Interpretacja 0115-KDIT3.4011.290.2025.2.AD

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Państwa firma świadczy usługi medyczne. Zatrudniają Państwo m.in. osoby na podstawie umowy zlecenia świadczące usługi transportu materiałów i towarów (ładunku) polegających na dostarczaniu materiału do badań, wyników badań wykonanych przez Państwa laboratorium do laboratoriów współpracujących oraz innych kontrahentów. Zleceniobiorcy do wykonania powyższych czynności służbowych używają prywatnych aut.

W umowach zlecenie nie mają Państwo wskazanego miejsca wykonywania czynności. Każdy z kierowców ma inną trasę przejazdu. Przejazdy odbywają się poza siedzibą firmy na podstawie harmonogramów ustalanych przez zleceniodawcę.

Kierowcy prowadzą ewidencję przebiegu pojazdów. Rozliczani są na podstawie stawki godzinowej oraz kilometrówki (1 km X 1,1 5 zł wg pojemności silnika), np. trasa: (...), łącznie 3 200 km/miesiąc.

Zapisy zawarte w umowach:

W celu realizacji Umowy Zleceniodawca wyznacza trasę przewozu i rozładunku/załadunku wraz z harmonogramem, a Zleceniobiorca zobowiązuje się do jej wykonania w danym zakresie i czasie.

oraz zapis odnośnie ewidencji pojazdu:

Zleceniobiorca otrzymywać będzie zwrot kosztów za zużyte paliwo w ramach świadczonych usług od poniedziałku do piątku w wysokości iloczynu przejechanych kilometrów przez stawkę za 1 km/ przebiegu zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. 2002 r. nr 27, poz. 271 z późn. zm.). Zwrot kosztów następować będzie na podstawie złożonej i zatwierdzonej przez koordynatora zespołu kierowców ewidencji pojazdu, której wzór stanowi załącznik nr 1 do niniejszej Umowy.

Do przychodu zaliczają Państwo zarówno wynagrodzenie obliczone na podstawie stawki godzinowej - odprowadzają od niego składki ZUS i podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wynagrodzenie z tytułu kilometrówki obliczone na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu - odprowadzają podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pytanie

Czy wynagrodzenie z tytułu kilometrówki powinniśmy zaliczać do przychodu zleceniobiorcy i pobierać od niego podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, zleceniobiorcy nie wykonują podróży w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do których zwrot kosztów skutkuje zwolnieniem z opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 omawianej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z pkt 2 tego przepisu odrębnym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 cytowanej na wstępie ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Obowiązki płatnika

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zasady zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2190 ze zm.), a w zakresie dotyczącym zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego w podróży służbowej – także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 ze zm.).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej:

Rozporządzenie określa wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej:

1) na obszarze kraju, zwanej dalej „podróżą krajową”;

2) poza granicami kraju, zwanej dalej „podróżą zagraniczną”.

W myśl § 2 przywołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 3 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia:

Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 2201, z późn. zm.).

W tym zakresie obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Jak wskazuje natomiast art. 21 ust. 15c:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 16 i 20, nie mają zastosowania do przychodów otrzymanych przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie stosunku pracy lub umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8.

Państwa wniosek

Z treści Państwa wniosku wynika, że:

• Zatrudniają Państwo m.in. osoby na podstawie umowy zlecenie świadczące usługi transportu materiałów i towarów (ładunku) polegających na dostarczaniu materiału do badań, wyników badań wykonanych przez państwa laboratorium do laboratoriów współpracujących oraz innych kontrahentów. Zleceniobiorcy do wykonania powyższych czynności służbowych używają prywatnych aut.

• Kierowcy prowadzą ewidencję przebiegu pojazdów. Rozliczani są na podstawie stawki godzinowej oraz kilometrówki. W umowach zlecenia nie mają wskazanego miejsca wykonywania czynności. Każdy z kierowców ma inną trasę przejazdu. Przejazdy odbywają się poza siedzibą Państwa firmy na podstawie harmonogramów ustalanych przez państwa (zleceniodawcę), np. trasa: (...).

• W umowach ze zleceniodawcami są m.in. zapisy, że:

– w celu realizacji umowy zleceniodawca wyznacza trasę przewozu i rozładunku/załadunku wraz z harmonogramem, a zleceniobiorca zobowiązuje się do jej wykonania w danym zakresie i czasie;

– zleceniobiorca otrzymywać będzie zwrot kosztów za zużyte paliwo w ramach świadczonych usług od poniedziałku do piątku w wysokości iloczynu przejechanych kilometrów przez stawkę za 1 km/przebiegu.

• Do przychodów zleceniobiorcy oprócz wynagrodzenia obliczonego na podstawie stawki godzinowej doliczają Państwo również wynagrodzenie z tytułu kilometrówki obliczone na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu i odprowadzają od niego podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wątpliwości Państwa budzi kwestia czy w sytuacji przedstawionej we wniosku wynagrodzenie z tytułu kilometrówki powinni Państwo zaliczać do przychodu zleceniobiorcy i pobierać od niego podatek dochodowy od osób fizycznych.

W Państwa ocenie, zleceniobiorcy nie wykonują podróży w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do których zwrot kosztów skutkuje zwolnieniem z opodatkowania.

Przystępując do oceny skutków podatkowych zwrotu kosztów poniesionych przez zleceniobiorcę z tytułu korzystania z prywatnego samochodu w związku z zawartą z Państwem umową zlecenia w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, co oznacza, że zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami.

Niemniej jednak definiując pojęcie podróży należy mieć na uwadze pojęcie podróży służbowej określone w art. 77⁵ § 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym:

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W wyrokach zapadłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16, z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3337/15) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 166/18, Sąd stwierdził, że:

W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie „podróż służbową” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem”. Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie.”

Swoje rozważania Sąd kończy konkluzją, że:

Aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Podkreślić również należy, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje zwrotu kosztów za jazdy lokalne. W powołanych wyrokach sąd stosując m.in. wykładnię językową pojęcia „podróż” zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił, że:

(…) podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca.

Z opisu Państwa wniosku wynika, że zleceniobiorcy realizują zlecone zadania wykorzystując prywatne pojazdy. Zleceniobiorca wykonuje czynności zlecone pod różnymi adresami, do których za każdym razem musi dojechać. Nie ma ustalonego stałego miejsca wykonywania czynności zapisanych w umowie. Są to różne adresy uzależnione od każdego zlecenia, np. (...).

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości i zajętego stanowiska stwierdzam, że dokonywany przez Państwa zwrot zleceniobiorcy kosztów używania samochodu prywatnego na Państwa potrzeby – oprócz jazd lokalnych - w wysokości tzw. kilometrówki będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotną bowiem cechą zleconych zleceniobiorcom przez Państwa zadań jest bezpośredni ich kontakt z Państwa kontrahentami. Co z kolei wiąże się z obowiązkiem ich przejazdu do tych kontrahentów (innego miejsca spotkania, innej miejscowości). Tym samym nie można uznać, że zleceniobiorcy nie pozostają w dyspozycji Państwa i nie wykonują w tym czasie podróży w celu realizacji powierzonych im zleceń.

Oznacza to, że w danym przypadku wynagrodzenia z tytułu kilometrówki nie powinni Państwo zaliczać do przychodu zleceniobiorcy i pobierać od niego podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Państwa uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie ich zaistnienia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).