Interpretacja 0115-KDIT3.4011.401.2025.1.RS

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W ramach tej działalności zajmował się sprzedażą towarów w postaci A. Obecnie Wnioskodawca wygasza swoją działalność w tym zakresie, jednak posiada jeszcze zapas ww. towarów (A) stanowiący majątek firmowy (towary te nie zostały wycofane z działalności gospodarczej do majątku prywatnego).

W celu sprzedaży pozostałych A Wnioskodawca zawarł umowę komisu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. Spółka ta (dalej: Komisant) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów i na mocy umowy komisu ma sprzedawać towary (A) należące do Wnioskodawcy. Zgodnie z umową komisu oraz art. 765 Kodeksu cywilnego, Komisant działa w imieniu własnym, lecz na rachunek Wnioskodawcy (komitenta). Oznacza to, że Komisant będzie występował jako sprzedawca względem osób trzecich (klientów kupujących A), jednak sprzedaż będzie dokonywana na rachunek (ryzyko i za korzyścią) Wnioskodawcy jako właściciela towarów. Towary objęte umową komisu pozostają fizycznie w magazynie Wnioskodawcy. Nie doszło do ich wydania (przekazania) Komisantowi – nie opuszczają magazynu Wnioskodawcy do czasu znalezienia nabywców. W sensie prawnym towary w dalszym ciągu stanowią własność Wnioskodawcy aż do momentu końcowej sprzedaży osobom trzecim.

Po sprzedaży towaru przez Komisanta na rzecz klienta, kwota uzyskana ze sprzedaży (pomniejszona o należną Komisantowi prowizję) zostanie przekazana Wnioskodawcy. Komisant otrzyma wynagrodzenie prowizyjne za świadczoną usługę pośrednictwa (komisu). W przedstawionym stanie faktycznym powstaje wątpliwość co do ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy (komitenta) z tytułu sprzedaży A za pośrednictwem umowy komisu.

Pytanie

Czy w opisanej sytuacji momentem powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy (komitenta) jest moment sprzedaży towaru (A) przez Komisanta na rzecz osoby trzeciej (finalnego nabywcy) i faktyczne uzyskanie należności za ten towar, a nie moment zawarcia umowy komisu czy przekazania (oddania) towarów w komis?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży towarów (A) za pośrednictwem umowy komisu powstaje dopiero w momencie dokonania sprzedaży tych towarów przez Komisanta na rzecz osoby trzeciej i faktycznego otrzymania zapłaty za sprzedany towar i przekazaniu jej Komitentowi. Innymi słowy, samo przekazanie (oddanie) towarów do komisu nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Przychód podatkowy należy rozpoznać w chwili sprzedaży towaru ostatecznemu nabywcy przez Komisanta, gdy następuje wydanie towaru kupującemu i Wnioskodawca uzyskuje należność ze sprzedaży (za pośrednictwem Komisanta).

Uzasadnienie

1. Charakter prawny umowy komisu a moment przeniesienia własności towaru. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu komisant zobowiązuje się za wynagrodzeniem do sprzedaży lub kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym.

Oznacza to, że Komisant sprzedaje towary we własnym imieniu (występuje jako sprzedawca wobec kupującego), ale dokonuje tego na rachunek komitenta. W praktyce skutki prawne sprzedaży komisowej (w szczególności przeniesienie własności towaru na kupującego oraz powstanie po stronie sprzedającego roszczenia o zapłatę ceny) odnoszą skutek bezpośrednio u komitenta. Innymi słowy, sprzedaż komisowa powoduje, że to tak, jakby to komitent sprzedał towar osobie trzeciej, mimo że formalnie umowę sprzedaży zawarł komisant.

W analizowanym stanie faktycznym towary pozostają własnością Wnioskodawcy (komitenta) aż do momentu znalezienia końcowych nabywców i sprzedaży na ich rzecz. Towary oddane w komis nie zostały sprzedane Komisantowi – Wnioskodawca nie przeniósł własności tych towarów na Komisanta (co więcej, towary te nie opuściły magazynu Wnioskodawcy). Dopiero gdy dojdzie do sprzedaży na rzecz osoby trzeciej, nastąpi przeniesienie własności towaru z Wnioskodawcy na kupującego, za pośrednictwem czynności dokonanej przez Komisanta. W związku z tym samo oddanie towarów w komis (do sprzedaży) nie stanowi jeszcze zbycia tych towarów przez Wnioskodawcę – jest to jedynie przekazanie towarów do dyspozycji Komisanta celem znalezienia nabywców. Jeżeli towar nie znajdzie nabywcy, zostanie zwrócony Wnioskodawcy i nie dojdzie w ogóle do jego sprzedaży. Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie organów podatkowych oraz w doktrynie. Podkreśla się, że towary sprzedawane za pośrednictwem komisu aż do momentu sprzedaży finalnemu nabywcy pozostają własnością komitenta, w związku z czym bezpodstawne byłoby rozpoznanie przychodu już w dniu przekazania towarów do komisu ([Opodatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży komisowej. Samo przekazanie (oddanie) towarów do komisu nie skutkuje powstaniem przysporzenia po stronie komitenta – nie osiągnął on jeszcze faktycznie żadnego przychodu i nie jest pewne, czy w ogóle go osiągnie (towar może ostatecznie nie zostać sprzedany i wrócić do komitenta).

2. Ogólne zasady ustalania momentu powstania przychodu w podatku dochodowym.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, pomniejszone o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT). Ustawa o PIT określa również ogólną zasadę dotyczącą momentu powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży towarów lub usług. Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, **za datę powstania przychodu (co do zasady) uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), jednak nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Powyższy przepis oznacza, że w działalności gospodarczej przychód podatkowy powstaje najczęściej z chwilą dokonania sprzedaży towaru (wydania towaru kupującemu) lub wykonania usługi – chyba że wcześniej nastąpi jedno ze zdarzeń przyspieszających rozpoznanie przychodu, tj. wystawienie faktury sprzedaży lub otrzymanie zapłaty (zaliczki). W przypadku sprzedaży towarów, momentem powstania przychodu jest zazwyczaj moment wydania towaru nabywcy (fizycznego przekazania rzeczy kupującemu, co jest równoznaczne z dokonaniem sprzedaży). Gdyby przed tym dniem sprzedawca wystawił fakturę zaliczkową albo otrzymał zapłatę, wówczas – zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT – przychód powstałby wcześniej (w dacie wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty).

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca **nie wystawia faktury ani nie otrzymuje zapłaty w momencie przekazania towarów Komisantowi**, ponieważ nie dochodzi wtedy do sprzedaży – towar nadal należy do Wnioskodawcy i nie jest jeszcze sprzedany finalnemu odbiorcy. Sprzedaż będzie dokonana dopiero przez Komisanta na rzecz klienta kupującego A. W rezultacie, zgodnie z ogólną regułą art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, **przychód należny po stronie Wnioskodawcy powstanie z chwilą wydania towaru finalnemu nabywcy** (czyli w momencie, gdy Komisant sprzeda towar osobie trzeciej i wyda jej rzecz) ([Opodatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży komisowej. W tym momencie Wnioskodawca uzyskuje przychód – powstaje należność za sprzedany towar (która następnie zostanie mu przekazana przez Komisanta, pomniejszona o prowizję). Data faktycznego otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę od Komisanta nie będzie późniejsza niż data sprzedaży, więc w praktyce moment uzyskania przychodu zbiegnie się z momentem sprzedaży towaru końcowemu klientowi. Gdyby jednak zdarzyło się, że Wnioskodawca wystawi fakturę przed wydaniem towaru przez Komisanta (np. fakturę pro forma) lub otrzyma jakąś przedpłatę, wówczas – zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT – obowiązek podatkowy powstałby wcześniej (takie sytuacje jednak nie występują w opisanym stanie faktycznym). Należy zauważyć, że ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (którą opodatkowany będzie Wnioskodawca) nie zawiera odrębnych unormowań dotyczących momentu powstania przychodu w przypadku sprzedaży komisowej. Podatnicy ryczałtu ewidencjonowanego również kierują się zatem ogólnymi zasadami rozpoznawania przychodu wynikającymi z ustawy o PIT ([Sprzedaż za pośrednictwem komisu, kiedy powstaje przychód. W szczególności, dla komitenta sprzedającego towary w ramach działalności gospodarczej, moment powstania przychodu należnego ustala się na podstawie art. 14 ust. 1c ustawy o PIT (dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień otrzymania zapłaty lub wystawienia faktury). Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów – przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 października 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.677.2021.1.MAP) wyraźnie stwierdził, że u komitenta (oddającego towar w komis) przychód powstaje w momencie sprzedaży rzeczy przez komisanta osobie trzeciej, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT. Podobnie, w interpretacji z 13 kwietnia 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.93.2022.2.MAP) organ wskazał, iż oddanie towaru do komisu nie generuje jeszcze przychodu po stronie komitenta – przychód ten powstanie dopiero w chwili zbycia (sprzedaży) towaru przez komisanta na rzecz ostatecznego nabywcy i uzyskania należności ze sprzedaży. Takie samo stanowisko zajął Dyrektor KIS m.in. w interpretacji z dnia 25 marca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.31.2021.1.MF), podkreślając, że przy umowie komisu momentem powstania przychodu u komitenta jest moment finalnej sprzedaży towaru, a nie chwila przekazania towaru komisantowi.

3. Zastosowanie powyższych zasad do przedstawionego stanu faktycznego.

Mając na uwadze przytoczone unormowania oraz ich interpretacje, należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym przychód podatkowy u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie sprzedaży A przez Komisanta na rzecz finalnego nabywcy. Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży w momencie zawarcia umowy komisu ani w momencie przekazania towarów do komisu (towary wciąż należą do niego, nie nastąpiło jeszcze przeniesienie własności na kupującego). Przychód stanie się należny dopiero z chwilą, gdy Komisant, działając na rachunek Wnioskodawcy, dokona skutecznej sprzedaży towaru osobie trzeciej – wówczas nastąpi wydanie towaru nabywcy, przeniesienie własności i powstanie po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zapłatę ceny sprzedaży. Będzie to zarazem moment otrzymania należności za towar (bądź bezpośrednio od nabywcy, bądź za pośrednictwem rozliczenia z Komisantem). Tym samym spełnione zostaną kryteria z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT – nastąpi wydanie rzeczy (sprzedaż) na rzecz kupującego, co kreuje przychód należny; wcześniej nie wystąpi żadne zdarzenie (faktura, zapłata) obligujące do wcześniejszego rozpoznania przychodu. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje mocne oparcie w przepisach prawa podatkowego i cywilnego oraz w ich interpretacjach. W świetle powyższych argumentów, przychód podatkowy z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem umowy komisu powstaje u komitenta (Wnioskodawcy) w momencie sprzedaży towaru ostatecznemu nabywcy przez komisanta i uzyskania zapłaty za ten towar, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT. Nie ma podstaw prawnych, aby rozpoznawać przychód wcześniej (np. w momencie przekazania towaru do komisu lub podpisania umowy komisu), gdyż nie doszło wtedy do zbycia rzeczy ani do powstania należności po stronie Wnioskodawcy.

4. Wezwanie do potwierdzenia stanowiska. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiony przez niego sposób ustalenia momentu powstania przychodu jest prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Wobec powyższego, na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej potwierdzającej prawidłowość zaprezentowanego stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 14 ust. 1c tej ustawy:

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednakże ustawodawca przewidział szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy:

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

· „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

· „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;

· „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Do usług o charakterze ciągłym można zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

• dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

• strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,

• wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,

• okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

• okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż jeden rok,

• w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpoznanie przychodu powinno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z przepisem art. 14 ust. 1e ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto stosownie do art. 765 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

W myśl art. 766 Kodeksu cywilnego:

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do konkluzji, że w przypadku umowy komisu kwota uzyskana ze sprzedaży przez komisanta na rzecz komitenta stanowi przychód komitenta. Komisant działa na rachunek komitenta, a zatem jego czynności wywołują skutki u komitenta, w tym również skutki na gruncie podatku dochodowego.

Z opisu zdarzenia wynika, że:

· w ramach prowadzonej działalności zajmował się Pan sprzedażą towarów w postaci A. Obecnie wygasza swoją działalność w tym zakresie, jednak posiada jeszcze zapas ww. towarów (A) stanowiący majątek firmowy (towary te nie zostały wycofane z działalności gospodarczej do majątku prywatnego);

· w celu sprzedaży pozostałych A zawarł Pan umowę komisu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą. Spółka ta (dalej: Komisant) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów i na mocy umowy komisu ma sprzedawać towary (A) należące do Pana;

· Komisant będzie występował jako sprzedawca względem osób trzecich (klientów kupujących A), jednak sprzedaż będzie dokonywana na Pana rachunek (ryzyko i za korzyścią) jako właściciela towarów. Towary objęte umową komisu pozostają fizycznie w Pana magazynie, nie doszło do ich wydania (przekazania) Komisantowi – nie opuszczają magazynu do czasu znalezienia nabywców;

· po sprzedaży towaru przez Komisanta na rzecz klienta, kwota uzyskana ze sprzedaży (pomniejszona o należną Komisantowi prowizję) zostanie przekazana Wnioskodawcy. Komisant otrzyma wynagrodzenie prowizyjne za świadczoną usługę pośrednictwa (komisu).

Mając powyższe na względzie, w szczególności art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu należy przyjąć dzień wydania rzeczy, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury lub zapłaty należności. Zatem zgodzić należy się z Pana stanowiskiem, że w sytuacji gdy wcześniej nie wystąpi żadne zdarzenie, takie jak wystawienie faktury, zapłata, obligujące do wcześniejszego rozpoznania przychodu, to przychód powstanie w dacie wydania towaru. Moment zawarcia umowy komisu czy przekazania (oddania) towarów w komis nie generuje w tym przypadku przychodu. W konsekwencji stwierdzam, że za moment powstania przychodu należy uznać moment wydania A przez komisanta na rzecz osoby trzeciej (finalnego nabywcy).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana sygnatur interpretacji stwierdzam, że tego rodzaju rozstrzygnięcia są wydawane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.