Interpretacja 0115-KDIT3.4011.4.2026.2.JS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem kwoty przychodu ze sprzedaży:

·      lokalu mieszkalnego w A na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania w B, remont mieszkania w B (materiały budowlane, podłogi, glazura, armatura) oraz zakup mieszkania w C – jest prawidłowe;

·      prawa do korzystania z miejsc postojowych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania w B, remont mieszkania w B (materiały budowlane, podłogi, glazura, armatura) oraz zakup mieszkania w C – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 stycznia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek uzupełnił Pan pismem z 6 lutego 2026 r. (wpływ) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim obywatelem. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził w przeszłości jednoosobowej działalności gospodarczej na terenie kraju. Nie był i nie jest również wspólnikiem żadnej spółki osobowej lub kapitałowej.

Wnioskodawca na podstawie aktu notarialnego (Repertorium A numer (...)) z 28 lipca 2021 r. podpisał umowę deweloperską w zakresie przyszłego zakupu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym. Cena zakupu lokalu określona została na kwotę 410 000 zł, a miejsca postojowego na kwotę 15 000 zł. Dodatkowo 1 sierpnia 2022 r. na podstawie aktu notarialnego (Repertorium A numer (...)) Wnioskodawca dokonał końcowego nabycia wskazanego lokalu oraz miejsca postojowego. Tytuł prawny do wskazanego lokalu to lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Dodatkowo w ramach tego samego aktu notarialnego dokonał zakupu kolejnego miejsca postojowego dla nabytego lokalu. Cena nabycia kolejnego miejsca postojowego wyniosła 12 500 zł. Zarówno zakup lokalu jak i miejsc postojowych odbył się na rynku pierwotnym, a sprzedającym była firma deweloperska. Miejscem położenia lokalu oraz miejsc postojowych jest miejscowość A.

Zakup lokalu częściowo sfinansowany został ze środków własnych w kwocie 100 000 zł. Dodatkowo Wnioskodawca zapłacił notariuszowi gotówką 4 000 zł z tytułu taksy notarialnej oraz sporządzenia aktu notarialnego. Pozostała kwota pochodziła z zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu hipotecznego na cele mieszkaniowe. Umowa kredytowa podpisana została z bankiem mającym siedzibę w Polsce.

19 grudnia 2023 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę sprzedaży wymienionego wyżej lokalu oraz obu miejsc postojowych. Umowa została udokumentowana aktem notarialnym (Repertorium A numer (...)) a w jej ramach przyszły nabywca uiścił zadatek w wysokości 10% ceny zbycia i wyniósł 76 200 zł. Do przeniesienia praw własności nieruchomości doszło ostatecznie 29 lutego 2024 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer (...). Cena zbycia lokalu oraz obu miejsc postojowych wyniosła 762 000 zł z czego na konto Wnioskodawcy (oprócz otrzymanej wcześniej kwoty zadatku) wpłynęło 63 800 zł a na rachunek techniczny banku tytułem spłaty kredytu hipotecznego wpłynęło łącznie 312 566,30 zł. Dodatkowo, z tytułu znalezienia nabywcy i zbycia lokalu Wnioskodawca zapłacił agencji nieruchomości pośredniczącej w transakcji kwotę 20 530,20 zł na podstawie wystawionej przez agencję Faktury VAT.

Jednocześnie przed sprzedażą lokalu w A, Wnioskodawca dokonał zakupu lokalu mieszkalnego w B. Zakup poprzedzony był umową przedwstępną w formie aktu notarialnego (Repertorium A numer (...)), podpisaną 9 maja 2023 r. Do końcowego nabycia lokalu, również na podstawie aktu notarialnego (Repertorium A numer (...)), doszło 28 czerwca 2023 r. Celem zakupu był realizowanie we wskazanym lokalu własnych [potrzeb – dopisek organu] mieszkaniowych, po zakończeniu prac remontowo-budowlanych. Cena nabycia lokalu wyniosła 670 000 zł i została sfinansowana częściowo ze środków własnych Wnioskodawcy w kwocie 420 000 zł oraz częściowo z udzielonego przez bank mający siedzibę w Polsce kredytu hipotecznego na zakup lokalu na cele mieszkaniowe. Umowa w zakresie kredytu hipotecznego została zawarta przed sprzedażą mieszkania w A.

Dodatkowo Wnioskodawca zapłacił notariuszowi gotówką 3 700 zł z tytułu taksy notarialnego oraz sporządzenia aktu notarialnego oraz zapłacił agencji nieruchomości pośredniczącej w transakcji kwotę 18 745,20 zł na podstawie wystawionej przez agencję Faktury VAT.

Po sprzedaży mieszkania w A, tj. po 29 lutego 2024 r., Wnioskodawca ze środków uzyskanych ze zbycia lokalu w A:

·      dokonał częściowej spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania w B. Spłata wyniosła 234 095 zł;

·      opłacił, na podstawie wystawionych faktur VAT w wysokości 82 596 zł, usługi remontowo-budowlane związane z wykończeniem lokalu w B jak również dokonał do tego lokalu zakupu zabudowy meblowej oraz sprzętu AGD.

Po zakończeniu prac remontowych Wnioskodawca zamieszkał w mieszkaniu w B i realizował w tym lokalu własne cele mieszkaniowe. W ostatnim czasie sytuacja rodzinna Wnioskodawcy mocno zmieniła się z powodu pogorszenia się stanu zdrowia jego rodziców, którzy mieszkają w C. Po uzgodnieniu z rodzeństwem, Wnioskodawca zdecydował się na wyprowadzkę do C, aby mieć lepszy kontakt z rodzicami i jednocześnie znajdować się w bliższej od nich odległości w przypadku nagłej potrzeby udzielenia im pomocy i opieki. Opisana sytuacja zmusiła Wnioskodawcę do przeniesienia jego ośrodka interesów życiowych z B do C.

W związku z tym faktem 30 sierpnia 2025 r. Wnioskodawca podpisał umowę najmu na podstawie, której jako najemca wynajmuje lokal mieszkalny w C, a docelowo Wnioskodawca bierze pod uwagę zakup mieszkania w C, w którym będzie realizował własne cele mieszkaniowe do momentu, gdy z jego strony będzie potrzebne świadczenie pomocy i opieki nad rodzicami. Zakup dokonany byłby nie później niż w ciągu 3 lata licząc od końca roku, w którym nastąpiło zbycie lokalu w A. Jednocześnie z uwagi na potrzebę zabezpieczenia swojego budżetu domowego zamierza wynająć lokal w B w formie najmu prywatnego. Środki uzyskane z najmu pozwoliłyby bowiem Wnioskodawcy pokryć koszt czynszu, który sam płaci za wynajmowanie mieszkanie w C jak również odciąży Wnioskodawcę od opłat stałych, które płacone są na rzecz wspólnoty mieszkaniowej działającej w zakresie obsługi administracyjnej lokalu w B.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wydatkowania środków ze zbycia lokalu w A na własne cele mieszkaniowe pod kątem:

·      wydania środków na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania w B oraz na jego remont w sytuacji, gdy po zakupie i realizowaniu w tym mieszkaniu własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawca oddałby lokal w wynajem w związku z sytuacją opisaną w stanie faktycznym;

·      wydaniu pozostałej kwoty na zakup lokalu mieszkalnego w C.

Dodatkowo - Wnioskodawca nie posiada innych lokali mieszkalnych (budynków mieszkalnych), poza opisanymi we wniosku.

Wnioskodawca posiada wystawione na jego imię i nazwisko rachunki i faktury VAT lub inne udokumentowane rzetelne i wiarygodne dowody potwierdzające wydatkowanie pieniędzy na remont/wykończenie lokalu mieszkalnego w B - gdy mowa jest o zabudowie meblowej oraz sprzęcie AGD Wnioskodawca ma każdorazowo na myśli tylko takie wydatki, które spełnią warunki wskazane w Interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej 13 października 2021 r., Nr DD2.8202.4.2020.

W przeszłości Wnioskodawcy zdarzyło się zbyć inną nieruchomość, jaką była działka budowlana, stanowiąca element majątku prywatnego. Do sprzedaży doszło po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie.

Uzupełnienie okoliczności faktycznych sprawy:

Wnioskodawca oczekuje interpretacji w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie przez omyłkę wskazał w części E pkt 57 formularza jako przedmiot wniosku art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Miejsca postojowe nie znajdują się w podziemiach budynku ani w osobnym budynku garażowym. Są to miejsca naziemne, usytuowane na zewnątrz, na terenie nieruchomości wspólnej. Wyodrębnienie: Miejsca te są wydzielone wyłącznie na gruncie (asfalt) za pomocą namalowanych linii oraz numeracji. Nie posiadają żadnych ścian ani przegród budowlanych. Charakter prawny: Miejsca postojowe nie stanowiły udziału w odrębnym lokalu (hali garażowej). Zgodnie z zapisem w akcie notarialnym, jedno miejsce było funkcjonalnie związane z lokalem (w ramach ceny 750 000 zł), a drugie stanowiło dodatkowe uprawnienie. Forma władania: Wnioskodawcy przysługiwało prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonych miejsc w ramach podziału nieruchomości wspólnej do użytkowania (tzw. podział quoad usum). Nie była to odrębna własność lokalowa. Księga Wieczysta: Lokal wraz z prawami do korzystania z gruntu (miejsca postojowe) objęty był jedną księgą wieczystą prowadzoną dla nieruchomości lokalowej (z uwzględnieniem wpisów o roszczeniach w księdze wspólnej). Prawo do gruntu: Wnioskodawcy przysługiwał udział w prawie własności/użytkowania wieczystego gruntu, związany z własnością lokalu mieszkalnego. Pomieszczenie przynależne: Miejsca postojowe nie były „pomieszczeniami przynależnymi” w rozumieniu ustawy o własności lokali (jak piwnica), lecz prawem do korzystania z części nieruchomości wspólnej. Powierzchnia: Powierzchnia miejsc postojowych nie była doliczana do powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego wskazanej w akcie.

Podział ceny: Zgodnie z § 3 aktu notarialnego: za lokal mieszkalny wraz z prawem do korzystania z pierwszego miejsca ustalono cenę 750 000 PLN (§ 3 pkt a); za zbycie roszczenia do drugiego miejsca postojowego ustalono cenę 12 000 PLN (§ 3 pkt b).

Źródło wydatków: Na własne cele mieszkaniowe (spłata kredytu i wykończenie) Wnioskodawca przeznaczył całość środków uzyskanych z transakcji, tj. zarówno środki ze sprzedaży lokalu, jak i środki uzyskane ze zbycia praw do obu miejsc postojowych.

Data zadatku: Zadatek w kwocie 76 200 PLN wpłynął na rachunek Wnioskodawcy 19 grudnia 2023 r.

Data kredytu: Kredyt hipoteczny na zakup mieszkania w B został zaciągnięty 28 czerwca 2023 r. (data podpisania umowy).

Bank: Kredyt został zaciągnięty w (...).

Rodzaj wydatków: Przedmiotem wątpliwości są wydatki na wykończenie nowo nabytego lokalu w B (m.in. materiały budowlane, podłogi, glazura, armatura, zabudowa stała kuchni), zgodnie z katalogiem wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Termin wydatkowania: Wydatki poniesiono w okresie od 13 kwietnia 2024 r. do 13 kwietnia 2025 r. W momencie ich ponoszenia Wnioskodawca dysponował już środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości w A.

Wnioskodawca ma zamiar dokonać zakupu mieszkania w C najpóźniej 31 grudnia 2027 r.

Pytania

1.  Czy środki pochodzące ze zbycia lokalu w A, przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania w B oraz na jego wykończenie, stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w sytuacji, gdy po okresie zamieszkiwania w tym lokalu Wnioskodawca zdecyduje się na jego wynajęcie ze względu na zmianę sytuacji rodzinnej i przeprowadzkę do innej miejscowości?

2.  Czy środki pochodzące ze zbycia lokalu w A, które zostaną przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego w C przed upływem 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, będą kwalifikowały się do zwolnienia z opodatkowania jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, w świetle faktu, że Wnioskodawca przenosi tam swoje centrum interesów życiowych?

Niniejsza interpretacja obejmuje możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Pana na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania w B, remont mieszkania w B (materiały budowlane, podłogi, glazura, armatura) oraz zakup mieszkania w C.

Pana wniosek w pozostałym zakresie, tj. możliwości zastosowania ww. zwolnienia w odniesieniu do wydatkowania przez Pana kwoty przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w A na meble w zabudowie kuchennej jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia (znak (...)).

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz wykończenie lokalu w B kwalifikują się do ulgi mieszkaniowej.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok NSA sygn. akt II FSK 3126/14), decydujący jest cel w momencie nabycia i poniesienia wydatków. Wnioskodawca nabył lokal w B dla siebie i w nim zamieszkiwał. Późniejsza zmiana przeznaczenia lokalu (wynajem), wymuszona obiektywnymi okolicznościami losowymi (choroba rodziców), nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do ulgi, gdyż pierwotny cel mieszkaniowy został zrealizowany.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup lokalu mieszkalnego w C będzie uprawniał do skorzystania ze zwolnienia podatkowego (ulgi mieszkaniowej). Zakup ten służy zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy w nowym miejscu zamieszkania (centrum interesów życiowych). Fakt posiadania innego lokalu (w B) nie wyklucza możliwości realizacji celów mieszkaniowych w nowym lokalu w C.

Pana uzasadnienie:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy: Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g, art. 30j-30p oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu w A (wraz z dwoma miejscami postojowymi jako lokalu mieszkalnego nabytego w 2022 r., stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy: Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy: Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy: Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy: Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy: Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy: W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że: Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D × W/P gdzie: D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy: Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy: Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy: Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że: Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wynika, że dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia istotnym jest, aby zostały zaspokojone własne cele mieszkaniowe podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Takimi celami mogą być m.in. wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, czyli przykładowo zakup lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych. Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 2023 aktem notarialnym nabył lokal w B, w którym po jego wykończeniu za środki uzyskane ze sprzedaży lokalu w A (wraz z dwoma miejscami postojowymi) mieszkał do momentu przeniesienia swojego ośrodka interesów życiowych do C.

Dodatkowo Wnioskodawca nadpłacił kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup lokalu w B. Spłata nastąpiła po zbyciu lokalu w A i pochodziła ze środków ze sprzedaży tego lokalu.

Podkreślić należy, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie równowartości (odpowiednio w całości lub części) przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia na określone cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, omawiane zwolnienie wymaga przeznaczenia równowartości (odpowiednio w całości lub części) przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży. W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych konkretnie za środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Stanowi natomiast o przeznaczeniu na preferowany cel, przychodu rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwoty w wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3110/17, Sąd w odniesieniu do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził: „W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że art. 19 ust. 1 u. p. d. o. f. wprowadził definicję przychodu - przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie - z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 501/11 i powołane tam dalsze orzeczenia; z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1610/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2490/14; publik. CBOSA). Przepis art. 19 ust. 1 u. p. d. o. f. nie odwołuje się przy tym do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. W świetle tego przepisu nie ma również znaczenia sposób zadysponowania przez sprzedającego uzyskaną kwotą. Z tych powodów (...) warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u. p. d. o. f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.”

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie mieszkania, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien w nim mieszkać, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył nieruchomość w celu zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej – z różnych powodów - po nabyciu zamieszkał tylko przez pewien czas albo po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas mieszkanie będzie wynajmowane.

Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 wskazał, że: Czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Zgodzić się jednak należy z Sądem I instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Wobec powyższego, uznać należy, że w zakresie pytania 1, wydatkowanie równowartości przychodu (lub jego części) z odpłatnego zbycia w 2024 r. lokalu w A nabytego w 2022 r. na spłatę/nadpłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu w B, w którym Wnioskodawca mieszkał do momentu przeprowadzki do C można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie, uznać należy, że w zakresie pytania 1, wydatkowanie równowartości przychodu (lub jego części) z odpłatnego zbycia w 2024 r. lokalu w A nabytego w 2022 r. na usługi remontowo-budowlane związane z wykończeniem lokalu w B, w którym Wnioskodawca mieszkał do momentu przeprowadzki do C można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, że po przeprowadzce do C Wnioskodawca będzie uzyskiwał pożytki ekonomiczne w ramach najmu prywatnego wskazanego lokalu.

Podobnie wygląda sytuacja w zakresie pytania 2. Tu również wydatkowanie równowartości przychodu (lub jego części) z odpłatnego zbycia w 2024 r. lokalu w A, nabytego w 2022 r. na zakup lokalu w C można uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ile wydatki na wskazane cele zostaną poczynione do 31 grudnia 2027 r. Nie ma przy tym znaczenia, czy Wnioskodawca wyda dokładnie te środki, które uzyskał ze sprzedaży lokalu w A, czy też ich równowartość.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3110/17: „Podatnik musi wydać środki z transakcji na określony cel. Jednak nie muszą być to dokładnie te same pieniądze.” I następnie: „Wcześniejsze rozdysponowanie (skonsumowanie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego) uprawniało do ulgi, gdyż warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Źródła przychodów

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)  innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Tym samym zgodnie z generalną zasadą, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w 2024 r. sprzedał Pan nieruchomość mieszkalną, którą zakupił Pan w 2022 r.

Zatem w sytuacji gdy ww. sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a dokonana została przez Pana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, stanowi dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z – w przedmiotowej sprawie – art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przeniesienie prawa do korzystania z miejsc postojowych

W opisie sprawy wskazał Pan, że wraz z lokalem mieszkalnym „nabył” Pan dwa miejsca postojowe. W uzupełnieniu wniosku wyjaśnił Pan, że opisane miejsca postojowe były wydzielone na gruncie (asfalcie) za pomocą namalowanych linii oraz numeracji. Nie posiadały ścian, ani przegród. Przysługiwało Panu prawo do wyłącznego korzystania z oznaczonych miejsc postojowych w ramach podziału nieruchomości wspólnej do użytkowania (tzw. podział quoad usum). Wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w 2024 r. dokonał Pan również przeniesienia prawa do korzystania z miejsc postojowych.

Regulację dotyczącą umowy quoad usum odzwierciedla art. 206 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), który jest ustawowym sposobem określenia współposiadania i korzystania z rzeczy wspólnej, ale jednocześnie nie wyłącza w tym zakresie regulacji umownej oraz ustalenia stosunków między współwłaścicielami na podstawie orzeczenia sądowego.

W myśl ww. artykułu:

Każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Jak stanowi art. 207 Kodeksu cywilnego:

Pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Umowa quoad usum polega tym samym na dokonaniu podziału nieruchomości na części do wyłącznego użytku poszczególnych współwłaścicieli i do odrębnego pobierania z nich pożytków. Skutkiem takiego podziału każdy ze współwłaścicieli części wspólnej będzie mógł korzystać z wydzielonej części nieruchomości wspólnej samodzielnie, bez ingerencji i ograniczeń ze strony pozostałych współwłaścicieli.

Podział dokonany mocą umowy quoad usum nie wywiera żadnych skutków w sferze praw rzeczowych współwłaścicieli. Na jego mocy pomiędzy współwłaścicielami kształtuje się wyłącznie stosunek zobowiązaniowy. Od chwili zawarcia umowy quoad usum na każdym ze współwłaścicieli ciąży obowiązek respektowania (czyli nieingerowania) w prawa pozostałych współwłaścicieli do wyłącznego korzystania z przynależnej im części nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z uwagi na brak definicji nieruchomości i rzeczy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego. Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy Kodeks cywilny.

Według art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego wyjaśnia zaś, że:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego, ze względu na charakter udziału:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Przechodząc zatem do sprzedaży praw do korzystania z miejsc postojowych wyjaśniam, że takie prawo nie jest nieruchomością.

Z treści powołanego powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że katalog praw majątkowych zawarty w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że jedynie w enumeratywnie wymienionych przypadkach, gdy następuje odpłatne zbycie ściśle wskazanych w nim praw, uzyskane z tego tytułu przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym, tj. z zastosowaniem 19% podatku dochodowego. Powyższy katalog nie zawiera prawa do miejsca postojowego.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Prawo do miejsca postojowego jako prawo majątkowe inne niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c cytowanej ustawy będzie podlegać opodatkowaniu jako źródło przychodów określone w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 18 ww. ustawy:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w powołanym wyżej art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Do praw majątkowych zalicza się prawa: rzeczowe (własność, użytkowanie wieczyste oraz ograniczone prawa rzeczowe), obligacyjne (np. najmu, dzierżawy, renta umowna, wierzytelności z tytułu udziału w spółce), na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (np. prawa autorskie), rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawo do alimentów), czy prawa spadkowe. Niektóre z tych praw majątkowych stanowią źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 lub art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie w 2024 r. dokonał Pan wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych. Zatem prawo, które Pan sprzedał, w odróżnieniu od prawa własności nieruchomości, nie jest zaliczane do praw wymienionych w przytoczonym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonał Pan sprzedaży nabytych praw do miejsc postojowych, z tytułu których uzyskał przychód z praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W wyniku powyższego, otrzymane lub postawione do Pana dyspozycji pieniądze z tytułu sprzedaży prawa do miejsca postojowego, stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie podatkowe dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nie miejsc postojowych

Na wstępie wyjaśniam, że przychód, który Pan uzyskał ze sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych – co wyżej przedstawiłem – nie stanowi przychodu ze sprzedaży praw wymienionych w przytoczonym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód ze sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych nie będzie mógł korzystać z ulgi mieszkaniowej.

Tylko dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wyjaśniam, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w zamkniętym katalogu kosztów, tj. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

-     położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie natomiast do treści at. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

a)  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b)  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c)  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

-     w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a omawianej ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przy czym, jak stanowi art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Nadmieniam również, że zgodnie z art. 21 ust. 30 omawianej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, równowartości przychodu (w całości lub w części) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest fakt wydatkowania równowartości przychodu (w całości lub w części) z ich odpłatnego zbycia – począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż – wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. W przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu istotne jest również, aby kredyt został zaciągnięty: w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej oraz przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Spłata kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania w B

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe.

Istotne jest także, aby:

·      spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży oraz

·      kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Pan natomiast w opisie sprawy wskazał, że:

·      w 2022 r. nabył Pan m.in. lokal mieszkalny w A;

·      28 czerwca 2023 r. zawarł Pan z (...) umowę o kredyt hipoteczny na zakup lokalu mieszkalnego w B;

·      28 czerwca 2023 r. zakupił Pan również lokal mieszkalny w B;

·      19 grudnia 2023 r. otrzymał Pan zadatek związany z zawarciem umowy przedwstępnej z uwagi na planowaną sprzedaż lokalu mieszkalnego w A;

·      29 lutego 2024 r. dokonał Pan sprzedaży lokalu mieszkalnego w A.

Mając na uwadze powyższe stwierdzam, że w przestawionym we wniosku stanie faktycznym warunek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe został spełniony z uwagi na to, że kredyt na zakup nowej nieruchomości został zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia w nieruchomości (lokalu mieszkalnego w A).

Tym samym wydatkowanie równowartości przychodu (w całości lub w części), który Pan uzyskał z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego w A), na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w B uprawniają Pana do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w związku ze zmianą Pana sytuacji życiowej obecnie mieszkanie w B jest przez Pana wynajmowane.

Wydatki remontowe poniesione na mieszkanie w B (materiały budowlane, podłogi, glazura, armatura):

Celem ustalenia, czy poniesione przez Pana wydatki remontowe na materiały budowlane, podłogi, glazurę i armaturę mogą korzystać ze zwolnienie określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnieść się do cytowanego powyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy.

Jak wyżej wyjaśniłem, zgodnie z tym przepisem, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego lokalu mieszkalnego (…).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „budowa”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), przez budowę należy rozumieć:

(…) wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć:

(…) budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 7a tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

W świetle natomiast przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane, poprzez „remont” należy rozumieć:

(…) wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej.

Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uważać, w szczególności, wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowopowstałym budynku/lokalu mieszkalnym wraz z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego).

Stosownie do wyżej wskazanej definicji remontu, za „remont” budynku mieszkalnego/lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać prace dotyczące tego budynku jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od budynku bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu budynku we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych.

„Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie np. lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu.

W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku, w którym znajduje się ten lokal.

Wydatki na prace wykończeniowe lokalu mieszkalnego mieszczą się zatem w zakresie wydatków na własne cele mieszkaniowe, jeśli stanowią stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki, np. na remont własnego budynku mieszkalnego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzam, że wydatkowanie równowartości przychodu (w całości lub w części), który Pan uzyskał z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego w A), na remont Pani lokalu mieszkalnego – tj. wydatki poniesione przez Pana na materiały budowlane, podłogi, glazurę, armaturę uprawniają do skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia przez Pana nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionego wydatku na remont nieruchomości w osiągniętym przychodzie z tego odpłatnego zbycia.

Wydatki na zakup lokalu mieszkalnego w C

W opisie sprawy wskazał Pan również, że z uwagi na stan zdrowia Pana rodziców przeniósł się Pan obecnie do C. Wynajmuje Pan w tym mieście mieszkanie. Zamierza Pan jednak do 31 grudnia 2027 r. zakupić lokal mieszkalny w C.

Wątpliwości Pana sprowadzają się zatem do ustalenia, czy przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w A może Pan wydatkować na zakup mieszkania w C.

Ponownie wyjaśniam, że w istoty rozwiązania zawartego w cytowanym uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie równowartości przychodu (w całości lub w części) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Podkreślam, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez niego tylko jednej nieruchomości mieszkalnej.

Tym samym wydatkowanie równowartości przychodu (w całości lub w części), który Pan uzyskał z odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego w A) na nabycie lokalu mieszkalnego w C do 31 grudnia 2027 r. uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia przez Pana nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionego wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego w C w osiągniętym przychodzie z tego odpłatnego zbycia.

Podsumowanie

Jedynie wydatkowanie równowartości (w całości lub w części) przychodu uzyskanego przez Pana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w A pozwala na skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych jest przychodem z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy i wydatkowanie jego równowartości (w całości lub w część) nie uprawnia do skorzystanie z ww. zwolnienia.

Dlatego też stanowisko Pana uznałem w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.