Interpretacja 0115-KDIT3.4011.457.2026.3.PS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 maja 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 30 marca 2026 r. Uzupełnił go Pan pismami z 18 czerwca 2026 r. (wpływ 19 czerwca 2026 r.) oraz 25 czerwca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej X (dalej: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność w branży (...). Jako spółka jawna, X jest transparentna podatkowo – przychody i koszty Spółki opodatkowane są bezpośrednio na poziomie wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku, stosownie do art. 8 ustawy o PIT.

Spółka zatrudnia pracowników etatowych uczestniczących bezpośrednio w realizacji prac badawczo-rozwojowych. Koszty wynagrodzeń tych pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę stanowią element kosztów uzyskania przychodu Spółki. Spółka prowadzi odrębną ewidencję kosztów kwalifikowanych w sposób zapewniający ich wyodrębnienie na potrzeby ulgi B+R, zgodnie z wymogami art. 26e ustawy o PIT.

W roku podatkowym 2025 Spółka prowadzi zaawansowane prace o charakterze badawczo-rozwojowym, których celem jest opracowanie i wdrożenie do oferty produktowej innowacyjnego (...), w szczególności (...) (dalej: „Y”). Produkt ten dotychczas nie funkcjonował w ofercie Spółki ani nie był wcześniej przez nią wytwarzany.

Specyfika produktu wymaga rozwiązania szeregu nietrywialnych problemów technicznych i inżynieryjnych – w szczególności (...).

Należy podkreślić, że działalność produkcyjna oraz powtarzalne wytwarzanie produktów nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku – przedmiotem są wyłącznie prace poprzedzające etap produkcji, obejmujące opracowanie nowych lub istotnie ulepszonych rozwiązań.

Prace obejmują w szczególności: etap koncepcyjny, projektowy, testowy oraz walidacyjny. Nowość rozwiązań oceniana jest co najmniej w skali działalności Wnioskodawcy.

Szczegółowy opis realizowanych prac

a) Dobór materiałów (...).

Spółka przeprowadza systematyczne badania materiałowe ukierunkowane na dobór (...). Realizowane są próby (...) polegające na (...). Etap ten cechuje się istotną niepewnością co do rezultatu – nie jest z góry wiadome, która konfiguracja materiałowa spełni wymagania normowe przy jednoczesnym zachowaniu akceptowalnej masy (...).

b) Systemy (...).

Ze względu na znaczną masę (...), konieczne było (...).

Dobrane (...) mają zapewniać:

·      (...)

c) System (...).

Opracowywany został specjalistyczny system (...).

d) (...).

Spółka opracowuje (...).

e) System (...).

Opracowywany jest innowacyjny system (...).

f) System (...).

Opracowywany jest system (...).

g) System (...).

Projektowany jest system (...).

h) Dobór (...).

Spółka realizuje prace nad doborem (...).

i) Materiały wykończeniowe.

Opracowywane są warstwy wykończeniowe (...).

CECHY CHARAKTERYSTYCZNE PRAC

Twórczy charakter prac

Wynikiem jest autorskie, nowatorskie rozwiązanie techniczne wraz z szeregiem komponentowych wynalazków ((...)), opracowanych od podstaw.

Systematyczność

Prace prowadzone są metodycznie: wyodrębniono obszary problemowe, sformułowano cele badawcze, realizowane są testy, wyniki dokumentowane. Prace mają zaplanowany harmonogram.

Innowacyjność

Produkt nie istniał wcześniej w ofercie Spółki. Poszczególne komponenty stanowią autorskie opracowania – innowacyjność co najmniej w skali przedsiębiorstwa.

Niepewność co do rezultatu

Wyniki prób (...), testy wytrzymałościowe, próby integracji – wszystko to jest obarczone istotną niepewnością. Część prac jest w toku. Ich realizacja wiąże się z niepewnością co do osiągnięcia zakładanego rezultatu oraz koniecznością testowania różnych wariantów rozwiązań.

Charakter prac rozwojowych

Prace stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – nabywanie, łączenie i wykorzystywanie wiedzy z zakresu met(...) do tworzenia nowego produktu. Prace nie mają charakteru rutynowego.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku z 18 czerwca 2026 r. (wpływ 19 czerwca 2026 r.) Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowuje podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty mające stanowić koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowią koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, za który podlegały odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR). Stosownie do art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Koszty działalności badawczo-rozwojowej, które stanowią koszty kwalifikowane ulgi B+R, zostały ujęte w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Po zakończeniu roku koszty te zostały sumowane dla potrzeb ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Koszty mające stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R nie zostały i nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie, w szczególności w formie dotacji, subwencji, refundacji lub innego dofinansowania. Koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W roku podatkowym, za który Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, nie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ani pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji koszty będące przedmiotem wniosku nie były i nie są uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez spółkę jawną (...), wykonujących prace badawczo-rozwojowe, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne finansowanymi przez płatnika, stanowią lub będą stanowiły koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej części, w jakiej czas pracy tych pracowników jest przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą na ustalenie tej proporcji.

W uzupełnieniu wniosku z 25 czerwca 2026 r. wskazano, że przez „koszty wynagrodzeń pracowników”, o których mowa w pytaniu nr 3 wniosku, Wnioskodawca rozumie wyłącznie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe koszty dotyczą wyłącznie wynagrodzeń osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę. Pytanie nr 3 nie obejmuje należności wypłacanych na podstawie umów cywilnoprawnych ani innych świadczeń niewymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1.  Czy opisana działalność Spółki jawnej X stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, tj. działalność obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

2.  Czy Wnioskodawca – jako wspólnik spółki jawnej X – jest uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową z art. 26e ustawy o PIT, w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki?

3.  Czy wynagrodzenia pracowników Spółki realizujących prace B+R, wraz ze składkami ZUS pracodawcy, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w proporcji odpowiadającej czasowi pracy poświęconemu na działalność B+R?

4.  Czy koszty materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w pracach B+R (...) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana działalność Spółki X stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przez prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy PSWiN) rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.

Twórczy charakter prac

Kryterium „twórczości" wymaga, by prace miały charakter niepowtarzalny i były wynikiem samodzielnej pracy intelektualnej. Dyrektor KIS w interpretacji z 14 sierpnia 2024 r. (sygn. 0112- KDIL2-2.4011.415.2024.2.MM) podkreślał, że prace twórcze prowadzą do powstania indywidualnych i innowacyjnych rozwiązań, zarówno w postaci produktów oraz wiedzy technologicznej (know-how), stanowiących nowe wartości w działalności przedsiębiorstwa. Każde z opracowywanych rozwiązań Spółki jest autorskim dziełem jej pracowników, nieistniejącym wcześniej w gotowej formie.

Systematyczność prac

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że działalność badawczo-rozwojowa powinna mieć charakter zaplanowany, metodyczny i ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu (por. np. wyrok NSA z 17 października 2024 r., II FSK 125/22). Z kolei objaśnienia podatkowe MF z 15 lipca 2019 r. potwierdzają, że wystarczające jest zaplanowanie i przeprowadzenie chociażby jednego projektu B+R z określonymi celami, harmonogramem i zasobami. Spółka X prowadzi prace w sposób w pełni odpowiadający temu kryterium.

Innowacyjność w skali przedsiębiorstwa

Przepisy o uldze B+R nie wymagają innowacyjności przełomowej. Objaśnienia MF z 15 lipca 2019 r. wprost wskazują: „Wystarczy, że prace te będą nowatorskie dla danego podatnika”.

Y nie istniało w ofercie Spółki – kryterium innowacyjności jest spełnione.

Niepewność co do rezultatu

Próby (...) mogą wykazać konieczność zmiany materiałów; testy (...) mogą wymagać przeprojektowania; szereg prac jest w toku – co potwierdza brak pewności co do końcowego rezultatu.

Zgodność z orzecznictwem

Interpretacja KIS z 27 lipca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.194.2023.3.AN) potwierdziła, że tworzenie nowych produktów poprzez integrację różnych dziedzin wiedzy inżynieryjnej spełnia definicję prac rozwojowych.

Interpretacja KIS z 9 lutego 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.637.2021.2.IZ) potwierdza, że opracowywanie nowych lub zmodyfikowanych receptur i procesów, wymagające testów i eksperymentowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową. Interpretacja KIS z 12 lipca 2024 r. (sygn. 0111- KDIB1-3.4010.252.2024.2.JMS) potwierdza, że prace nad nowymi lub modyfikowanymi produktami oraz nad optymalizacją procesów technologiczno-produkcyjnych stanowią działalność badawczo-rozwojową, jeżeli mają charakter twórczy, są prowadzone systematycznie, nie są rutynowe i obejmują etap testów, prób oraz walidacji jak w przypadku tego Projektu.

Interpretacja KIS z 30 sierpnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.355.2024.2.ZK) potwierdza, że działalność polegająca na projektowaniu nowych rozwiązań produkcyjnych, tworzeniu prototypów, ich testowaniu i walidacji oraz opracowywaniu technologii wytworzenia stanowi działalność badawczo-rozwojową, jeżeli ma charakter twórczy, systematyczny i nie sprowadza się do czynności rutynowych. Interpretacja ta potwierdza również, że dla uznania prac za B+R wystarczające jest, aby nowe rozwiązania były nowatorskie co najmniej w skali przedsiębiorstwa i prowadziły do opracowania nowego albo ulepszonego produktu lub procesu. Z interpretacji wyraźnie wynika, że nowość może być oceniana z perspektywy podatnika, a prace rozwojowe to wykorzystanie istniejącej wiedzy, nie jej tworzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy jako wspólnik spółki jawnej X jest on uprawniony do skorzystania z ulgi B+R na podstawie art. 26e ustawy o PIT, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.

Spółka jawna nie jest podatnikiem PIT. Na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z pozostałymi przychodami wspólnika i opodatkowuje proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Prawo wspólnika spółki jawnej do ulgi B+R potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2023 r. (sygn. III SA/WA 1637/22), wskazując, że prace B+R realizowane przez spółkę są traktowane jako prace wspólników, a koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu proporcjonalnie. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w interpretacji KIS z 11 grudnia 2024 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.831.2024.2.PS).

Warunkiem prawidłowego rozliczenia jest wyodrębnienie kosztów B+R w ewidencji rachunkowej Spółki (art. 24 ust. 1b ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia pracowników Spółki realizujących prace B+R wraz ze składkami ZUS pracodawcy stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 (stosunek pracy), oraz sfinansowane przez płatnika składki ZUS – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie potwierdza szerokie rozumienie kosztów pracowniczych, obejmujące wszelkie składniki wynagrodzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Dodatkowo interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 wskazuje, że również wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (np. urlopu lub choroby) mogą stanowić koszty kwalifikowane, o ile pozostają w odpowiedniej proporcji do czasu pracy przeznaczonego na działalność B+R. Spółka prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników, umożliwiającą precyzyjne wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych.

Spółka X prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników B+R umożliwiającą wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 24 ust. 1b ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w pracach B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Bezpośredni związek jest oczywisty: blachy (...) nabywane są do (...), komponenty (...) służą budowie prototypów, (...) testowane są w systemie (...), (...) poddawane próbom wytrzymałościowym.

Interpretacja KIS z 14 sierpnia 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.415.2024.2.MM) potwierdziła, że materiały zużywane do budowy i testowania prototypów kwalifikują się jako koszty kwalifikowane B+R pod warunkiem ich bezpośredniego związku z pracami B+R.

Spółka wyodrębnia koszty materiałów B+R w ewidencji rachunkowej, oddzielając je od kosztów produkcji standardowej. Interpretacja KIS z 11 grudnia 2024 r. (sygn. 0115- KDIT3.4011.831.2024.2.PS) potwierdziła dopuszczalność ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych w PKPiR.

W ocenie Wnioskodawcy opisane działania spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej jako prace rozwojowe, ponieważ:

·      mają charakter twórczy, obejmując opracowanie nowych i unikalnych technologii oraz rozwiązań konstrukcyjnych;

·      są prowadzone w sposób systematyczny, uporządkowany i zgodny z jasno określonym procesem badawczo-rozwojowym;

·      efektem prowadzonych działań jest generowanie nowej wiedzy technicznej oraz jej praktyczne wykorzystanie;

·      wyniki prac mają bezpośrednie zastosowanie praktyczne, poprzez wprowadzenie innowacyjnych produktów na rynek.

MATRYCA ZGODNOŚCI STANU FAKTYCZNEGO Z USTAWĄ O PIT:

PRZESŁANKA Z USTAWY O PIT – OPIS DZIAŁAŃ W STANIE FAKTYCZNYM

TWÓRCZOŚĆ - Opracowanie autorskiego (...) – produkt nieistniejący wcześniej w ofercie Spółki; szereg komponentowych wynalazków: system (...), system (...), system (...);

SYSTEMATYCZNOŚĆ – Prace prowadzone metodycznie: wyodrębniono 9 obszarów problemowych, sformułowano cele badawcze, realizowane są testy, wyniki dokumentowane, prace mają zaplanowany harmonogram;

ZWIĘKSZENIE ZASOBÓW WIEDZY – Badania materiałowe i próby (...), testy wytrzymałościowe (...), dobór (...), badania konfiguracji (...);

WYKORZYSTANIE WIEDZY W PRAKTYCE – Zastosowanie wyników badań z zakresu (...) do zaprojektowania i wytworzenia nowego produktu – (...) do produkcji seryjnej;

NIEPEWNOŚĆ CO DO REZULTATU – Wyniki prób (...) mogą wymagać zmiany materiałów; testy (...) mogą wymagać przeprojektowania; badania nad systemem (...) nadal w toku; część prac nie ma gwarantowanego rezultatu;

NOWOŚĆ W SKALI PRZEDSIĘBIORSTWA – (...) – produkt nieistniejący wcześniej w ofercie Spółki, opracowany od podstaw z autorskimi komponentami ((...)).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że jak wynika z opisu sprawy, jest Pan wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki jawnej. Przychody i koszty spółki opodatkowane były bezpośrednio na poziomie wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Zatem w świetle art. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) spółka jawna, której jest Pan wspólnikiem, w okresie, którego dotyczy wniosek (2025 r.) nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 2025 r.:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przepis ten normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Ma to wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności gospodarki.

Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych).

Mając na względzie wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym ustawodawca zdecydował o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponownie jako odliczenia od podstawy obliczenia podatku.

Pojęcie działalności gospodarczej

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to:

działalność zarobkowa:

a)  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b)  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Definicje ustawowe

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a)  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

·      badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

·      badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

·      prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

·      podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” – określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących co prawda innej ulgi podatkowej, tj. ulgi IP Box, na potrzeby definicji działalności badawczo-rozwojowej wskazuje się, że:

Pierwszym i zarazem najszerszym kryterium uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową, jest jej twórczy charakter (…) na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Badania podstawowe

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

·      prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

·      prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Badania aplikacyjne

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

·      opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

·      wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

·      produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

·      produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, tj. obejmują:

·      nabycie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·      łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·      kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

·      wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·      nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·      łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

·      kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·      wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·      planowaniu produkcji [innowacja procesowa] oraz

·      projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług [innowacja produktowa].

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

·      w sposób systematyczny,

·      w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Pomocnym dla spełnienia kryterium systematyczności może być ustalenie:

·      wstępnych celów poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych;

·      źródeł finansowania zaplanowanych prac oraz

·      osiągniętych celów poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych,

·      zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych służących ich osiągnięciu

·      harmonogramów związanych z prowadzonymi pracami.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Należy uwzględnić zatem, że głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. (zobacz: 3.2.1.3 Objaśnienia w zakresie IP BOX – Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań”).

Istotnym jest więc między innymi to:

·      jakimi zasobami wiedzy podatnik dysponował przed rozpoczęciem realizacji projektu badawczo-rozwojowego;

·      jaki rodzaj wiedzy podlegał następnie selekcji, wykorzystaniu i rozwijaniu pod względem przydatności do realizacji tego projektu.

Ocena charakteru Pana działalności

Jak wynika z wniosku, w roku podatkowym 2025 spółka prowadziła zaawansowane prace o charakterze badawczo-rozwojowym, których celem było opracowanie i wdrożenie do oferty produktowej innowacyjnego (...) (dalej: „Y"). Produkt ten dotychczas nie funkcjonował w ofercie spółki ani nie był wcześniej przez nią wytwarzany.

Specyfika produktu wymagała rozwiązania szeregu nietrywialnych problemów technicznych i inżynieryjnych – w szczególności (...).

Prace obejmowały w szczególności: etap koncepcyjny, projektowy, testowy oraz walidacyjny. Nowość rozwiązań oceniana była co najmniej w skali działalności Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono w sposób szczegółowy opis realizowanych prac wskazując między innymi, że:

·      przeprowadzono systematyczne badania materiałowe ukierunkowane na dobór optymalnych (...);

·      realizowano próby (...) polegające na (...), a etap ten cechował się istotną niepewnością co do rezultatu;

·      opracowywano specjalistyczny system (...), oparty na (...);

·      opracowano (...);

·      opracowywano innowacyjny system (...);

·      opracowywano system (...);

·      zaprojektowano system (...);

·      opracowywano warstwy (...).

Z wniosku wynika ponadto, że działalność produkcyjna oraz powtarzalne wytwarzanie produktów nie stanowią przedmiotu wniosku. Przedmiotem wniosku są wyłącznie prace poprzedzające etap produkcji, obejmujące opracowanie nowych lub istotnie ulepszonych rozwiązań.

Jak wyjaśniono, wynikiem prac jest autorskie, nowatorskie rozwiązanie techniczne wraz z szeregiem komponentowych wynalazków (system (...)), opracowanych od podstaw.

Prace prowadzone były metodycznie: wyodrębniono obszary problemowe, sformułowano cele badawcze, realizowane były testy, a wyniki były dokumentowane. Prace miały zaplanowany harmonogram.

We wniosku wskazano również wprost, że prace stanowiły prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – nabywanie, łączenie i wykorzystywanie wiedzy z zakresu (...). Prace nie miały charakteru rutynowego.

Z informacji tych wynika wprost, że w 2025 r. prowadzono prace w zakresie innowacji produktowej. Czynności te obejmowały prace rozwojowe, miały one charakter twórczy i systematyczny i prowadzono je w celu stworzenia zupełnie nowego produktu.

Tym samym, na podstawie tak przedstawionych informacji można uznać, że prace w zakresie opisanego we wniosku projektu stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej

Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z ulgi badawczo-rozwojowej może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1)  uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2)  prowadzi działalność badawczo-rozwojową;

3)  ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone jako „koszty kwalifikowane”.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Art. 26e ust. 4 stanowi, że:

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Stosownie do art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Art. 26e ust. 6 ww. ustawy stanowi natomiast, że:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Na podstawie art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (…).

Pamiętać trzeba, że stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem dodatkowym warunkiem dla prawa odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym jest wyodrębnienie tych kosztów w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy.

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z omawianej preferencji podatkowej są więc zobowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544):

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 (wzór podatkowej księgi przychodów i rozchodów) kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym. Po zakończeniu roku należy zsumować te koszty. W kolumnie tej należy wpisać wszystkie koszty działalności badawczo-rozwojowej, niezależnie od tego, jaka ich część będzie odliczona od podstawy opodatkowania.

O ile więc ustawa o podatku dochodowym wprost nie precyzuje, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane, to z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że kwestie ewidencyjne związane z kosztami kwalifikowanymi zależą od tego, czy podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów czy też księgi rachunkowe.

Reasumując, ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”.

Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

Aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  Podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

2.  Koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT;

3.  Koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

4.  Ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ww. ustawy, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;

5.  Jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu;

6.  W ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił w sposób prawidłowy koszty działalności badawczo-rozwojowej;

7.  Podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

8.  Koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Oczywiście kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 26e ust. 7 ustawy).

Jak wynika z Pana wniosku:

·      jest Pan wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki jawnej,

·      podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowuje Pan na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

·      koszty mające stanowić koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2025, za który podlegały odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej,

·      koszty działalności badawczo-rozwojowej zostały ujęte w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a po zakończeniu roku koszty te zostały sumowane dla potrzeb ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R,

·      koszty mające stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R nie zostały i nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie, w szczególności w formie dotacji, subwencji, refundacji lub innego dofinansowania,

·      w roku podatkowym, za który zamierza Pan skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, nie korzystał Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ani pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze, że opisane we wniosku prace spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz biorąc pod uwagę pozostałe informacje, ma Pan prawo – co do zasady – do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej w ramach opisanych we wniosku czynności.

Jak wynika z Pana wniosku, w ramach działalności badawczo-rozwojowej spółka ponosiła koszty obejmujące w szczególności:

·      koszty wynagrodzeń pracowników, tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te dotyczą wyłącznie wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę i nie obejmują należności wypłacanych na podstawie umów cywilnoprawnych ani innych świadczeń niewymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·      koszty materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w pracach B+R ((...) i inne materiały testowe).

Przechodząc zatem do możliwości objęcia wskazanych przez Pana kosztów ulgą na działalność badawczo-rozwojową wyjaśniam, że katalog kosztów kwalifikowanych zawarty jest w art. 26e ust. 2 – ust. 3 omawianej ustawy i jest katalogiem zamkniętym.

Koszty wynagrodzeń:

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody czy ekwiwalenty zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się one również w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Co do zasady, poniesione przez spółkę wydatki z tytułu wskazanych wynagrodzeń mogą więc w oparciu o treść art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy stanowić Pana koszty kwalifikowane w stosownej proporcji/części wskazanej w tej regulacji i oczywiście proporcjonalnie do Pana udziału w zysku spółki jawnej.

Koszty materiałów/surowców

Zgodnie z ww. art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania, itp.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

Innymi słowy, kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów, prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę opis okoliczności faktycznych uznać należy, że ma Pan również prawo uznać za koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej zakup wskazanych we wniosku materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w pracach B+R ((...) i inne materiały testowe) – w oparciu o treść art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pana i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zaznaczam, że interpretację tę wydałem w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczam się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyrażam swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Zastrzec należy również, że nie dokonałem oceny tej części Pana stanowiska, która wykracza poza treść sformułowanych pytań.

Jednocześnie – w odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych – stwierdzam, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zastrzegam również, że – stosowanie do istoty Pana wniosku – przedmiotem tej interpretacji nie jest kwestia odpowiedniego limitowania kosztów kwalifikowanych (art. 26e ust. 7 ustawy).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.