Interpretacja 0115-KDIT3.4011.395.2025.3.JS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismami z 28 maja 2025 r. (wpływ) oraz z 17 czerwca 2025 r. (wpływ) – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

14 listopada 2024 r. podpisał Pan umowę kupna (akt notarialny) domu mieszkalnego (adres E., ul. F. 1, nr kW (...)). Zgodnie z umową, termin zapłaty całej ceny za nieruchomość został ustalony na 12 września 2025 r. Łączna cena zakupu tej nieruchomości, to 710 000 zł.

Obecnie planuje Pan sprzedaż własnego mieszkania (adres, jak A.1 niniejszego wniosku), które posiada Pan krócej niż 5 lat. Sprzedaż nastąpi prawdopodobnie w kwietniu 2025 r. Planowana cena sprzedaży mieszkania, to 300 000 zł.

Należność z tytułu zbycia mieszkania otrzyma Pan przed zapłatą ceny zakupu domu w E.. Całą należność ze sprzedaży mieszkania przeznaczy Pan na zapłatę części ceny domu w E.. Pozostałą część sfinansuje Pan z posiadanych środków pieniężnych.

Do nabytego domu w E. zamierza Pan się przeprowadzić i zamieszkać tam.

Przekształcenie lokalu ze spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na podstawie umowy ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu nastąpiło 11 grudnia 2024 r. Założenie księgi wieczystej (nr (...)) nastąpiło 14 stycznia 2025 r.

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi Pan działalność gospodarczą od 25 sierpnia 2006 r. Jej zakres, to pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. W poprzednich latach nie zbywał Pan nieruchomości.

Mieszkanie, które zamierza Pan sprzedać nie było i nie jest wykorzystywane do Pana działalności gospodarczej.

Uzupełnienie wniosku z 28 maja 2025 r.

Działalność gospodarczą faktycznie prowadzi Pan od 9 listopada 2022 r. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Wcześniej już od 2006 r prowadził Pan działalność, lecz były liczne przerwy i zmiany.

W prowadzonej działalności wybrał Pan formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Prowadzi Pan ewidencję przychodów zgodnie z przepisami dotyczącymi ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Mieszkanie nabył Pan 11 grudnia 2024 r. na podstawie umowy ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu.

Mieszkanie nabył Pan prywatnie, poza działalnością gospodarczą.

Mieszkanie wykorzystywał Pan wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Przed ustanowieniem odrębnej własności posiadał Pan je jako lokatorskie prawo do lokalu i również w tym czasie w nim Pan mieszkał. Nie było wynajmowane, nie stanowiło środka trwałego ani towaru handlowego w ramach działalności gospodarczej.

Mieszkanie zostało sprzedane 28 kwietnia 2025 r.

Sprzedaż mieszkania została dokonana jako osoba prywatna, poza działalnością gospodarczą.

W związku ze sprzedażą mieszkania nie zawierał Pan umowy przedwstępnej.

Zakupu domu mieszkalnego w E. dokonał Pan prywatnie, poza działalnością gospodarczą.

Nieruchomość w E. nabył Pan w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest tam Pan zameldowany i mieszka Pan w niej na co dzień. Dodatkowo planuje Pan wykorzystywać połowę domu na cele najmu krótkoterminowego.

Nieruchomość w E. jest wykorzystywana częściowo do realizacji Pana własnych celów mieszkaniowych – mieszka Pan w niej na stałe i jest tam Pan zameldowany. Dodatkowo planuje Pan przeznaczyć około połowy budynku na cele najmu krótkoterminowego. Najem ten będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej.

Co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej nieruchomości w E. jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Wcześniej nie dokonywał Pan odpłatnego zbycia innych nieruchomości.

Posiada Pan trzy mieszkania oraz domek rekreacyjny, które zostały nabyte drogą kupna.

W obecnej chwili nie zamierza Pan ich sprzedawać.

Na dzień sporządzenia niniejszego pisma nie zamierza Pan w przyszłości nabywać kolejnych nieruchomości w celu ich odsprzedaży.

Uzupełnienie wniosku z 17 czerwca 2025 r.

Dotyczy nieruchomości w E.:

a) Jest Pan w tej nieruchomości zameldowany na pobyt czasowy.

b) Mieszka Pan w niej od dnia zakupu.

c) Tylko w tej nieruchomości realizuje własne cele mieszkaniowe.

d) Nieruchomość składa się z 8 pokoi, z czego w 4 pokojach mieszka Pan osobiście.

Dotyczy najmu krótkoterminowego w tej nieruchomości:

a) Najem krótkoterminowy rozpoczął Pan od dnia zakupu nieruchomości.

b) Wynajmuje Pan 4 pokoje.

c) Nieruchomość została zaklasyfikowana zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych jako budynek mieszkalny (PKOB 1110).

d) Część budynku wykorzystywana do najmu została wprowadzona do ewidencji środków trwałych od dnia zakupu, z zastosowaniem symbolu KŚT 103 – Budynki mieszkalne.

Dotyczy pozostałych nieruchomości:

a) Na pytanie, kiedy nieruchomości te zostały przez Pana zakupione wskazał Pan, że:

• Mieszkanie A., ul. B. 1 – zakupione 5 października 2022 r.;

• Mieszkanie A., ul. C. 1 – zakupione 17 września 2020 r.;

• Mieszkanie A., ul. D. 1 – zakupione 2 lipca 2020 r.;

• Domek rekreacyjny – zakupiony 23 września 2020 r.

b) Wszystkie trzy mieszkania są obecnie wynajmowane.

c) Domek rekreacyjny służy Panu do wypoczynku wakacyjnego.

d) W żadnej z powyższych nieruchomości nie realizował Pan własnych celów mieszkaniowych.

Pytanie

Czy w opisywanej sytuacji będzie Pan mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży mieszkania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „ustawą”)?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w opisywanej sytuacji będzie Pan mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży mieszkania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

UZASADNIENIE:

Zagadnienie opodatkowania zbycia nieruchomości uregulowane jest w ustawie w art. 10 ust. 1 pkt 8, a mianowicie:

1. Źródłami przychodów są:

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Ust. 2 tego przepisu nie ma zastosowania w omawianej sprawie.

Z zacytowanego przepisu wynika, że jeżeli sprzedaż mieszkania następuje w okresie krótszym niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dochód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu.

Z kolei, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy pozwala na zwolnienie dochodu ze zbycia nieruchomości:

1. Wolne od podatku dochodowego są:

131) dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przepis art. 21 ust. 25 doprecyzowuje zakres wydatków na własne cele mieszkaniowe:

25. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego

a) części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przepis art. 21 ust. 26 mówi, że:

26. Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Analizując opisane zdarzenie przyszłe i brzmienie przytoczonych przepisów, należy stwierdzić, że:

• zbycie mieszkania następuje w następnym roku po jego nabyciu, zatem – co do zasady – dochód z jego zbycia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy,

• cała należność, która zostanie otrzymana ze sprzedaży mieszkania zostanie przeznaczona na zakup (zapłatę części ceny) domu w E., a zatem na poniesienie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, co na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a daje podstawię do skorzystania ze zwolnienia,

• z uwagi na fakt, że cała kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania zostanie przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, cały dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania będzie podlegał zwolnieniu, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Okoliczność, że formalnie umowa zakupu domu w E. została zawarta w roku 2024, a sprzedaż mieszkania nastąpi w 2025 nie ma w opisywanej sytuacji znaczenia, gdyż przepływy pieniężne będą następowały po sobie w następującej kolejności: otrzymanie należności ze sprzedaży mieszkania -> zapłata za dom w E.. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia mieszkania zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, co wypełnia dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy i daje podstawę do zwolnienia.

Przed złożeniem niniejszego wniosku skierował Pan do KIS pytanie w formie email i dostał Pan następującą odpowiedź (…):

Przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży budynku mieszkalnego, dokonanej po nabycie lokalu mieszkalnego i faktycznie wydatkowany po dniu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży na zapłatę ceny zakupu przedmiotowego lokalu co do zasady będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy i PIT.

Z punktu widzenia powołanych przepisów ustawy, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu tj., data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości (data dokonania spłaty kredytu/ pożyczki).

Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania przychodu określonego w tej umowie.

Stanowisko powyższe potwierdza utarta linia orzecznicza sądów administracyjnych, a także indywidualne interpretacje przepisów podatkowych Dyrektora KIS. Poniżej przytaczam wybrane rozstrzygnięcia:

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 października 2024 r. I SA/Po 205/24:

Poza sporem jest, że z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (nie chodzi bowiem o daty zawarcia umowy zbycia, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Istotna jest jednak kolejność transferu środków (gotówkowych lub przelewów) związanych ze zbyciem, czyli moment uzyskania przychodu (przysporzenia), po którym dopiero może nastąpić wydatkowanie tego właśnie przychodu na cel mieszkaniowy.

• Uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 17 lutego 2020 r. II FPS 4/19:

(…) wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej uzależnia prawo do ulgi od przeznaczenia środków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, niezależnie od zachowania kolejności transakcji, zaś warunkiem tego zwolnienia jest przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży środków w całości lub w części na cele mieszkaniowe przed upływem terminu określonego w ustawie.

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 czerwca 2017 r. I SA/Gd 442/17:

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wskazuje, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania.

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2017 r. II FSK 500/16

Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wskazuje, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu. Pamiętać bowiem należy, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób.

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2019 r. 0461-ITPB2.4511.831.2016.8.19-S.ENB.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

(...)

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dlatego też, w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

We wniosku wskazał Pan, że:

• nabył Pan 11 grudnia 2024 r. mieszkanie na podstawie umowy ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu;

• ww. mieszkanie sprzedał Pan 28 kwietnia 2025 r.;

• oświadczył Pan, że sprzedaż tego mieszkania nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Skoro zatem sprzedaż tego lokalu mieszkalnego została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi to dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii podatkowych związanych ze sprzedażą Pana mieszkania wyjaśniam co następuje:

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) (nie mylić z kosztem uzyskania przychodów) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi natomiast art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W opisie sprawy dodatkowo wskazał Pan, że:

• 14 listopada 2024 r. (czyli przed sprzedażą mieszkania) nabył Pan dom mieszkalny w E., gdzie zgodnie z aktem notarialnym termin zapłaty całej kwoty za tę nieruchomość do 12 września 2025 r.;

• dom, który Pan nabył jest wykorzystywany częściowo do realizacji Pana własnych celów mieszkaniowych. Dodał Pan, że dom ten składa się z 8 pokoi i 4 z nich wykorzystuje Pan do zamieszkania, a 4 z nich wynajmuje Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

• całą kwotę ze sprzedaży mieszkania przeznaczy Pan na zapłatę części kwoty za dom, który Pan nabył w 2024 r.

Wątpliwości Pana sprowadzają się do ustalenia, czy kwota dochodu uzyskana ze sprzedaży mieszkania, a przeznaczona na zakup domu, w którym w części realizuje Pan własne cele mieszkaniowe, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ww. przepisu:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P) gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ponadto art. 21 ust. 25a powyższej ustawy stanowi, że:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazuję, że zawarte w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zaznaczam, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest fakt wydatkowania środków z ich odpłatnego zbycia – począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Na podstawie powyższych rozważań stwierdzam, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Przy czym, jak już wyżej wyjaśniłem, zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Podkreślam jednak, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Dlatego też w Pana przypadku sam fakt, że najpierw Pan nabył dom, a dopiero potem sprzedał mieszkanie nie będzie miało wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienie przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne jest jednak, aby w zakupionym domu realizował Pan wyłącznie własne cele mieszkaniowe, a nie cudze.

Podkreślenia bowiem wymaga, że nieruchomość, która nie jest niewykorzystywana przez podatnika w całości do zamieszkania lub jest wykorzystywana przez niego do innych celów niż zaspokojenie własnych jego potrzeb (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Samo przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na inne potrzeby niż mieszkaniowe podatnika – w tym np. na najem nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – nie mieści się w zamkniętym katalogu celów wymienionych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które skutkują zastosowaniem zwolnienia od podatku. W takiej sytuacji dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w tej części nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dlatego też nie mogę zgodzić się z Pana stanowiskiem, że:

cały dochód ze sprzedaży mieszkania będzie podlegał zwolnieniu w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Sam bowiem Pan wskazał, że dom, który Pan nabył w 2024 r. (z odroczonym terminem zapłaty do 12 września 2025 r.) jest przez Pana jedynie częściowo wykorzystywany do realizacji Pana celów mieszkaniowych. Część budynku wynajmuje Pan w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzam, że tylko część dochodu uzyskana ze sprzedaży mieszkania w 2025 r. będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ze sprzedaży mieszkania, który Pan poniósł/poniesie do września 2025 r. na zapłatę za dom w E. należy rozliczyć proporcjonalnie do powierzchni domu, w której faktycznie realizuje Pan własne cele mieszkaniowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych wskazuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zastrzegam również, że w ramach wydawania interpretacji nie prowadzę klastycznego postępowania podatkowego, dlatego też nie potwierdzam prawidłowości zaprezentowanych przez Pana kwot.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.