Interpretacja 0115-KDIT3.4011.475.2025.2.JS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w zakresie skutków podatkowych:

· wycofania nieruchomości ze spółki cywilnej – prawidłowe oraz

· kwalifikacji do źródła przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości - nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 25 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismami z 26 czerwca 2025 r. (wpływ) oraz z 26 czerwca 2025 r. (wpływ: 3 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) 2018 r. A.A, B.A oraz C.C nabyli każde udział wynoszący 1/3 części niezabudowanej nieruchomości, utworzonej z działki nr 1 o pow. 0,1122 ha położonej w X objętej KW (...), przy czym A.A i B.A nabyli udziały na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny nr Rep. A Nr (...)), natomiast C.C na podstawie umowy darowizny ze swoją córką D.D (akt notarialny nr Rep. A Nr (...)).

W tym samym dniu C.C, A.A i B.A zawarli umowę spółki cywilnej, którą wszyscy zobowiązali się do wniesienia wkładów w postaci między innymi prawa własności 1/3 części niezabudowanej nieruchomości, utworzonej z działki nr 1 o pow. 0,1122 ha położonej w X objętej KW (...).

W wykonaniu tej umowy spółki cywilnej, aktem notarialnym zawartym przed notariuszem (...) Rep. A Nr (...) w dniu (...) 2018 r. każdy ze wspólników przeniósł swój udział w wyżej wymienionej nieruchomości na rzecz C.C, A.A, B.A - wyłącznych wspólników Spółki Cywilnej, pod nazwą Y spółka cywilna z siedzibą w X.

Y spółka cywilna z siedzibą w X nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej i nie dokonała żadnej sprzedaży, jak również nie świadczyła żadnych usług. Spółka utrzymywała się wyłącznie z wniesionych wkładów (po 50 000 zł wniesionych przez wspólników A.A i B.A) i w niewielkim stopniu otrzymywała odsetki ze środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym. Zamiarem wspólników było zabudowanie wniesionej do spółki nieruchomości gruntowej budynkiem. Wykonany został projekt budowlany jednak nigdy nie uzyskano pozwolenia na budowę i inwestycja nie została rozpoczęta. Nieruchomość w żaden sposób nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej bowiem Spółka takiej działalności nie rozpoczęła.

Spółka zawiesiła działalność gospodarczą 16 marca 2020 r. i nie podjęła jej do dnia złożenia niniejszego wniosku.

Wspólnicy odstępują od zamierzenia inwestycyjnego w postaci zabudowy nieruchomości i postanawiają zlikwidować w możliwie szybkim czasie spółkę zawiązaną w tym celu, aby nie generować dalszych kosztów. Wspólnicy zamierzają dokonać zwrotnego przeniesienia udziałów w nieruchomości do swoich majątków osobistych. W przyszłości możliwe jest dokonanie sprzedaży udziałów w nieruchomości, co nie jest możliwe na tym etapie ze względu na nieuregulowany stan prawny nieruchomości w zakresie zagospodarowania przestrzennego.

Uzupełnienie wniosku

W ramach złożonego wniosku wnosi Pan, aby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanym rozstrzygnięciu ocenił skutki podatkowoprawne wycofania udziału ze spółki cywilnej do majątku prywatnego wspólnika, a także sprzedaży udziału w nieruchomości po wycofaniu jej ze spółki cywilnej/likwidacji spółki cywilnej.

Z aktu notarialnego nie wynikało, że Pan oraz A.A nabywają udziały w nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakupu dokonywali Panowie jako osoby prywatne i w akcie notarialnym znajduje się zapis, że obaj nabywają udział w nieruchomości do majątków odrębnych.

Na pytanie, jaki cel gospodarczy został określony w umowie spółki cywilnej odpowiedział Pan, że spółka cywilna została zawiązana „dla wspólnego prowadzenia przedsiębiorstwa” (§ 1 umowy spółki cywilnej).

W umowie spółki cywilnej został określony następujący przedmiot działalności spółki (§ 4):

„Przedmiotem działalność Spółki jest świadczenie usług związanych z budową, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, sklasyfikowanych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności pod następującymi numerami:

a) 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków

b) 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych

c) 55.10.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania

d) 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania

e) 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek

f) 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

g) 68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.”

Nieruchomość, która została wniesiona do spółki cywilnej nie została ujęta w ewidencji środków trwałych.

Nieruchomość nigdy nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana ani przez spółkę ani przez jej wspólników. Jest to nieruchomość niezabudowana, na której nie były prowadzone żadne działania faktyczne, ani nie była ona przedmiotem żadnych zobowiązań.

Nieruchomość została wniesiona do spółki w celu wykazania się tytułem prawnym do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w postępowaniu o uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Zamierzenie inwestycyjne miało polegać na wybudowaniu budynku usługowego z mieszkaniami i instalacjami, budowie odcinka sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, przyłącza wody i kanalizacji sanitarnej oraz układu komunikacyjnego wraz z odwodnieniem (instalacją kanalizacji deszczowej), w X. Mieszkania miały być przeznaczone dla wspólników, a lokale użytkowe - do wynajmu.

Projekt budowlany został wykonany na zlecenie wspólników. Prace nad jego opracowaniem, a później nad uzupełnieniem wniosku o pozwolenie na budowę, trwały od sierpnia 2018 r. do stycznia 2020 r. Wykonanie projektu zostało sfinansowane z wkładów pieniężnych, jakie wspólnicy wnieśli do spółki.

Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę złożył (...) 2019 r. projektant budynku, architekt (...), upoważniony do tego przez wspólników.

Działka nr 1, na której planowano budowę, nie miała dostępu do drogi publicznej, ponieważ działkę od drogi publicznej oddziela (...).

Planowano uzyskać ten dostęp poprzez wybudowanie przepustu na (...), jednak administrator (...), Gospodarstwo Państwowe Wody Polskie, nie wyraził na to zgody, ponieważ obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy X, nie dopuszczał budowy przepustów na tym (...).

W tym czasie sąsiednia nieruchomość - działka nr 2, która miała dostęp do drogi publicznej, została wystawiona na licytację komorniczą. Wspólnicy postanowili przystąpić do licytacji, wygrali ją i uzyskali (...) 2019 r. postanowienie Sądu Rejonowego w (...) Wydział Cywilny Zamiejscowy w (...) o udzieleniu przybicia tej nieruchomości. Jednak na postanowienie Sądu Rejonowego dłużniczka złożyła do Sądu Okręgowego zażalenie, na skutek czego Sąd Okręgowy zmienił zaskarżone postanowienie i odmówił udzielenia przybicia (postanowienie z (...) 2019 r.).

W zawiązku z tym wspólnikom nie udało się uzyskać dostępu do drogi publicznej, ani w drodze budowy przepustu przez (...), ani przez zakup sąsiedniej nieruchomości, która taki dostęp posiadała i konieczne było wycofanie wniosku o wydanie pozwolenia na budowę planowanego budynku.

Zamierza Pan wraz z pozostałymi wspólnikami dokonać wycofania udziałów w nieruchomości przed planowaną likwidacją spółki cywilnej.

Wycofanie nieruchomości do majątku prywatnego wspólników nastąpi po uzyskaniu ostatecznego rozstrzygnięcia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Udziały w wycofanej nieruchomości będą odpowiadały przysługującym wspólnikom spółki cywilnej udziałom w spółce cywilnej.

Po wycofaniu nieruchomości ze spółki ma Pan zamiar zrezygnować z planów wybudowania budynku i sprzedać Pana udział w nieruchomości. Z podobnym zamiarem noszą się pozostali wspólnicy.

Spółkę cywilną zamierzają Państwo zlikwidować przed końcem 2025 r.

Obecnie toczy się postępowanie w sprawie uchwalenia nowego planu zagospodarowania przestrzennego dla X. Do postępowania tego wspólnicy złożyli wniosek o wprowadzanie zmiany w stosunku do obecnie obowiązującego planu i dopuszczenie do budowy przepustów na (...). Jeśli Państwa wniosek zostanie uwzględniony, otworzy to drogę do wybudowania przepustu i uzyskania bezpośredniego dostępu naszej nieruchomości do drogi publicznej. Wtedy możliwe będzie sprzedanie nieruchomości. W Państwa ocenie, w obecnej sytuacji prawnej (brak dojazdu) sprzedaż nieruchomości nie jest możliwa.

Obecnie nieruchomość nie ma dostępu do drogi publicznej, więc sprzedanie takiej nieruchomości jest bardzo trudne.

Sprzedaży udziału w nieruchomości planuje Pan dokonać po wprowadzeniu korzystnej dla Państwa zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego X, tj. umożliwienie dojazdu do przedmiotowej nieruchomości przez wybudowanie przepustu przez (...). Ze względu na przewlekłość procedur związanych z uchwalaniem planu zagospodarowania przestrzennego nie jest Pan w stanie wskazać konkretnej daty w jakiej planuje Pan zbyć udział w nieruchomości.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w razie przeniesienia udziału w nieruchomości do majątku osobistego każdego ze wspólników powstanie po mojej stronie jako wspólnika zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także czy w razie sprzedaży tego udziału, czynność ta będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od chwili przeniesienia udziału w nieruchomości do majątku osobistego nie upłyną okres 5 lat, czy też będzie zwolniona z opodatkowania, ponieważ od chwili zakupu udziału w roku 2018 minął okres dłuższy niż 5 lat?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Pana zdaniem, wycofanie udziału w nieruchomości wniesionego do spółki cywilnej ze spółki do majątku prywatnego wspólnika nie powoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wysokość zwróconego wkładu odpowiada wysokości wkładu wniesionego.

Jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej „Sama czynność przesunięcia składników majątku z majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej do majątków odrębnych tych wspólników - bez dokonania przysporzenia przez wspólników na rzecz spółki - nie powoduje skutków w postaci przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych (np. interpretacje KIS z 8 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.516.2023.2.MR, oraz z 26 stycznia 2018 r. nr 0113-KDIPT2- 3.4011.341.2017.5.RR).

Uważa Pan, że późniejsza sprzedaż udziału w nieruchomości wycofanego ze spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem od zakupu udziału w nieruchomości upłynęło więcej niż 5 lat. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana i nie służyła prowadzeniu działalności gospodarczej, nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zatem sprzedaż udziału w tej nieruchomości nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Przedmiotowy udział w nieruchomości każdy ze wspólników nabył (...) 2018 r., zatem od nabycia udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. Wobec wycofania wkładu, a co za tym udziału ze spółki sprzedaż nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Nie znajdzie także zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej spółki, której prowadzenia spółka nawet nie rozpoczęła. Natomiast jak stanowi przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodami z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, w szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 624/19, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 637/20. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał odnosząc się do stanu faktycznego zaprezentowanego przez stronę, iż skoro składnik majątku został wycofany, to przedtem musiał być użytkowany w związku z tą działalnością, a tym samym zdatny do użytku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

W myśl art. 861 § 1 ww. Kodeksu:

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Stosownie do art. 862 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przywołany przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.

Zgodnie z art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tej spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe wynika z faktu, że spółka cywilna – na podstawie art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) – jest spółką niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarty jest katalog źródeł przychodów.

W myśl tego przepisu odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i pkt 8:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,

• odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak stanowi art. 10 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z ww. przepisów wynka, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c tej ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia,

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że przychód powstaje w sytuacjach określonych przez prawo. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł ścisłej definicji przychodu, lecz w art. 14 przedstawił otwarty katalog jego źródeł. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że przychód to każde trwałe i bezzwrotne zwiększenie majątku.

Wyjaśniam jednak, że sama czynność przesunięcia składników majątku (nieruchomości) z majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej do majątków odrębnych tych wspólników – bez dokonania przysporzenia przez wspólników na rzecz spółki – nie rodzi skutków w postaci przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero ewentualne kolejne czynności mogą za sobą pociągać skutki podatkowe. Jednak uzależnione one są od rodzaju i charakteru tych kolejnych czynności.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że skoro planowane wycofanie wskazanej we wniosku nieruchomości z majątku spółki cywilnej do majątku prywatnego jej wspólników nie będzie nosić w istocie cech zbycia, jak również nie będzie posiadać przymiotu odpłatności, to wycofanie to nie spowoduje po Pana stronie powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym nie uzyska Pan przysporzenia majątkowego w związku z planowaną czynnością wycofania nieruchomości z majątku spółki cywilnej do Pana majątku prywatnego.

Dlatego też stanowisko Pana w zakresie skutków podatkowych związanych z wycofaniem nieruchomości ze spółki cywilnej uznałem za prawidłowe.

Po dokonanym wycofaniu nieruchomości ze spółki cywilnej zamierza Pan z podstałymi wspólnikami dokonać sprzedaży tej nieruchomości.

Wątpliwości Pana sprowadzają się również do ustalenia do jakiego źródła zaliczyć sprzedaż opisanego we wniosku udziału w nieruchomości.

W celu wyjaśnienia Pana wątpliwości konieczne jest odwołanie się do art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o: składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bezpośredniej definicji „środków trwałych”, dokonuje natomiast ich podziału na podlegające i niepodlegające amortyzacji.

Definicja pojęcia „środki trwałe” wywodzi się z ustawy o rachunkowości, gdzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, (…).

Co wymaga podkreślenia w niniejszej sprawie to fakt, że grunt jest zdatny do użytku z chwilą nabycia. Na jego wartość początkową wpływać będzie wyłącznie cena należna sprzedającemu oraz koszty związane z zakupem (koszty aktu notarialnego, itp.). Co istotne, w przypadku nabycia nieruchomości zabudowanej - oddzielnymi środkami trwałymi będą grunty oraz posadowione na tym gruncie budynki i budowle.

W myśl bowiem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), grunty klasyfikuje się do grupy 0 „Grunty”, a budynki do grupy 1 „Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego”. Ponadto, oddzielne ujęcie w ewidencji jest konieczne również dlatego, że grunty nie podlegają amortyzacji.

W opisie sprawy wprost Pan wskazał, że:

– (...) 2018 r. nabył Pan wraz z Panem A.A oraz Panią C.C po 1/3 udziału w niezabudowanej nieruchomości, utworzonej z działki nr 1 o pow. 0,1122 ha położonej w X. Pan wraz z A.A nabył udział w tej nieruchomości w ramach umowy sprzedaży, a Pani C.C w ramach umowy darowizny;

– tego samego dnia zawiązali Państwo spółkę cywilną, do której każdy z Państwa wniósł swój udział ww. nieruchomości;

– na ww. nieruchomości chcieli Państwo dokonać inwestycji. Zamierzenie inwestycyjne miało polegać na wybudowaniu budynku usługowego z mieszkaniami i instalacjami, budowie odcinka sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, przyłącza wody i kanalizacji sanitarnej oraz układu komunikacyjnego wraz z odwodnieniem (instalacją kanalizacji deszczowej), w X. Mieszkania miały być przeznaczone dla wspólników, a lokale użytkowe – do wynajmu;

– w celu zrealizowania inwestycji zlecili Państwo wykonanie projektu budowlanego. Prace nad jego opracowaniem, a później nad uzupełnieniem wniosku o pozwolenie na budowę, trwały od sierpnia 2018 r. do stycznia 2020 r. Wykonanie projektu zostało sfinansowane z wkładów pieniężnych, jakie wspólnicy wnieśli do spółki. Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę złożył (...) 2019 r. projektant budynku, architekt (...), upoważniony do tego przez Państwa jako wspólników;

– nie uzyskali Państwo pozwolenia na budowę, bo opisana we wniosku nieruchomość nie miała dostępu do drogi publicznej. Działkę od drogi publicznej oddziela (...). Planowali więc Państwo uzyskać dostęp do drogi publicznej poprzez:

§ wybudowanie przepustu na (...), jednak administrator (...), Gospodarstwo Państwowe Wody Polskie, nie wyraził na to zgody, ponieważ obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy X, nie dopuszczał budowy przepustów na (...);

§ sąsiednia nieruchomość - działka nr 2, która miała dostęp do drogi publicznej, została wystawiona na licytację komorniczą. Postanowili Państwo przystąpić do licytacji, wygrali ją Państwo i uzyskali (...) 2019 r. postanowienie Sądu Rejonowego w (...) Wydział Cywilny Zamiejscowy w (...) o udzieleniu przybicia tej nieruchomości. Jednak na postanowienie Sądu Rejonowego dłużniczka złożyła do Sądu Okręgowego zażalenie, na skutek czego Sąd Okręgowy zmienił zaskarżone postanowienie i odmówił udzielenia przybicia (postanowienie z (...) 2019 r.);

Z uwagi na fakt, że nie udało się Państwu uzyskać dostępu do drogi publicznej, ani w drodze budowy przepustu przez (...), ani przez zakup sąsiedniej nieruchomości, która taki dostęp posiadała dokonali Państwo wycofania wniosku o wydanie pozwolenia na budowę planowanego budynku;

– odstąpili Państwo od zamierzenia inwestycyjnego w postaci zabudowy nieruchomości i postanowili Państwo zlikwidować w możliwie szybkim czasie spółkę zawiązaną w tym celu, aby nie generować dalszych kosztów.

Dlatego też w przedmiotowej sprawie w momencie wniesienia przez Państwa nieruchomości do spółki cywilnej zakupu to grunt powinien zostać ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak już wcześniej bowiem wyjaśniłem grunt jest kompletny i zdatny do użytku już w momencie wejścia jednostki w jego posiadanie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Admiracyjnego z 16 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1139/17 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 371/24.

We własnym stanowisku argumentuje Pan również, że udział w przedmiotowej nieruchomości nabył Pan przeszło 5 lat temu.

Dlatego też wyjaśniam, że wcześniej powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje więc generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy, wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które w przypadku uzyskania ich przez podatnika, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Podkreślam, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia, czy sprzedaż będzie stanowiła przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że poprzez zaniechanie inwestycji należy rozumieć rezygnację z dalszego jej prowadzenia. Może to polegać na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru nabycia kompletnego środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej lub też rezygnuje z wytworzenia ich we własnym zakresie (E. Głębicka, Poniesione koszty zaniechanych inwestycji, ABC).

Udział w nieruchomości został wniesiony przez Pana do spółki cywilnej, aby wraz z pozostałymi wspólnikami dokonać inwestycji – wybudować budynek usługowy z mieszkaniami. Lokale użytkowe miały być przez Państwa wynajmowane. Podjęli Państwo szereg działał, aby zrealizować tę inwestycję. Działania te były finansowane z Państwa wkładów pieniężnych wniesionych do spółki cywilnej. Inwestycja ta nie została jednak przez Państwa zrealizowana. Nie uzyskali Państwo dostępu do drogi publicznej dla posiadanej działki i byli Państwo zmuszeni, żeby wycofać wniosek o pozwolenie na budowę.

Co istotne – w przedmiotowej sprawie – to fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych.

W analizowanej sprawie decydujący dla oceny kwestii wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej jest fakt wniesienia udziału w tej nieruchomości do spółki cywilnej i zamiar inwestycyjny – wybudowanie na przedmiotowym gruncie budynku usługowego w ramach prowadzonej działalności w formie spółki cywilnej, gdzie znajdujące w nim lokale użytkowe miały być wynajmowane.

Nie mogę również zgodzić się z Pana argumentem, że nieruchomości nigdy nie były wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, gdyż już samo zwiększenie majątku przedsiębiorstwa stanowi bierne ich wykorzystanie, chociażby poprzez postrzeganie finansowej solidności firmy przez kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzam, że przychód uzyskany z planowanego odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości po jego wycofaniu ze spółki cywilnej stanowił będzie przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jest to przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie – wbrew Pana twierdzeniu – z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości – jeśli sprzedaż udziału zostanie dokonana przed pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku został wycofany z działalności i dniem jego odpłatnego zbycia, nie upłynie 6 lat – będzie podległ opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wybranej przez Pana formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji i wyroków wyjaśniam, że są one zgodne z zaprezentowaną przeze mnie wykładnią przepisów w wydanej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.