworzonych przez ekspertów (...).

W tym kontekście, działalność programistyczna przestała być domeną wyłącznie tradycyjnych działów IT wytwarzających aplikacje użytkowe. Stała się działalnością rozproszoną w całej organizacji, wszędzie tam, gdzie istnieje potrzeba (...). W szczególności (...) - wszyscy oni wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, równie wartościową i złożoną jak praca programistów tworzących (...).

Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia tak zdefiniowanych programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu cyfrowego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą.

Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3, wskazuje iż wspomniana działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu. To wszystko prowadzi do wniosku, iż sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór czyli przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych (...), kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają spójne z pozostałymi zapisami ust. 9b pkt 1 ww. przepisu wyniki i prowadzą do tych samych wniosków.

Jak wskazano w opisie zdarzenia, pracownicy Wnioskodawcy w ramach swojej pracy wykonują szereg czynności, których rezultatem są utwory. Tworzą oni zaawansowane (...). Wszyscy ci specjaliści w ramach swojej codziennej pracy tworzą programy komputerowe w szerokim, funkcjonalnym rozumieniu tego pojęcia - (...). Używają do tego różnorodnych języków programowania, platform, narzędzi i technologii.

W związku z powyższym, ograniczenie rozumienia przepisu wyłącznie do „kodu źródłowego” finalnej aplikacji stanowiłoby nieuzasadnione zawężenie jego znaczenia. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i żmudnym twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych rozwiązań cyfrowych. Odbyłoby się to więc wbrew zaakceptowanym zasadom sprawiedliwości, słuszności i równości podatników wobec prawa. Byłoby to również sprzeczne z realiami, gdzie oprogramowanie maszyn, skrypty czy algorytmy analityczne są równie złożonymi i twórczymi przejawami działalności programistycznej.

Dlatego też, w opinii Spółki, wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nakazują odczytywać ten przepis jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z jakimikolwiek działaniami twórczymi podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych, w tym oprogramowania (...).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – w zakresie możliwości zakwalifikowania do katalogu działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Państwa pracowników w celu tworzenia programów komputerowych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Według art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast na mocy art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się - z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wedle art. 22 ust. 9aa ww. ustawy:

W przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a, pkt 152 lit. a, pkt 153 lit. a oraz pkt 154 w zakresie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 9b przywołanej ustawy:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3)  produkcji audialnej i audiowizualnej;

4)  działalności publicystycznej;

5)  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6)  działalności konserwatorskiej;

7)  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 oraz z 2024 r. poz. 1222 i 1254), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8)  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 24):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)  plastyczne;

3)  fotograficzne;

4)  lutnicze;

5)  wzornictwa przemysłowego;

6)  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)  muzyczne i słowno-muzyczne;

8)  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)  audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Na mocy art. 8 ust. 1 o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 12 ww. ustawy:

1.  Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

2.  Jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej. Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu.

3.  Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 ww. ustawy:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1)  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2)  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3)  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, działalność oznacza:

1)  „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2)  „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1)  „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2)  „dotyczący twórców”.

Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych – przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego.

Za „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy uznać takie czynności, które:

-     mają charakter twórczy,

-     są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

-     w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Z opisu zdarzenia w szczególności wynika, że pracownicy zatrudnieni na stanowiskach takich jak (...). Tworzą oni zaawansowane (...), w ramach swojej codziennej pracy. Pracownicy ci tworzą programy komputerowe w szerokim, funkcjonalnym rozumieniu tego pojęcia - (...); używają do tego różnorodnych języków programowania, platform, narzędzi i technologii. Rezultaty działań tych pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania utworów. Poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pracownicy ci są twórcami i/lub współtwórcami w rozumieniu tejże ustawy. Wymiernym efektem innowacyjności tych pracowników, ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności mogą być także innowacje technologiczne. Wnioskodawca (działając w charakterze pracodawcy) zamierza zawrzeć z tymi pracownikami aneksy do umów o pracę, zawierające postanowienia przenoszące na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy oraz uściślające, jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez pracowników tymi prawami. Zgodnie ze zmienionymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na pracodawcę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej interpretację zacytowanych przepisów prawa oraz opisane zdarzenie stwierdzić należy, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych realizowanych przez Państwa pracowników.

Dodatkowe informacje

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź w zakresie dotyczącym możliwości zakwalifikowania do katalogu działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez pracowników Wnioskodawcy w celu tworzenia programów komputerowych. W pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.