Interpretacja 0115-KDIT3.4011.109.2026.3.RS

Interpretacja indywidualna   – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani 3 marca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 25 września 2018 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość mieszkalną położoną w A przy ul. B 1, wpisaną do księgi wieczystej nr (...), na podstawie aktu notarialnego Repertorium (...). Nieruchomość została nabyta w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W dniu 24 maja 2022 r. Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia ww. nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia. Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na zakup innej nieruchomości w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W dniu 26 maja 2022 r. Wnioskodawczyni nabyła lokal niemieszkalny w A przy ul. C 2, który posiada odrębną księgę wieczystą nr (...), na podstawie aktu notarialnego Repertorium (...).

Z lokalem niemieszkalnym związany jest udział wynoszący 2/35 w nieruchomości wspólnej, obejmującej budynek mieszkalny oraz grunt o charakterze mieszkaniowym, ujawniony w księdze wieczystej nieruchomości wspólnej.

Lokal niemieszkalny był w pełni wyposażony i przystosowany do celów mieszkaniowych, a Wnioskodawczyni nabyła go wyłącznie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wnioskodawczyni dysponuje dowodami potwierdzającymi faktyczne przystosowanie lokalu do zamieszkania, które może przedstawić na żądanie organu.

Udział w nieruchomości wspólnej jest integralnie powiązany z nabytym lokalem niemieszkalnym, obejmuje części budynku oraz grunt, które mają charakter wyłącznie mieszkalny i służą realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Zakup lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej został dokonany w realiach ograniczonych możliwości finansowych Wnioskodawczyni oraz wysokich cen nieruchomości na rynku. Był to jedyny możliwy sposób zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przy posiadanych środkach.

Wnioskodawczyni w chwili nabycia lokalu nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami ani działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami. Nabycie lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem nie miało charakteru inwestycyjnego, lecz wyłącznie mieszkaniowy – lokal i udział miały służyć realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Uzupełnienie stanu faktycznego wniosku

Z zapisów aktu notarialnego (...) oraz księgi wieczystej nr (...) wynika, że lokal został określony jako „lokal niemieszkalny”. W chwili zakupu nie posiadała Pani świadomości prawnej znaczenia tego zapisu w kontekście przepisów podatkowych. Z dokumentów przekazanych przy zawarciu aktu notarialnego nie wynikało, że lokal nie może służyć realizacji funkcji mieszkalnej, ani że nie będzie mógł zostać uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Informację o potencjalnych konsekwencjach podatkowych wynikających z formalnego oznaczenia lokalu uzyskała Pani dopiero w 2025 r., podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym w innej sprawie. Jako osoba młoda, nie posiadająca wiedzy specjalistycznej z zakresu prawa budowlanego ani podatkowego, nie była Pani świadoma, że sam zapis w księdze wieczystej może mieć decydujące znaczenie dla kwalifikacji wydatku w rozumieniu ustawy o PIT.

Z księgi wieczystej nr (...) wynika, że:

·      lokal stanowi odrębną nieruchomość,

·      został oznaczony jako „lokal niemieszkalny”,

·      zgodnie z Aktem Notarialnym o numerze (...) z jego nabyciem nabyła Pani udział w nieruchomości wspólnej z księgą o numerze (...).

·      Udział ten wynosi 2/35 części budynku oraz gruntu.

Z kolei z zapisów księgi wieczystej nr (...) wynika jednoznacznie, że nieruchomość jest budynkiem o przeznaczeniu mieszkalnym, jak również grunt, na którym położona jest niniejsza działka jest terenem mieszkaniowym. Wskazuje na to zapis w dziale (...) księgi o wskazanym numerze.

Oznacza to, że Pani:

·      nabyła udział w budynku mieszkalnym,

·      nabyła udział w gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym o charakterze określonym jako tereny mieszkaniowe,

a budynek jako całość posiada status budynku mieszkalnego.

Lokal spełniał warunki przewidziane w przepisach budowlanych. Lokal o powierzchni 16,25 m² był w chwili zakupu w pełni wykończony, świeżo wyremontowany i wykończony w wysokim standardzie. Nie wymagał żadnych prac adaptacyjnych ani remontowych, dlatego nie dokonywała Pani w nim żadnych robót budowlanych.

Lokal posiadał:

·      łazienkę wyposażoną w prysznic, toaletę, umywalkę z oświetleniem LED,

·      instalację wodno-kanalizacyjną,

·      aneks kuchenny z płytą grzewczą, zlewem, lodówką i okapem,

·      instalację elektryczną i pełne oświetlenie,

·      dwa grzejniki zapewniające ogrzewanie,

·      część dzienną z funkcją spania,

·      pełne umeblowanie (szafa, kanapa z funkcją spania, szafka RTV, dywan, wieszak, elementy dekoracyjne).

Lokal był wydzielony trwałymi przegrodami budowlanymi oraz posiadał odrębne wejście. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane, pomieszczenie przeznaczone na pobyt ludzi to pomieszczenie przeznaczone na stały lub czasowy pobyt ludzi.

Zgodnie z § 3 pkt 9 Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, lokal mieszkalny stanowi zespół pomieszczeń:

·      wydzielonych trwałymi przegrodami,

·      posiadających odrębne wejście,

·      umożliwiających stały pobyt ludzi,

·      umożliwiających prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Nabyty przez Panią lokal spełniał powyższe funkcjonalne cechy lokalu mieszkalnego w sensie technicznym i użytkowym. Był przez Panią faktycznie wykorzystywany jako miejsce stałego zamieszkania po sprzedaży mieszkania przy ul. B 1.

Nie dokonała Pani formalnej zmiany sposobu użytkowania lokalu w trybie art. 71 Prawa budowlanego. Brak tej czynności wynikał z faktu, że lokal był już w momencie zakupu w pełni przystosowany do zamieszkiwania, a Pani nie posiadała wiedzy, iż jego formalny status odbiega od jego rzeczywistej funkcji.

26 maja 2022 r., w Kancelarii Notarialnej (...), został Pani przekazany protokół zdawczo-odbiorczy lokalu. W treści protokołu, w miejscu przeznaczonym na oznaczenie typu nieruchomości (lokal mieszkalny, dom, lokal użytkowy, grunt), nie została wskazana żadna z kategorii.

Nie została Pani zatem w sposób jednoznaczny i wyraźny poinformowana, że lokal posiada status lokalu niemieszkalnego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Również w treści pouczeń notarialnych nie zostało Pani wskazane, że lokal nie będzie mógł zostać uznany za lokal mieszkalny w rozumieniu przepisów podatkowych, ani że może to mieć wpływ na możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

W związku z powyższym działała Pani w przekonaniu, że nabywa kawalerkę przeznaczoną do celów mieszkalnych. Ma Pani (...) lata, jest młodą osobą, która pierwszy raz w życiu dokonywała takich transakcji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolny od podatku jest dochód ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe.

Kluczowe znaczenie ma literalna treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którą, za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku.

W niniejszej sprawie:

·      nabyła Pani udział w budynku mieszkalnym w wysokości 2/35 części,

·      budynek ten jest jednoznacznie sklasyfikowany w księdze wieczystej jako budynek mieszkalny,

·      nabyła Pani również udział w gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym.

Ustawa o PIT nie różnicuje prawa do ulgi w zależności od tego, czy nabywany udział w budynku mieszkalnym jest związany z lokalem o statusie mieszkalnym czy niemieszkalnym.

Przepis mówi wprost o nabyciu:

·      budynku mieszkalnego,

·      jego części,

·      udziału w takim budynku.

W niniejszej sprawie przesłanka nabycia udziału w budynku mieszkalnym została spełniona.

Dodatkowo została spełniona druga, materialna przesłanka – realizacja własnego celu mieszkaniowego, ponieważ lokal był faktycznie przez Panią zamieszkiwany i służył zaspokojeniu Pani podstawowych potrzeb życiowych.

Podsumowując:

·      Lokal miał powierzchnię 16,25 m² i był w pełni funkcjonalną kawalerką.

·      Był świeżo wyremontowany, w wysokim standardzie, gotowy do zamieszkania.

·      Nie był wykorzystywany w celach inwestycyjnych ani gospodarczych.

·      Nie osiągnęła Pani żadnego zysku przy jego sprzedaży.

·      Nabyła udział w budynku mieszkalnym oraz gruncie.

·      Ustawa o PIT wprost przewiduje możliwość uznania za cel mieszkaniowy wydatku na nabycie udziału w budynku mieszkalnym.

·      Działała Pani w dobrej wierze, bez świadomości skutków formalnej kwalifikacji lokalu.

W Pani ocenie zostały spełnione zarówno literalne, jak i funkcjonalne przesłanki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1.  Czy wydatki poniesione na nabycie lokalu niemieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, o powierzchni 17,25 m², położonego w budynku mieszkalnym, który to lokal był faktycznie wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do stałego zamieszkania i realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przy sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego?

2.  Czy nabycie udziału w budynku mieszkalnym oraz udziału w gruncie oznaczonym w księdze wieczystej jako teren mieszkaniowy, dokonane wraz z nabyciem lokalu oznaczonego w księdze wieczystej jako niemieszkalny, który był faktycznie wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do stałego zamieszkania i realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, można uznać za wydatek poniesiony na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od formalnego oznaczenia lokalu jako niemieszkalnego?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, wydatki poniesione na nabycie lokalu niemieszkalnego w A przy ul. C 2 oraz udziału wynoszącego 2/35 w nieruchomości wspólnej obejmującej budynek mieszkalny i grunt o charakterze mieszkaniowym spełniają przesłanki wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Faktyczny charakter lokalu: Lokal został nabyty w pełni wyposażony i przystosowany do celów mieszkaniowych, w tym z aneksem kuchennym, łazienką oraz strefą dzienno-sypialnianą, co umożliwiałoby natychmiastowe zamieszkanie.

Wnioskodawczyni dysponuje dokumentacją i dowodami potwierdzającymi faktyczne przystosowanie lokalu do zamieszkania (zdjęcia, protokół zdawczo-odbiorczy, dokumentacja wyposażenia).

Nabycie udziału w nieruchomości wspólnej wraz z lokalem niemieszkalnym Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 2/35 w nieruchomości wspólnej, obejmującej budynek mieszkalny oraz grunt o charakterze mieszkaniowym. Udział ten jest integralnie powiązany z lokalem niemieszkalnym i obejmuje części budynku oraz grunt, które mają charakter wyłącznie mieszkalny.

Zgodność z ustawową definicją wydatku na własne cele mieszkaniowe, tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT wprost wskazuje, że wydatki na nabycie udziału w budynku mieszkalnym stanowią wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni nabyła lokal i udział w dobrej wierze, mając na celu realizację własnych potrzeb mieszkaniowych i nie prowadząc działalności inwestycyjnej ani obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawczyni nie była świadoma, że lokal formalnie zakwalifikowany w akcie notarialnym jako „niemieszkalny” może mieć ograniczenia w zakresie ulgi mieszkaniowej.

Decyzja o nabyciu lokalu wraz z udziałem była motywowana wyłącznie zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych przy ograniczonych możliwościach finansowych.

Ponadto nabyty udział w nieruchomości wspólnej jest bezpośrednio powiązany z lokalem niemieszkalnym, stanowi część budynku i gruntu, który jest wyłącznie mieszkaniowy, a więc spełnia ustawowe wymogi definicji wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Lokal i udział zostały nabyte jako jedyna możliwa nieruchomość dostępna dla Wnioskodawczyni przy środkach finansowych pozostałych po sprzedaży poprzedniego mieszkania.

Nabycie miało charakter wyłącznie mieszkaniowy, a środki zostały całkowicie wykorzystane na zakup nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–    jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub tych praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód z tego tytułu w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia, które nie następuje w wykonaniu wykonywania działalności gospodarczej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w 24 maja 2022 r. sprzedała Pani nieruchomość mieszkalną przed okresem 5 lat od jego nabycia.

Wobec tego, skoro sprzedaż opisanego w zdarzeniu lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, to stanowi dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku od osób fizycznych.

 Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie zaś do art. 19 ust. 4 ww. ustawy :

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Natomiast ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. (…).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Pani pytania dotyczą wątpliwości, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości mieszkalnej przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, będzie Pani mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy wydatkowała Pani uzyskane środki na nabycie lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem wynoszącym 2/35 w nieruchomości wspólnej, obejmującej budynek mieszkalny oraz grunt o charakterze mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Wyjaśniam, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy wartość przychodu z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cała wartość przychodu ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–    położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

W opisie sprawy wskazała Pani wprost, że kupiła „lokal niemieszkalny oraz udział wynoszący 2/35 w nieruchomości wspólnej, obejmującej budynek mieszkalny oraz grunt o charakterze mieszkaniowym”, który niezależnie od tego, że jest związany z udziałem w budynku mieszkalnym oraz gruntem o charakterze mieszkaniowym, to lokalem mieszkalnym nie jest.

W tym miejscu wyjaśniam, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Zawarte w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia – nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Podkreślam, że przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z zacytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Innymi słowy, tylko takie nabycie nieruchomości – lokalu mieszkalnego, który służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e ww. ustawy.

Mając na uwadze dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z: 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10, 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10).

Tym samym, z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył lokal mieszkalny. O ile pojęcie celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można rozumieć szeroko, to należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane (uściślone).

W opisie sprawy wskazała Pani, że kupiła „lokal niemieszkalny, z którym związany jest udział w nieruchomości wspólnej”, był w pełni przystosowany do celów mieszkaniowych i był to jedyny sposób zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przy posiadanych środkach. Dodatkowo z treści wniosku wynika, że ww. lokal posiada aneks kuchenny, łazienkę oraz strefę dzienno-sypialnianą. Wraz z lokalem nabyła Pani integralnie związany z nim udział w nieruchomości wspólnej obejmujący części budynku oraz grunt, które mają charakter wyłącznie mieszkaniowy. Jednak z brzmienia powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatnik musi nabyć lokal mieszkalny, a nie jakikolwiek lokal, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe. W niniejszej sprawie, pomimo że w chwili zakupu lokal był wyremontowany, w wysokim standardzie, gotowy do zamieszkania, to statusu lokalu mieszkalnego nie posiadał.

Przy czym zwroty „udział w budynku mieszkalnym” oraz „udział w gruncie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy, odnoszą się do nabycia określonej części współwłasności nieruchomości, przysługującej właścicielowi wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w gruncie oraz częściach wspólnych budynku (np. klatki schodowe, dach, fundamenty) powiązanego nierozerwalnie z tym lokalem mieszkalnym a nie z jakimkolwiek innym lokalem (niemieszkalnym).

W konsekwencji, wydatki poniesione przez Panią na zakup ww. lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (w budynku mieszkalnym i gruncie) nie mogą być uznane za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.