Interpretacja 0115-KDIT3.4011.21.2026.3.AD

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

·      w części dotyczącej kursów językowych, szkoleń w formie coachingu oraz innych szkoleń w tym studiów podyplomowych wymaganych przez Spółkę, niezbędnych do prawidłowego wykonywania obowiązków przez członków zarządu - jest prawidłowe,

·      w części dotyczącej studiów podyplomowych niezwiązanych ściśle z branżą działalności Spółki, studiów doktoranckich, menadżerskich programów rozwojowych, studiów MBA – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z poniesieniem lub refinansowaniem kosztów udziału członków Zarządu w indywidualnych szkoleniach. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 lutego 2026 r. oraz pismem z 5 marca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dokonuje wypłat świadczeń członkom Zarządu należnych z tytułu zawartych z nimi przez Spółkę umów o świadczenie usług zarządzania, obliczając i pobierając z tego tytułu w ciągu roku należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy Kapitałowej Y (dalej: Grupa Y lub Grupa).

(...)

Nadrzędnym celem Grupy będzie utrzymanie silnej pozycji rynkowej oraz wzrost wartości firmy. Zgodnie ze zdefiniowaną misją: (...)

Poszczególne kierunki będą wdrażane dzięki realizacji wyznaczonych celów. (...).

Spółkę reprezentuje Zarząd, który prowadzi jej sprawy. Zarząd Spółki działa na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, Umowy Spółki, Regulaminu Zarządu Y Sp. z o.o. Zakres odpowiedzialności Zarządu Spółki dotyczy wszystkich aspektów działalności Spółki, za wyjątkiem zastrzeżonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych i Umowie Spółki. Szczegółowo zakres odpowiedzialności i obowiązków oraz tryb postępowania Zarządu Spółki określa Regulamin Zarządu.

Zgodnie z Regulaminem Zarządu Y Sp. z o.o., członkowie Zarządu reprezentują Spółkę i prowadzą jej sprawy zgodnie z funkcją i stanowiskiem, na które zostali powołani.

Obowiązki Członków Zarządu zostały określone w indywidualnych umowach o świadczenie usług zarządzania, zawartych pomiędzy Członkiem Zarządu, a Spółką X Sp. z o.o., a także zgodnie z postanowieniami Regulaminu Organizacyjnego Przedsiębiorstwa Spółki X Sp. z o.o.

Spółkę i członków Zarządu Spółki, w związku z zawartymi umowami o świadczenie usług zarządzania, łączy stosunek cywilno-prawny, który regulują przepisy art. 734-751 Kodeksu cywilnego.

Obowiązujące wzory umów zostały określone przez Zgromadzenie Wspólników X Sp. z o.o., które upoważniło pełnomocnika do ich zawarcia z Członkami Zarządu. Istniejące w nich zapisy są zgodne z przyjętą w Grupie Y polityką wynagrodzeń, uwzględniającą zasady określone w ustawie o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

W zawartych przez pełnomocnika w imieniu Spółki umowach z członkami Zarządu, Spółka powierzyła członkom Zarządu prowadzenie interesów Spółki, zarządzanie majątkiem Spółki, kierowanie bieżącą działalnością Spółki na warunkach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych, a także wskazanych w zawartej umowie, Umowie Spółki, uchwałach organów Spółki oraz obowiązujących przepisach.

Zarządzający zobowiązali się m.in. do świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Ponadto członkowie Zarządu zobowiązali się do działania w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

W umowach znajduje się zapis, że w związku z przedmiotem działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania, jak też ze względu na obowiązki Zarządzającego wynikające z umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.

Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związane z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego o ile Zgromadzenie Wspólników wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia.

Ponadto, w przypadku zakwalifikowania Zarządzającego do realizowanych w Spółce lub Grupie Y programów rozwojowych, Zarządzający zobowiązany jest do aktywnego udziału w szkoleniach realizowanych w ramach programów.

Ponadto, w umowach znajduje się zapis, iż Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego realizowanych w ramach programów rozwojowych Zarządzającego za każdorazową, uprzednią zgodą Dyrektora Departamentu Zarządzania Zasobami Ludzkimi w Y S.A.

Zarząd Y S.A. zlecił przeprowadzenie diagnozy kompetencji członków zarządów w Grupie Y. W wyniku przeprowadzonego badania każdy uczestnik otrzymał raport oraz został zobowiązany do stworzenia indywidualnego planu rozwoju, który powinien zostać wdrożony. Indywidualne plany rozwoju były konsultowane z konsultantem z wyspecjalizowanej firmy doradczej, która została wyłoniona w ramach przeprowadzonego postępowania. Po przygotowaniu indywidualne plany rozwoju doradcą podlegają one analizie i konsultacji z przełożonym (prezes spółki w przypadku członków zarządu, w przypadku prezesa spółki – członek zarządu/prezes Y S.A.)

W podatku dochodowym od osób fizycznych bardzo ważne jest prawidłowe przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła. Wadliwa klasyfikacja skutkuje bowiem z reguły niewłaściwym trybem opodatkowania danego przychodu.

W sprawie opodatkowania przychodów członków Zarządu ukształtowała się jednolita linia interpretacyjna, zgodnie z którą, przychody członków Zarządu uzyskiwane z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania, zaliczane są na podstawie przepisu art. 13 pkt 9 w związku z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Wnioskodawca zobowiązany jest na podstawie przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych członkom Zarządu Spółki wynagrodzeń oraz od podlegających opodatkowaniu świadczeń niepieniężnych, przysługujących z umowy i przekazania pobranych zaliczek na rachunek urzędu skarbowego w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełnienie wniosku

W uzupełnieniu wniosku z 10 lutego 2026 r.:

W odpowiedzi na pkt 1 lit. a) wezwania o treści:

Czy z treści indywidualnych umów o świadczenie usług zarządzania zawartych pomiędzy Państwem, a poszczególnymi członkami zarządu wynika, że członkowie zarządu zobowiązani są do uczestnictwa w: kursach językowych, studiach podyplomowych, studiach doktoranckich, menadżerskich programach rozwojowych, studiach typu MBA, szkoleniach w formie coachingu, indywidualnych szkoleniach?

Wnioskodawca podaje - w umowie między Spółką a Zarządzającym jest zapis, że w przypadku zakwalifikowania Zarządzającego do realizowanych w Spółce lub Grupie Kapitałowej Y Programów Rozwojowych, Zarządzający zobowiązany jest do aktywnego udziału w szkoleniach realizowanych w ramach tych Programów Rozwojowych. Spółka nie zdefiniowała w umowie pojęcia szkolenia celowo, aby nie zawężać możliwości pozyskania wiedzy przez Zarządzających, w celu jej dalszego wykorzystania dla celów zarządzania Spółką. W ramach przeglądu kompetencji kadry zarządzającej w Grupie Kapitałowej Y, który odbywał się w poprzednim roku zarówno wyższa kadra menadżerska jak i Członkowie Zarządów Spółek uczestniczyli w zaawansowanych procesach diagnozy kompetencji przeprowadzane przez wysokiej klasy wyspecjalizowane firmy doradcze. Zarządzający brali udział w wieloetapowych badaniach kompetencyjnych obejmujących testy, analizy oraz ocenę predyspozycji menedżerskich. Badanie kompetencji polegało na przeprowadzeniu wywiadów z współpracownikami, podległymi pracownikami oraz z przełożonymi. Zarządzający został również zobowiązany do przeprowadzenia samooceny posiadanych kompetencji. Ocena kompetencji polegała na dokonaniu ustrukturyzowanej samooceny kompetencji Zarządzającego, stanowiąca element procesu diagnostyki i doskonalenia kwalifikacji menedżerskich. Powyższy proces zakończony został indywidualnym raportem dla Zarządzającego. Raport powstał na podstawie specjalistycznych badań. Pytania w wywiadzie dotyczyły konkretnych sytuacji biznesowych i podejmowanych przez Zarządzających działań w ich zakresie. Wnioski przedstawione w raporcie są wynikiem zaobserwowanych zachowań podczas wywiadu oraz przeanalizowanych treści przekazanych przez uczestnika Programu Rozwojowego, dotyczących podejmowanych przez Zarządzającego działań w sytuacjach biznesowych. Tak zbudowany raport stanowił bazę do budowania Indywidualnego Planu Rozwoju, który to wskazuje w jakich obszarach, jakie kompetencje należy wzmocnić i za pomocą jakich środków można to osiągnąć. Plany Rozwojowe Członków Zarządu są akceptowane przez Opiekuna Planu Rozwojowego.

W odpowiedzi na pkt 1 lit. b) wezwania o treści:

Czy w treści indywidualnych umów o świadczenie usług zarządzania zawartych pomiędzy Państwem, a poszczególnymi członkami zarządu jest wymieniony/są wymienione konkretnie rodzaj/rodzaje: kursów językowych, studiów podyplomowych, studiów doktoranckich, menadżerskich programów rozwojowych, studiów typu MBA, szkoleń w formie coachingu, indywidualnych szkoleń, w których członkowie zarządu zobowiązani są uczestniczyć? Jeżeli tak, proszę, żeby podali Państwo jakie to są konkretnie: kursy językowe, studia podyplomowe, studiach doktoranckie, menadżerskie programy rozwojowe, studia typu MBA, szkolenia w formie coachingu, indywidualne szkolenia.

Wnioskodawca podaje - z treści indywidualnych umów o świadczenie usług zarządzania zawartych między Członkami Zarządu a Spółką nie są wymienione konkretne kursy językowe, studia podyplomowe, studia doktoranckie, menadżerskie programy rozwojowe, studia typu MBA, szkolenia w formie coachingu, indywidualne szkolenia. Umowa nawiązuje do Planów Rozwojowych realizowanych w Spółce / Grupie. Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1a) Spółka celowo nie definiowała pojęcia szkolenia. Powyższe wynika z Indywidualnych Planów Rozwojowych tworzonych przez wykwalifikowanych doradców. Plany są dostosowane do każdego Członka Zarządu i akceptowane przez jego Opiekuna. Plan Rozwojowy stanowi podstawę do podjęcia decyzji o zakwalifikowaniu Członka Zarządu bądź odmowie kwalifikacji do danego kursu językowego, studiów podyplomowych, studiów doktoranckich, menadżerskich programów rozwojowych, studiów typu MBA, szkoleń w formie coachingu, indywidualnych szkoleń. Członek Zarządu samodzielnie nie decyduje, jest kierowany na dany kurs językowy, studia podyplomowe, studia doktoranckie, menadżerskie programy rozwojowe, studia typu MBA, szkolenia w formie coachingu, indywidualne szkolenia. Tak więc Członek Zarządu może zostać skierowany na kursy językowe, studia podyplomowe, studia doktoranckie, menadżerskie programy rozwojowe, studiach typu MBA, szkolenia w formie coachingu, indywidualne szkolenia takie, które są przydatne w jego dalszej pracy na rzecz Spółki.

W odpowiedzi na pkt 1 lit. c) wezwania o treści:

Czy wskazane - w odpowiedzi na pkt 1 lit. b) tego wezwania - kursy językowe, studia podyplomowe, studiach doktoranckie, menadżerskie programy rozwojowe, studia typu MBA, szkolenia w formie coachingu, indywidualne szkolenia - są ściśle związane z branżą w jakiej Państwo działają? Na czym polega ich ścisły związek z Państwa branżą?

Wnioskodawca podaje - Podnoszenie kompetencji Członków Zarządu poprzez udział w kursach językowych, studiach podyplomowych, studiach doktoranckich, menadżerskich programach rozwojowych, studiach typu MBA, szkoleniach w formie coachingu, indywidualnych szkoleniach pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością przedsiębiorstwa (...) oraz specyfiką rynku, na którym ono funkcjonuje. Branża (...) charakteryzuje się wysokim stopniem złożoności, istotnym wpływem regulacyjnym oraz dynamicznymi zmianami technologicznymi i organizacyjnymi, co wymaga od kadry zarządzającej posiadania aktualnej wiedzy oraz rozwiniętych kompetencji menedżerskich:

(...)

Są to kluczowe umiejętności dla zarządzających Spółką (...).

W odpowiedzi na pkt 1 lit. d) wezwania o treści:

Czy z treści indywidualnych umów o świadczenie usług zarządzania zawartych pomiędzy Państwem, a poszczególnymi członkami zarządu wynika, że nie odbycie - wskazanych w odpowiedzi na pkt 1 lit. b) tego wezwania - kursów językowych, studiów podyplomowych, studiów doktoranckich, menadżerskich programów rozwojowych, studiów typu MBA, szkoleń w formie coachingu, innych szkoleń - skutkuje rozwiązaniem umowy o świadczenie usług zarządzania?

Wnioskodawca podaje - w umowie o zarządzanie zawartej przez Spółkę Członkiem Zarządu, Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania. W sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki. To zobowiązanie zawarte w umowie oznacza obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji. Obowiązek ten stanowi integralny element profesjonalnego wykonywania funkcji zarządczych i pozostaje w bezpośrednim związku z zakresem odpowiedzialności Członka Zarządu w spółce (...).

1.  Wynikający z umowy obowiązek ciągłego rozwoju profesjonalnego

W umowie menedżerskiej określono, że Zarządzający jest zobowiązany do:

·      stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych,

·      uczestnictwa w Programie Rozwojowym.

W konsekwencji realizacja tych form kształcenia nie jest świadczeniem fakultatywnym, lecz obowiązkiem kontraktowym – warunkiem należytego wykonywania funkcji zarządczych.

2.  Związek z charakterem i odpowiedzialnością funkcji zarządczej w Spółce (...)

Wobec tego Członek Zarządu, wypełniając obowiązek ustawowy i kontraktowy działania z należytą profesjonalną starannością, musi dysponować aktualną wiedzą i kompetencjami zarządczymi. Szkolenia i MBA zapewniają te kwalifikacje, dlatego pozostają bezpośrednio związane z wykonywaniem funkcji (...).

3.  Realizacja zobowiązań z zakresu ładu korporacyjnego i odpowiedzialności za Spółkę

Udział w Programach Rozwojowych przewidzianych w umowie jest narzędziem do realizacji obowiązków wynikających z:

·      Kodeksu spółek handlowych (należyta staranność zawodowa),

·      dobrych praktyk ładu korporacyjnego,

·      odpowiedzialności za strategiczne i finansowe decyzje Spółki.

Zaniechanie obowiązkowych Szkoleń mogłoby prowadzić do niewypełnienia wymogów kontraktu oraz do ryzyka nieprawidłowego zarządzania przedsiębiorstwem. W związku z powyższym uczestnictwo w Programie Rozwojowym, poprzez udział w kursach językowych, studiach podyplomowych, studiach doktoranckich, menadżerskich programach rozwojowych, studiach typu MBA, szkoleniach w formie coachingu, indywidualnych szkoleniach wynika wprost z postanowień umowy zawartej z Członkiem Zarządu i stanowi obowiązek Zarządzającego.

Obowiązek ten pozostaje w bezpośrednim związku z charakterem działalności Spółki (...) oraz zakresem odpowiedzialności Zarządu. Realizacja tych form edukacji jest niezbędna dla zapewnienia profesjonalnego, zgodnego z prawem i efektywnego zarządzania Spółką. Zgodnie z zapisami Umowy z Zarządzającym Spółka ma prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez Zarządzającego postanowień Umowy. Skoro uczestnictwo w Programie Rozwojowym jest obowiązkowe, to można to uznać za naruszenie istotnych warunków Umowy.

W odpowiedzi na pkt 1 lit. e) wezwania o treści:

Czy z treści indywidualnych umów o świadczenie usług zarządzania zawartych pomiędzy Państwem, a poszczególnymi członkami zarządu wynika, że członkowie zarządu nie mogą wykorzystywać zdobytej - w ramach opisanych powyżej kursów językowych, studiów podyplomowych, studiów doktoranckich, menadżerskich programów rozwojowych, studiów typu MBA, szkoleń w formie coachingu, innych szkoleń - wiedzy oraz umiejętności do konkurencyjnej działalności zawodowej lub gospodarczej?

Wnioskodawca wskazuje:

1.  Wiedza i kompetencje osobiste nie podlegają ograniczeniu po ustaniu umowy

Wiedza, umiejętności i kompetencje zdobyte podczas trwania kontraktu menedżerskiego – np. w ramach kursów, szkoleń, programów MBA, warsztatów branżowych – mają charakter osobisty. Zgodnie, z zasadą powszechnie przyjętą w prawie cywilnym, pracowniczym i menedżerskim: Nie można zakazać menedżerowi korzystania z jego własnej wiedzy zawodowej po ustaniu kontraktu managerskiego. Zakaz konkurencji może dotyczyć wyłącznie konkretnej działalności konkurencyjnej, ale nie może eliminować kompetencji, doświadczenia ani wykształcenia. Dlatego, pełna wiedza zdobyta w czasie trwania umowy – także finansowana przez Spółkę – pozostaje z menedżerem i może być wykorzystywana w przyszłości.

2.  Zakaz konkurencji po ustaniu kontraktu nie obejmuje zakazu korzystania z wiedzy

Zakaz konkurencji jest ograniczeniem dotyczącym:

·      konkretnego rodzaj działalności,

·      konkretnego rynku,

·      konkretnego okresu,

·      i tylko jeśli spółka wypłaca wynagrodzenie za powstrzymanie się od działalności

·      konkurencyjnej.

Zakaz ten nie obejmuje:

·      ogólnej wiedzy menedżerskiej,

·      umiejętności zarządczych,

·      wiedzy branżowej, która nie jest tajemnicą przedsiębiorstwa,

·      kompetencji zdobytych podczas szkoleń i kursów.

W odpowiedzi na pkt 2 wezwania - stanowisko Wnioskodawcy nie ulega zmianie w zakresie sformułowanego we wniosku pytania. Kursy językowe, studia podyplomowe, studia doktoranckie, menadżerskie programy rozwojowe, studia typu MBA, szkolenia w formie coachingu, indywidualne szkolenia realizowane przez Członków Zarządu pozostają w bezpośrednim związku z działalnością Spółki funkcjonującej w sektorze (...). Umożliwiają pozyskanie oraz aktualizację wiedzy i kompetencji niezbędnych do prawidłowego wykonywania funkcji zarządczych w warunkach zmieniającego się otoczenia regulacyjnego, technologicznego i rynkowego. W konsekwencji wpływają one na bezpieczeństwo ekonomiczne przedsiębiorstwa oraz na efektywność realizacji jego celów strategicznych.

Z kolei w uzupełnieniu z 5 marca 2026 r. Wnioskodawca podaje:

W nawiązaniu do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2026 r. uprzejmie wyjaśniamy, że zawarte w uzasadnieniu stanowiska w sprawie sformułowanie:

Wzory umów zawierają zobowiązanie do uczestnictwa w indywidualnych szkoleniach, wymieniając o jakie konkretnie rodzaje szkoleń chodzi.

Powinno mieć brzmienie:

Wzory umów zawierają zobowiązanie do uczestnictwa w indywidualnych szkoleniach, nie wymieniając o jakie konkretnie rodzaje szkoleń chodzi.

Z treści indywidualnych umów o świadczenie usług zarządzania zawartych między Członkami Zarządu, a Spółką nie są wymienione konkretne kursy językowe, studia podyplomowe, studia doktoranckie, menadżerskie programy rozwojowe, studia typu MBA, szkolenia w formie coachingu, indywidualne szkolenia. Umowa nawiązuje do Planów Rozwojowych realizowanych w Spółce / Grupie.

Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1 lit. a) wezwania z 30 stycznia 2026 r., Spółka celowo nie definiowała pojęcia szkolenia.

Tym samym, mając na uwadze treść niniejszej odpowiedzi, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie objętym wnioskiem.

Pytanie

Czy poniesione lub zrefinansowane przez Spółkę, opisane w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, koszty udziału członków Zarządu w indywidualnych szkoleniach:

a)  kursach językowych,

b)  studiach podyplomowych,

c)  studiach doktoranckich,

d)  menadżerskich programach rozwojowych,

e)  studiach typu MBA,

f)   szkoleniach w formie coachingu,

g)  innych szkoleniach niezbędnych do prawidłowego wykonywania obowiązków przez Zarządzającego na rzecz Spółki, wymaganych przez Spółkę,

– będą stanowić dla członków Zarządu Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy powstaną z tego tytułu dla Wnioskodawcy (jako płatnika) obowiązki związane z obliczeniem i pobraniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz ich przekazaniem do urzędu skarbowego, wynikające z art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione lub zrefinansowane przez Spółkę koszty udziału członków Zarządu Spółki w indywidualnych szkoleniach, do uczestnictwa których zostali zobowiązani zapisami w umowie o świadczenie usług zarządzania, nie stanowią dla członków Zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, nie powstaną z tego tytułu dla Wnioskodawcy (jako płatnika) obowiązki związane z obliczeniem i pobraniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz ich przekazaniem do urzędu skarbowego, wynikające z art. 41 ust. 1 i 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, poniesione lub zrefinansowane przez Spółkę koszty udziału członków Zarządu Spółki w indywidualnych szkoleniach, do uczestnictwa których zostali zobowiązani zapisami w umowie o świadczenie usług zarządzania, nie stanowią dla członków Zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, nie powstaną z tego tytułu dla Wnioskodawcy (jako płatnika) obowiązki związane z obliczeniem i pobraniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz ich przekazaniem do urzędu skarbowego, wynikające z art. 41 ust. 1 i 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 11 definiuje przychód jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przedmiocie, powszechnie przywołuje się stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2 poz. 47) oraz w uchwale z dnia 16 października 2006 r., (sygn. akt FPS 1/06 ONSA i WSA 2006, Nr 12, poz. 153) wskazał, że pojęcie „nieodpłatne świadczenie” obejmuje „wszystkie zdarzenia prawne i uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych – w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kluczowe znaczenie przy interpretacji tego pojęcia ma też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygnatura akt K 7/13) (Dz. U. z 2014 r. poz. 947). Wnioskodawca dostrzega, że to orzeczenie dotyczy nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracownika, ale organy podatkowe powszechnie powołują się na nie także w stosunku do dochodów uzyskanych z innych źródeł, w tym do źródeł, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tezami Trybunału, świadczenie na rzecz pracownika może zostać uznane za przychód tylko, jeśli łącznie spełnia trzy warunki:

1)  zostało spełnione za zgodą podatnika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), ponieważ zgoda na skorzystanie ze świadczenia jest potwierdzeniem z jego strony, że dane świadczenie jest celowe i przydatne (uwzględniając jego sytuację osobistą), a zatem leży w jego interesie;

2)  zostało spełnione w interesie podatnika (a nie w interesie podmiotu finansującego) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3)  korzyść, o której mowa powyżej musi być wymierna i przypisana indywidualnemu podatnikowi, a nie dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, zatem przychód powstaje wyłącznie, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje potwierdzenie także w rozstrzygnięciach wydawanych przez sądy administracyjne, w szczególności w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygnatura akt II FPS 7/10; opublikowano: ONSAiWSA 2012/1/1).

W ocenie Wnioskodawcy, decydujące dla ustalenia czy sfinansowanie przez Spółkę indywidualnego szkolenia członkom Zarządu może zostać uznane za przychód, jest rozstrzygnięcie w czyim interesie -Spółki czy członków Zarządu – jest udział członków Zarządu w indywidualnych szkoleniach oraz czy można jednoznacznie stwierdzić, że jest to świadczenie w pełni dobrowolne.

Zdaniem Wnioskodawcy, udział członków Zarządu w indywidualnych szkoleniach leży w interesie Spółki i nie jest w pełni dobrowolny, o czym świadczą następujące fakty:

1.  Spółka wprowadziła we wzorze umowy zapisy zobowiązujące członków Zarządu do świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań. Ponadto, zapisy wzoru umowy zobowiązują członków Zarządu do działania w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki. Wzory umów zawierają zobowiązanie do uczestnictwa w indywidualnych szkoleniach, nie wymieniając o jakie konkretnie rodzaje szkoleń chodzi. Członkowie Zarządu nie mają wpływu na poszczególne zapisy zawieranej umowy, ponieważ treść umowy – zatwierdzona przez Zgromadzenie Wspólników wzorem jest odgórnie określona i nie podlega negocjacjom. Nie mogą więc znieść z siebie obowiązku uczestnictwa w indywidualnych szkoleniach realizowanych w interesie Spółki.

2.  Spółka jest członkiem Grupy Y, która prowadzi skomplikowaną technologicznie, rozbudowaną i rozległą geograficznie działalność. Spółka dominująca – Y S.A. jako właściciel Spółki oczekuje od Zarządu Spółki spójnej, adekwatnej do krajowej koniunktury strategii, pozwalającej na osiąganie wymiernych wyników ekonomicznych oraz rozwój Spółki i Grupy Y, pozwalający na zachowanie pozycji lidera na krajowym rynku (...).

3.  Zarząd Spółki jest odpowiedzialny za realizację celów strategicznych postawionych Spółce i Grupie Y,(...)

4.  Realizacja strategii Spółki / Grupy Y wiąże się z podejmowaniem wielu przedsięwzięć w rożnych obszarach działalności Spółki Grupy. Realizacja strategii Spółki przez Zarząd wymaga od Zarządu wiedzy z takich m.in. dziedzin jak technologia, finanse, prawo, zarządzanie ryzykiem, zarządzanie projektami oraz wymaga znajomości języków obcych ze specyficznym dla branży (...) słownictwem, w związku z zarządzaniem posiadanymi przez Spółkę aktywami i utrzymywaniem stosunków z zagranicznymi partnerami handlowymi w związku z ogromnymi inwestycjami w infrastrukturę technologiczną.

5.  Zarząd Spółki działa w zmieniającej się rzeczywistości. Realizując interesy Spółki oraz Grupy Y nie może ograniczać się do swojej historycznej wiedzy i kompetencji, lecz ma obowiązek (co wynika z umowy) ich aktualizowania i dostosowywania do bieżących potrzeb Spółki i Grupy Y, będącej potężnym, skomplikowanym technologicznie i organizacyjnie przedsiębiorcą oraz odpowiedzialnym pracodawcą. Podejmowanie trafnych decyzji, dotyczących m.in. inwestycji wartych setki milionów PLN, ocena i przeciwdziałanie ryzykom, tworzenie bezpiecznych warunków pracy, wymaga posiadania wiedzy z różnych obszarów – od wiedzy ogólnej nt. trendów w sektorze (...), przez wiedzę nt. metodologii prowadzenia projektów inwestycyjnych, po wiedzę finansową, umożliwiającą ocenę opłacalności inwestycji i pozyskanie źródeł finansowania oraz wiedzę prawną dotyczącą np. procesu uzyskiwania koncesji, jak również wiedzę nt. identyfikacji i zarządzania ryzykami. Oto kilka przykładów wyzwań jakie stoją przed Zarządem Spółki:

(...)

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, istniejące w umowie zapisy obligujące członków Zarządu do udziału w szkoleniach niezbędnych do prawidłowego wykonywania obowiązków wobec Spółki, których rodzaje zostały w umowie wymienione, nie powodują powstania przychodu po stronie Zarządzającego. W tym przypadku nie można mówić o dobrowolności podjęcia decyzji o udziale w szkoleniach przez Zarządzających.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku i dowiódł tego wyżej, że to w interesie Spółki oraz Grupy Y, prowadzącej skomplikowaną i rozległą działalność, jest, aby poprzez udział w szkoleniach Zarząd dostosowywał wiedzę i kompetencje do bieżących potrzeb Spółki i Grupy Y, która chce utrzymać pozycję lidera (...).

Z tego też powodu Zgromadzenie Wspólników w treści przyjętego wzoru wprowadziło w umowach z członkami Zarządu zapisy o obowiązku udziału w szkoleniach, dotyczących wiedzy i umiejętności skutecznego zarządzania Spółką, niezbędnych do prawidłowego wykonywania obowiązków Zarządzającego oraz realizacji strategii Spółki i wynikających z niej celów i zadań, zabezpieczając w ten sposób interesy Spółki. Ponadto należy podkreślić, że umowa zawarta pomiędzy Spółką a członkiem Zarządu posiada zapis, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związane z przedmiotem umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego za każdorazową, uprzednią zgodą przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki.

Zarząd Y S.A. zlecił przeprowadzenie diagnozy kompetencji członków zarządów w Grupie Y. W wyniku przeprowadzonego badania każdy uczestnik otrzymał raport oraz został zobowiązany do stworzenia indywidualnego planu rozwoju, który powinien zostać wdrożony. Indywidualne plany rozwoju były konsultowane z konsultantem z wyspecjalizowanej firmy doradczej, która została wyłoniona w ramach przeprowadzonego postępowania. Po przygotowaniu indywidualne plany rozwoju doradcą podlegają one analizie i konsultacji z przełożonym (prezes spółki w przypadku członków zarządu, w przypadku prezesa spółki – członek zarządu/prezes Y S.A.)

Biorąc powyższe pod uwagę, w takiej sytuacji, nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie członków Zarządu, gdyż uczestnictwo w tych szkoleniach jest jednym z warunków wykonania umowy, a tym samym, nie powstaną z tego tytułu dla Wnioskodawcy (jako płatnika) obowiązki związane z obliczeniem i pobraniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Spółka (...)., dla bardzo zbliżonego stanu, otrzymała interpretację pozytywną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2022 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4011.244.2022.1.IN.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

·      w interpretacji z 18 stycznia 2019 r., o sygn. 0114-KDIP3-3.4011.536.2018.2.JM,

·      w interpretacji z 11 lipca 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.325.2019.3.IS,

·      w interpretacji z 27 listopada 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.580.2019.1.GG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.);

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepis art. 11 ust. 2b powołanej ustawy stanowi, że:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródłem przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest:

Działalność wykonywana osobiście.

Jak wynika z art. 13 pkt 9 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie do treści art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Powołanie podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże nie wpływa na zmianę źródła przychodu, są to również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu) stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w powołanym art. 13 pkt 9 tej ustawy). W spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika – na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązki płatnika

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Państwa wniosek

Z treści wniosku wynika m.in., że:

·      Członkowie Zarządu świadczą usługi na rzecz Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania.

·      W umowie o zarządzanie zawartej przez Spółkę Członkiem Zarządu, Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania. W sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

·      Zarządzający zobowiązany jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań, odbywania podróży w kraju i za granicą.

·      Zawarte z członkami zarządu umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania przewidują ponoszenie lub refinansowanie przez Spółkę kosztów indywidualnego szkolenia członka zarządu w ramach programów rozwojowych za zgodą Dyrektora Departamentu Zarządzania Zasobami Ludzkimi.

·      W umowie między Spółką a Zarządzającym jest zapis, że w przypadku zakwalifikowania Zarządzającego do realizowanych w Spółce lub Grupie Kapitałowej Y Programów Rozwojowych, Zarządzający zobowiązany jest do aktywnego udziału w szkoleniach realizowanych w ramach tych Programów Rozwojowych

·      Z treści indywidualnych umów o świadczenie usług zarządzania zawartych między Członkami Zarządu a Spółką nie są wymienione konkretne kursy językowe, studia podyplomowe, studia doktoranckie, menadżerskie programy rozwojowe, studia typu MBA, szkolenia w formie coachingu, indywidualne szkolenia. Umowa nawiązuje do Planów Rozwojowych realizowanych w Spółce/Grupie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w sytuacji opisanej we wniosku poniesione lub zrefinansowane przez Niego koszty udziału członków Zarządu w indywidualnych szkoleniach wskazanych w pytaniu będą stanowić dla członków nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy powstaną z tego tytułu dla Wnioskodawcy (jako płatnika) obowiązki związane z obliczeniem i pobraniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” było m.in. przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 stwierdził, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – por. art. 353 KC), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, jeszcze nie publ., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496).

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

·      po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·      po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·      po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Co prawda w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak zarówno teza tego wyroku, jak i jego uzasadnienie mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym również do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwanych przez członków zarządu (menedżerów).

W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym.

W odniesieniu natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że, nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie powoduje przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie organu, w okolicznościach przedstawionych w treści wniosku przesłanki, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, zostały spełnione.

Po pierwsze, świadczenie zostanie spełnione za zgodą członka zarządu. Z treści wniosku nie wynika, aby odbycie studiów podyplomowych, studiów doktoranckich, menadżerskich programów rozwojowych, studiów MBA było jednym z obligatoryjnych warunków realizacji współpracy członka zarządu ze Spółką. Z treści indywidualnych umów o świadczenie usług zarządzania zawartych między Członkami Zarządu a Spółką nie są wymienione konkretne studia podyplomowe, studia doktoranckie, menadżerskie programy rozwojowe, studia typu MBA. Wnioskodawca nie wykazał de facto jakie realne korzyści osiągnie w związku uczestniczeniem członków zarządu we wskazanych ww. studiach czy programach menadżerskich. Ograniczył się do bardzo ogólnych stwierdzeń, że branża (...) charakteryzuje się wysokim stopniem złożoności, istotnym wpływem regulacyjnym oraz dynamicznymi zmianami technologicznymi i organizacyjnymi, co wymaga od kadry zarządzającej posiadania aktualnej wiedzy oraz rozwiniętych kompetencji menedżerskich. Wnioskodawca podaje, że Kursy i szkolenia z zakresu prawa, regulacji, zarządzania ryzykiem czy ładu korporacyjnego zwiększają zdolność Zarządu do prawidłowego wykonywania tych obowiązków. Brak wiedzy w tym obszarze mógłby prowadzić do istotnych ryzyk prawnych, finansowych i reputacyjnych dla Spółki. Nie skonkretyzował jednak jakie to będą ryzyka i jakie będzie przełożenie ich na wyniki gospodarcze Wnioskodawcy.

Również zapisy w umowie, że członek zarządu zobowiązany jest do świadczenia usług:

·      z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań,

·      w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.

nie stanowią o obowiązku odbycia przez członków zarządu finansowanych/refinansowanych przez Wnioskodawcę studiów podyplomowych, studiów doktoranckich, menadżerskich programów rozwojowych, studiów MBA.

Po drugie, świadczenie zostało spełnione w interesie członków zarządu. Co prawda wiedza zdobyta podczas studiów podyplomowych, studiów doktoranckich, menadżerskich programów rozwojowych, czy studiów MBA pomoże wywiązywać się im z obowiązku sprawowania funkcji zarządczych w Spółce, nie sposób jednak nie zauważyć, że wiedza ta nie zostanie utracona przez członków zarządu wraz z zakończeniem współpracy ze Spółką. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał wiedza i kompetencje osobiste członków zarządu nie podlegają ograniczeniu po ustaniu umowy, mają charakter osobisty. Pełna wiedza zdobyta w trakcie umowy - finasowania przez Spółkę - pozostaje z członkiem zarządu i może być wykorzystywana w przyszłości.

Tym samym członkowie zarządu są bezpośrednimi i końcowymi beneficjentami korzyści wynikających z uczestnictwa w studiach podyplomowych, studiach doktoranckich, menadżerskich programach rozwojowych, czy studiach MBA, podnosząc tym samym swoje kwalifikacje, a umiejętności z nich wynikające będą mogły być przez nich wykorzystane nie tylko w okresie trwania współpracy ze Spółką, ale i w dalszej karierze zawodowej po zakończeniu tej współpracy. Co więcej, członkowie zarządu otrzymują konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie tych wydatków przez Spółkę, musieliby oni ponieść taki koszt z własnych środków. W sytuacji, w której Spółka pokrywa koszty członkom zarządu, możemy mówić o uniknięciu przez nich wydatku, co skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po trzecie, osiągnięta korzyść przez członków zarządu jest wymierna i przypisana indywidualnie do podatnika (danego członka zarządu). Wnioskodawca sam wskazał w treści wniosku, że w umowach znajduje się zapis, że będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia. Tak więc wartość świadczenia, jakie uzyska członek zarządu będzie Wnioskodawcy znana.

W świetle powyższego opłacenie lub refinansowanie przez Wnioskodawcę członkom zarządu kosztów studiów podyplomowych nie związanych ściśle z branżą działalności spółki, studiów doktoranckich, menadżerskich programów rozwojowych, studiów MBA będzie powodować, po stronie członków zarządu, powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy będą spoczywały obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 powołanej ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast form kształcenia w postaci kursów językowych, szkoleń w formie coachingu oraz innych szkoleń (w tym specjalistycznych studiów podyplomowych) wymaganych przez Spółkę, niezbędnych do prawidłowego wykonywania obowiązków przez członków zarządu, kierując się oświadczeniem Wnioskodawcy, że:

·      w wyniku przeprowadzonego badania kompetencji członków zarządu, każdy z nich otrzymał raport oraz został zobowiązany do stworzenia i wdrożenia indywidualnego planu rozwoju. Plany są dostosowane do każdego członka zarządu,

·      w umowach znajduje się zapis, że członkowie zarządu w ramach wykonywanych obowiązków zobowiązani są do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze związanym z przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jak również do odbywania podroży w kraju i za granicą,

·      zgodnie z zapisami w umowie w przypadku zakwalifikowania zarządzającego do realizowanych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy programów rozwojowych, zarządzający zobowiązany jest do aktywnego udziału w szkoleniach w ramach programów,

·      zaniechanie obowiązkowych szkoleń mogłoby prowadzić do ryzyka nieprawidłowego zarządzania przedsiębiorstwem,

uznać należy, że w danej sytuacji:

·      członek zarządu został zobowiązany do uczestnictwa w ww. formach kształcenia przez Wnioskodawcę,

·      z efektów udziału członka zarządu w ww. formach kształcenia będzie korzystał Wnioskodawca,

·      ww. formy kształcenia są indywidualnie przypisane do członka zarządu.

Tym samym w świetle przytoczonych na wstępie przepisów opłacenie lub refinansowanie przez Wnioskodawcę członkom zarządu kosztów kursów językowych, szkoleń w formie coachingu oraz innych szkoleń (w tym specjalistycznych studiów podyplomowych) niezbędnych i wymaganych przez Spółkę nie będzie stanowić dla członków zarządu przychodu, o którym mowa w z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wyjaśniam, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miałem na względzie wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.