Interpretacja 0115-KDIT2.4011.86.2026.2.ENB

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odpowiadając na wezwanie uzupełnił go Pan 5 marca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Otrzymał Pan ofertę zatrudnienia od 30 stycznia 2026 r. w oparciu o umowę o świadczenie usług, jako pilot na pokładzie samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Zleceniodawca ma siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (UAE). Operacje transportu międzynarodowego będą się odbywać na samolotach dwóch linii lotniczych z Litwy i Malty, zarejestrowanych odpowiednio na Litwie i na Malcie, z rzeczywistym zarządem przedsiębiorstwa odpowiednio na Litwie i na Malcie.

Pana miejsce zamieszkania do celów podatkowych jest w Polsce.

Samoloty, na pokładzie których będzie Pan wykonywał pracę, są eksploatowane w transporcie / komunikacji międzynarodowej przez dwie linie lotnicze zarejestrowane na Litwie i na Malcie:

·      X z siedzibą na Litwie: (...)

·      X Ltd. z siedzibą na Malcie: (...)

Linie połączone są w grupie z główną siedzibą zarządu na Litwie, natomiast są zarejestrowane jako osobni przewoźnicy i posiadają odrębne świadectwa przewoźnika, wydane w różnych krajach i własne zarządy, z siedzibą zgodnie z miejscem rejestracji.

Loty na przynależnych do tych dwóch linii samolotach, będą odbywały się według ustalonego grafiku. Grafik ustalany jest przez firmę X, zarejestrowaną na Litwie i z siedzibą zarządu na Litwie. Loty w kolejnych dniach mogą odbywać się zamiennie, na samolotach obu linii lotniczych.

Umowa o świadczenie usług na czas nieokreślony została podpisana z osobną firmą - Y, UAE.

Nie jest to firma eksploatująca samoloty i czerpiąca zysk z przewozu. Firma ta będzie wypłacać wynagrodzenie za świadczenie usługi pilotowania samolotów na samolotach obu wspomnianych wyżej przewoźników lotniczych.

Obie linie lotnicze będą uzyskiwały przychody z eksploatacji w transporcie międzynarodowym samolotów, na których będzie Pan wykonywał swoje usługi.

Samoloty będą eksploatowane między miejscami położonymi w różnych państwach. Według umowy o świadczenie usług potencjalnie we wszystkich państwach świata.

Siedziby przedsiębiorstw będą znajdowały się w przypadku linii lotniczych:

a)  X – na Litwie,

b)  X Ltd. – na Malcie.

Wykonywana przez Pana praca / usługi na podstawie „umowy o świadczenie usług” będą miały charakter pracy najemnej - zatrudnienie będzie równoznaczne z uzyskiwaniem przychodów ze stosunku służbowego.

Umowy nie zawarł Pan w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Nie będzie ponosił Pan odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat i wykonanie czynności objętych umową. Odpowiedzialność wobec firm, którym X wynajmuje samoloty wraz z załogami spoczywa całkowicie po stronie firmy X. Świadczona praca będzie wykonywana pod kierownictwem przełożonych z firmy X (…). Praca będzie wykonywana wg ustalonych z góry miesięcznych grafików, w miejscu i czasie wyznaczonym przez firmę X, jak to już Pan zaznaczył we wniosku.

Nie będzie ponosił Pan ryzyka związanego z wykonywaną pracą, całkowite ryzyko wynikające z wykonywanych operacji lotniczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest po stronie firmy X. Świadczona przez Pana praca będzie wykonywana w celu zarobkowym we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, na podstawie precyzyjnych miesięcznych grafików pracy publikowanych z dwutygodniowym wyprzedzeniem.

W związku z wykonywaną pracą nie będzie Pan posiadał za granicą żadnego zakładu ani stałej placówki w rozumieniu umów / konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani w żadnym innym rozumieniu. Wszelkie koszty podróży lotniczych oraz pobytu za granicą będą ponoszone przez firmę X. Wszystkie narzędzia pracy ((...), telefon służbowy, umundurowanie) będą dostarczone przez firmę X. Praca polegająca na pilotowaniu samolotów będzie wykonywana z lotnisk w różnych państwach na całym świecie. W żadnym państwie nie będzie Pan przebywał przez okres przekraczający 183 dni w jakimkolwiek 12-miesięcznym okresie. Od uzyskanych dochodów zapłaci Pan podatek dochodowy w takim państwie, w jakim to zostanie wskazane w przedmiotowej interpretacji. W Pana ocenie na Malcie od tej części dochodów, która będzie uzyskiwana z pracy na samolotach zarejestrowanych na Malcie, oraz w Polsce od tej części dochodów, która będzie uzyskiwana z pracy na samolotach zarejestrowanych na Litwie, w konsekwencji jednak w zakresie tych dochodów skorzysta Pan z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze.

Dochody będzie uzyskiwał Pan z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

Pana dochody nie będą uzyskiwane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykazu krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 18 grudnia 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 1929).

Pytania

1)  Czy do uzyskanego dochodu z tytułu świadczenia usług dla X z siedzibą na Litwie, stosuje się Konwencję MLI oraz Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Litwy?

2)  Czy zgodnie z umową wymienioną powyżej Pana dochody mogą być opodatkowane w Polsce i czy zastosowanie do nich znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3)  Czy po zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, o której mowa powyżej, będzie Pan mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4)  Czy do uzyskanego dochodu z tytułu świadczenia usług dla X Ltd. stosuje się Konwencję MLI oraz Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Malty?

5)  Czy zgodnie z umową wymienioną powyżej dochody będą opodatkowane na Malcie i są zwolnione od podatku w Polsce?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 1 – do uzyskanego dochodu stosuje się Konwencję MLI oraz art. 15 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Litwy.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 2 – zgodnie z umową przywołaną powyżej, dochód może być opodatkowany w Polsce i zastosowanie do niego znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 3 – po zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, o której mowa powyżej, jako pilot, będzie Pan mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 4 – dla uzyskanego dochodu z tytułu świadczenia usług dla X Ltd. stosuje się Konwencję MLI oraz art. 15 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Malty.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 5 - zgodnie z umową wymienioną powyżej dochody będą opodatkowane na Malcie i są zwolnione od podatku w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, co do zasady zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Ustalając jaka umowa/konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej związanej z transportem międzynarodowym, każdorazowo należy analizować zapisy konkretnej umowy/konwencji oraz okoliczności związane z umiejscowieniem faktycznego zarządu lub siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę w transporcie międzynarodowym, bądź też – w zależności od konkretnych zapisów umowy/konwencji – zarówno siedziby jak i zarządu.

Z przedstawionych przez Pana okoliczności, wynika, że Pana miejsce zamieszkania do celów podatkowych znajduje się w Polsce.

Otrzymał Pan ofertę zatrudnienia od 30 stycznia 2026 r. w oparciu o umowę o świadczenie usług, jako pilot na pokładzie samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Wykonywana przez Pana praca / usługi na podstawie „umowy o świadczenie usług” będą miały charakter pracy najemnej - zatrudnienie będzie równoznaczne z uzyskiwaniem przychodów ze stosunku służbowego.

Zleceniodawca ma siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (UAE). Operacje transportu międzynarodowego będą się odbywać na samolotach dwóch linii lotniczych z Litwy i Malty, zarejestrowanych odpowiednio na Litwie i na Malcie, z rzeczywistym zarządem przedsiębiorstwa odpowiednio na Litwie i na Malcie.

Samoloty, na pokładzie których będzie Pan wykonywał pracę, są eksploatowane w transporcie / komunikacji międzynarodowej przez dwie linie lotnicze zarejestrowane na Litwie i na Malcie:

•     X z siedzibą na Litwie: (...),

•     X Ltd. z siedzibą na Malcie: (...).

Linie połączone są w grupie z główną siedzibą zarządu na Litwie, natomiast są zarejestrowane jako osobni przewoźnicy i posiadają odrębne świadectwa przewoźnika, wydane w różnych krajach i własne zarządy, z siedzibą zgodnie z miejscem rejestracji.

Loty na przynależnych do tych dwóch linii samolotach, będą odbywały się według ustalonego grafiku.

Obie linie lotnicze będą uzyskiwały przychody z eksploatacji w transporcie międzynarodowym samolotów, na których będzie Pan wykonywał swoje usługi.

Samoloty będą eksploatowane między miejscami położonymi w różnych państwach. Według umowy o świadczenie usług potencjalnie we wszystkich państwach świata.

Siedziby przedsiębiorstw będą znajdowały się w przypadku linii lotniczych:

a)  X – na Litwie,

b)  X Ltd. – na Malcie.

Dochody będzie uzyskiwał Pan z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

Pana dochody nie będą uzyskiwane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy.

W konsekwencji do dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie samolotów eksploatowanych w transporcie/komunikacji międzynarodowej przez linię:

·      X na Litwie z siedzibą i rzeczywistym zarządem na Litwie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 51 poz. 277 ze zm., dalej: umowa polsko-litewska), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Litwę dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”),

·      X z siedzibą i rzeczywistym zarządem na Malcie zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 Nr 49, poz. 256 ze zm., dalej: umowa polsko-maltańska), zmieniona Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. oraz Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 30 listopada 2020 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Maltę dnia 7 czerwca 2017 r.

Na potrzeby opodatkowania dochodów które Pan uzyska, niezbędne będzie zatem wyodrębnienie z otrzymywanego wynagrodzenia dochodów należnych za pracę wykonywaną na pokładach samolotów eksploatowanych przez każdą z ww. linii lotniczych.

Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na pokładach samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez X Ltd. z siedzibą i zarządem na Malcie

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt h) umowy polsko-maltańskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej kontekstu nie wynika inaczej określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki przewóz statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem drogowym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd drogowy jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl natomiast art. 15 ust. 3 umowy:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia, uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Użyte w art. 15 ust. 3 umowy określenie „mogą podlegać opodatkowaniu tylko” oznacza przypisanie prawa do opodatkowania jednemu państwu, tj. opodatkowanie tych dochodów tylko w jednym umawiającym się państwie.

W konsekwencji dochody które Pan uzyska z pracy wykonywanej na pokładzie samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem na Malcie będą podlegały opodatkowaniu tylko na Malcie. Oznacza to, że będzie to dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy jest zwolniony od podatku w Polsce.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 23 ust. 1 umowy polsko-maltańskiej (w brzmieniu wprowadzonym przez art. 6 ww. Protokołu podpisanego w Warszawie dnia 30 listopada 2020 r.):

W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a)  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Maltę wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu na Malcie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany na Malcie.

b)  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z podatku w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Oznacza to, że dochody, które uzyska Pan z pracy wykonywanej na pokładzie samolotu eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem na Malcie powinien Pan uwzględnić na potrzeby ustalenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, stosownie do art. 23 ust. 1 lit. b) umowy polsko-maltańskiej.

W Polsce ta metoda unikania podwójnego opodatkowania została odzwierciedlona w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 , oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1)  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2)  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3)  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Opodatkowanie dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na pokładach samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez X z siedzibą i zarządem na Litwie

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. g) i h) umowy polsko-litewskiej:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego jest wykonywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 3 tej umowy:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu transportu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym Państwie.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może być opodatkowany” w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Oznacza to, że dochody z pracy wykonywanej na statku powietrznym eksploatowanym w transporcie/komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem na Litwie, podlegają opodatkowaniu zarówno na Litwie, jak i w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce.

W sytuacji gdy dochody te zgodnie z przepisami umowy podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i na Litwie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, stosuje się właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Wyjaśnić należy, przy tym, że zarówno Polska, jak i Litwa notyfikowały ww. umowę polsko-litewską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Litwy dzień 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastąpił art. 25 ust. 1 lit. a) umowy polsko-litewskiej. Zgodnie z ww. art. 5 ust. 6 Konwencji MLI:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

                i)   odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

               ii)    odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy mogą być opodatkowane przez Litwę (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Litwę wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Litwy), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu na Litwie oraz odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu na Litwie.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane na Litwie. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku sytuacji uznać należy, że dochody które Pan uzyska z pracy wykonywanej na pokładach samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez X z siedzibą i faktycznym zarządem na Litwie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie do nich znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z pracy najemnej wykonywanej na podstawie umowy o świadczenie usług, które to zatrudnienie – jak Pan wskazał – jest równoznaczne z uzyskiwaniem przychodów ze stosunku służbowego zaliczane są do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce

W związku z uzyskiwaniem dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym będzie Pan zobowiązany do złożenia w Polsce zeznania podatkowego za 2026 r. W zeznaniu tym powinien Pan wykazać dochody uzyskane z pracy wykonywanej na pokładzie samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem na Litwie. Natomiast zwolnione w Polsce z opodatkowania dochody z tytułu pracy którą będzie Pan wykonywał na pokładach samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem na Malcie powinny zostać uwzględnione wyłącznie do obliczenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów opodatkowanych w Polsce według skali podatkowej.

Zastosowanie ulgi abolicyjnej do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na pokładach samolotów eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez X z siedzibą i zarządem na Litwie

Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–    ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda, bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Analogicznie w sytuacji, gdy zgodnie z Konwencją MLI do uzyskanych dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, bez znaczenia pozostaje, czy drugie państwo pobiera podatek od danego dochodu.

Jednocześnie, w związku z nowelizacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość ulgi abolicyjnej od 1 stycznia 2021 r. podlega limitowaniu. Podatnicy mający prawo do tej preferencji nadal mogą ją stosować, ale wyłącznie w wysokości wynikającej z przepisu. Limit ten nie obowiązuje jednak w odniesieniu do dochodów osiąganych poza terytorium Polski m.in. ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umowy zlecenia i umowy o dzieło, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Określenie „terytorium lądowe państw” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1776) przewiduje, że Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, poza terytorium lądowym państw znajdują się:

·      wyliczone w tym przepisie kategorie zaliczane do terytorium państw inne niż terytorium lądowe, a więc: wnętrze ziemi pod terytorium lądowym państw, morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne oraz dno i wnętrze ziemi znajdujące się pod nimi, a także przestrzeń powietrzna znajdująca się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym, a także

·      obszary niestanowiące terytorium państw, w tym obszary podlegające ograniczonej jurysdykcji państw.

W związku z powyższym, do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (bez stosowania wprowadzonego limitu) uprawnieni są podatnicy osiągający zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw, w ramach niektórych zawodów takich jak np. marynarze, stewardesy lub piloci.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, i będzie uzyskiwał dochody z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie samolotów (eksploatowanych przez X z siedzibą i zarządem na Litwie) poza terytorium lądowym państw do których – zgodnie z Konwencją MLI – będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia i dochody te nie zostaną uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – będzie Pan mógł dokonać odliczenia ww. ulgi abolicyjnej – w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie samolotów (eksploatowanych przez X z siedzibą i zarządem na Litwie). Do dochodów tych nie ma zastosowania limit, o którym mowa w zdaniu drugim przepisu art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ będzie Pan osiągał dochody z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

Dodatkowe informacje

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia ) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.