Interpretacja 0115-KDIT3.4011.516.2026.1.KP

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 11 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. A Adres: (...), Lok. I, (...), Polska NIP: (...) jest rezydentem podatkowym w Polsce, gdzie spoczywa na nim nieograniczony obowiązek podatkowy (dalej również jako Wnioskodawca lub Podatnik). Obecnie osiąga on przychody z prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego, która jest działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy o PIT.

Podatnik planuje zbudować biogazownię rolniczą i osiągać przychody w związku ze sprzedażą energii elektrycznej wyprodukowanej w biogazowni do operatora sieci energetycznej. Z racji faktu, że przychody tego rodzaju zgodnie z orzecznictwem i interpretacjami nie są przychodami z działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o PIT, Wnioskodawca planuje założenie jednoosobowej działalności gospodarczej w ramach tej działalności polegającej właśnie na sprzedaży energii. Dodatkowe, istotne elementy stanu faktycznego:

1)  Możliwe, że Wnioskodawca wystąpi o dofinansowanie inwestycji do NFOŚiGW,

2)  Inwestycja w postaci budowy biogazowni może być finansowana częściowo ze środków własnych lub z kredytu,

3)  Biogazownia będzie sprzedawać nadwyżkę energii elektrycznej (niewykorzystaną na bieżące potrzeby gospodarstwa) do operatora sieci energetycznej (w tym przypadku X) w reżimie zaproponowanym przez X,

4)  Przychód kalkulowany będzie w następujący sposób: liczba MWh sprzedanych do operatora  x cena,

5)  Gospodarstwo rolne jest czynnym podatnikiem VAT (nie jest VAT RR). Substrat do produkcji biogazu, zasilający kogenerator wytwarzający energię elektryczną, będzie pochodzić w dużej mierze z kiszonki z kukurydzy wyprodukowanej w ramach działalności rolniczej Wnioskodawcy.

Pytania

1.  Czy zużycie przez Wnioskodawcę w pozarolniczej działalności gospodarczej surowców  i materiałów pochodzących z jego własnej produkcji roślinnej (zwłaszcza kukurydzy na kiszonkę) może zostać ujęte jako koszt Wnioskodawcy w działalności pozarolniczej (wytwarzania energii elektrycznej w biogazowni rolniczej), na podstawie art. 22 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym?

2.  Jeśli tak, to czy Wnioskodawca powinien ustalać wartość zużytych surowców i materiałów na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku,  z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, na podstawie art. 22 ust. 6a w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym?

3.  Czy Wnioskodawca powinien księgować koszt zużytych surowców i materiałów z jego własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej dowodem wewnętrznym, na podstawie § 13 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów  i rozchodów?

4.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca ponosi koszty, które służą zarówno do osiągnięcia przychodów z działalności rolniczej, jak i jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na m.in. sprzedaży energii elektrycznej, to czy może on przyporządkować część kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przychodów uzyskanych z obydwu działalności (np. usługi księgowe) lub faktycznie przepracowanych godzin pracy w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (np. pracownicy)?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1)

W Pana ocenie, w odniesieniu do pytania nr 1, zużycie w Pana pozarolniczej działalności gospodarczej surowców i materiałów pochodzących z Pana własnej produkcji roślinnej (zwłaszcza kukurydzy na kiszonkę) może zostać ujęte jako koszt działalności pozarolniczej (wytwarzania energii elektrycznej w biogazowni rolniczej), na podstawie art. 22 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym.

Uprawiana przez Pana kukurydza na kiszonkę niewątpliwie stanowi surowiec pochodzący  z Pana własnej produkcji roślinnej. Surowiec ten będzie służyć do osiągania przez Pana przychodu  z działalności gospodarczej - wytwarzania energii elektrycznej, PKD 35.11.Z (w wyniku uzyskania  z kukurydzy biogazu rolniczego oraz spalenia go w układzie kogeneracyjnym w celu wytworzenia produktu końcowego – sprzedawanej energii).

Powyższa interpretacja jest zgodna w szczególności z interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

a)  z 6 września 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.510.2022.1.MZ, dotyczącej zużywania miodu pochodzącego z własnej pasieki do 80 rodzin (działalności rolniczej) do przetwórstwa - produkcji  i sprzedaży miodów pitnych (działalności gospodarczej).

W tamtej sprawie rozstrzygnięto, że kosztem uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (przetwórstwa - produkcji i sprzedaży miodów pitnych) będzie, zgodnie z art. 22 ust. 6a ustawy  o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość miodu wytworzonego w prowadzonych przez wnioskodawcę pasiekach. Oczywiście nie ulega wątpliwości, że miód stanowi surowiec o innym przeznaczeniu niż obornik bydlęcy czy też kukurydza na kiszonkę, a produkcja miodu pitnego  z surowego miodu to inny technologicznie proces, niż uzyskiwanie energii z obornika i kukurydzy, niemniej pod względem stricte prawno-podatkowym jest to w pełni analogiczna sytuacja. W obu przypadkach chodzi o wykorzystanie przez rolnika surowców pochodzącej z własnej produkcji rolniczej, do osiągania przychodów z jednoosobowej działalności gospodarczej.

Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile  w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Powyższy związek niewątpliwie zachodzi w przypadku wydatków działalności gospodarczej - biogazowni rolniczej, na surowiec niezbędny do produkcji biogazu rolniczego, a z niego produktu końcowego – energii elektrycznej. Podstawowym warunkiem możliwości osiągania przychodów przez biogazownię rolniczą jest stały dostęp do surowców odpowiednich do uzyskiwania z nich biogazu rolniczego  i energii, do których w szczególności zaliczają się surowce i materiały z produkcji roślinnej  i zwierzęcej.

b)  z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.283.2024.2.WS będzie Panu przysługiwało prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w ramach Pana działalności gospodarczej w związku z uzyskaniem tucznika na ubój z Pana gospodarstwa rolnego.

c)  z dnia 17 czerwca 2024 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.342.2024.1.AA (stanowisko uznane za prawidłowe, przywołana argumentacja wnioskodawcy): W Pana ocenie, w odniesieniu do pytania nr 1, zużycie w Pana pozarolniczej działalności gospodarczej surowców i materiałów pochodzących z Pana własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej (zwłaszcza kukurydzy na kiszonkę  i obornika bydlęcego) może zostać ujęte jako koszt Pana działalności pozarolniczej (wytwarzania energii elektrycznej w biogazowni rolniczej), na podstawie art. 22 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym. Uprawiana przez Pana kukurydza na kiszonkę niewątpliwie stanowi surowiec pochodzący z Pana własnej produkcji roślinnej, a obornik bydlęcy od Pana krów mlecznych surowiec pochodzący z Pana własnej produkcji zwierzęcej. Brzmienie przepisów w tym zakresie jest dość jednoznaczne i nieprowadzące do większych wątpliwości, a zasadność wydania interpretacji związana jest w istocie z nietypowością stanu faktycznego.

Ad 2)

W Pana ocenie w odniesieniu do pytania nr 2, wartość zużytych surowców i materiałów  z własnej produkcji rolniczej roślinnej i zwierzęcej (a tym samym wysokość kosztu działalności pozarolniczej) powinien Pan ustalać na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, na podstawie art. 22 ust. 6a w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 22 ust. 6a nakazuje, w celu ustalenia wartości ww. surowców i materiałów, odpowiednie stosowanie art. 11 ust. 2. W przypadku surowców i materiałów z produkcji rolnej służących do wykorzystania jako substrat do biogazowni rolniczej jest to możliwe, ponieważ są one przedmiotem obrotu prawnego zarówno między rolnikami a biogazowniami rolniczymi, jak i też w innych przypadkach np. sprzedaży kukurydzy na kiszonkę w celu wykorzystania jako paszę dla zwierząt, sprzedaż obornika bydlęcego na cele nawozowe.

Powyższa interpretacja jest zgodna w szczególności z interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2022 r., 0113-KDIPT2-1.4011.510.2022.1.MZ. Uwagi dot. zasadności kierowania się argumentacją z ww. pisma zostały przedstawione powyżej.

Podobnie, interpretacje indywidualne:

1) z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.283.2024.2.WS Kwota kosztów uzyskania przychodów powinna być ustalona w sposób przewidziany w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

2) z dnia 17 czerwca 2024 r. sygn. 0112-KDIL2- 2.4011.342.2024.1.AA kosztem uzyskania przychodów z Pana działalności gospodarczej (wytwarzania energii elektrycznej w biogazowni rolniczej) będzie, zgodnie z art. 22 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość zużytych materiałów i surowców pochodzących z Pana własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej (zwłaszcza kukurydzy na kiszonkę i obornika bydlęcego), ustalona w sposób przewidziany w art. 11 ust. 2 tej ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju  i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Ad 3)

W Pana ocenie, w odniesieniu do pytania nr 3, koszt surowców i materiałów z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, zużytych w działalności pozarolniczej, powinien Pan dokumentować dowodem wewnętrznym, na podstawie § 13 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ww. przepis rozporządzenia jest w tym zakresie jasny i precyzyjny.

Powyższa interpretacja jest zgodna w szczególności z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2022 r., 0113-KDIPT2-1.4011.510.2022.1.MZ. Uwagi dot. zasadności kierowania się argumentacją z ww. pisma zostały przedstawione powyżej. Podobnie interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2024 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.342.2024.1.AA Podstawą ujęcia tych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów będzie dowód wewnętrzny, o którym mowa w § 13 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ad 4)

W Pana ocenie może Pan tego rodzaju wydatki przypisać do kosztów uzyskania przychodów  w proporcji albo wynikającej z przychodów pochodzących z działalności rolniczej i jednoosobowej działalności gospodarczej lub wg faktycznie przepracowanego czasu pracowników w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.) – co do zasady – dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów  z działów specjalnych produkcji rolnej.

Definicję działalności rolniczej – dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych – zawiera  art. 2 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa  i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje wyraźnie, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyczerpujący.

Zgodnie z przedstawioną definicją działalności rolniczej – podstawową jej cechą jest uzyskanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkcja roślinna), chowu lub hodowli (produkcja zwierzęca). „Nieprzetworzony” – to taki, który nie został poddany przetworzeniu. W myśl Słownika języka polskiego „przetwarzać” znaczy tyle, co „przekształcić coś twórczo”, albo „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd” (http: www.sjp.pwn.pl). W związku z tym przez towar nieprzetworzony należy rozumieć taki, którego cech nie zmieniono. Jeśli towar został poddany jakimś pracom (czynnościom), w następstwie których cechy towaru (kształt, wygląd, funkcja) zostały zmienione, to wówczas towar ten nie jest towarem w stanie nieprzetworzonym.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin ,,in vitro'', fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego  i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W treści wniosku wskazał Pan, że:

·      Prowadzi Pan działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o PIT.

·      Planuje Pan zbudować biogazownię rolniczą i osiągać przychody w związku ze sprzedażą energii elektrycznej wyprodukowanej w biogazowni do operatora sieci energetycznej.  W związku z powyższym planuje Pan założenie jednoosobowej działalności gospodarczej  w ramach tej działalności polegającej właśnie na sprzedaży energii.

·      Możliwe, że wystąpi Pan o dofinansowanie inwestycji do NFOŚiGW.

·      Inwestycja w postaci budowy biogazowni może być finansowana częściowo ze środków własnych lub z kredytu.

·      Biogazownia będzie sprzedawać nadwyżkę energii elektrycznej (niewykorzystaną na bieżące potrzeby gospodarstwa) do operatora sieci energetycznej (w tym przypadku X) w reżimie zaproponowanym przez X.

·      Przychód kalkulowany będzie w następujący sposób: liczba MWh sprzedanych do operatora  x cena,

·      Gospodarstwo rolne jest czynnym podatnikiem VAT (nie jest VAT RR). Substrat do produkcji biogazu, zasilający kogenerator wytwarzający energię elektryczną, będzie pochodzić w dużej mierze z kiszonki z kukurydzy wyprodukowanej w ramach Pana działalności rolniczej.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

·      musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

·      nie może być wymieniony w art. 23 powołanej ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

·      musi być należycie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie  i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodów musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W celu ustalenia wartości zużytych w pozarolniczej działalności gospodarczej lub w działach specjalnych produkcji rolnej surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej lub zwierzęcej oraz własnej gospodarki leśnej stosuje się odpowiednio przepis art. 11 ust. 2.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c , określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie natomiast z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów i Gospodarki w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 6 września 2025 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 1299):

Na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych wydatków (kosztów) mogą być sporządzone dowody zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot zdarzeń gospodarczych i wysokość wydatku (kosztu).

Stosownie do § 8 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

Dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów z Pana działalności gospodarczej (wytwarzania energii elektrycznej w biogazowni rolniczej) będzie, zgodnie z art. 22 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość zużytych materiałów i surowców pochodzących z Pana własnej produkcji roślinnej (w dużej mierze z kiszonki z kukurydzy), ustalona w sposób przewidziany w art. 11 ust. 2 tej ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Podstawą ujęcia tych kosztów w podatkowej księdze przychodów  i rozchodów będzie dowód wewnętrzny, o którym mowa w § 13 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Z powyższego przepisu wynika, że nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z uzyskaniem przychodu, który m.in. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem,  a więc m.in. wydatki związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności rolniczej.

Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie,  w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych (podatkowych)  w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 22 ust. 3a ww. ustawy:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

·      podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

·      w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 22 ust. 3a ww. ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

·      podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu  a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,

·      w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów zgodnie z ww. metodami należy mieć również na względzie kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł. W szczególności, przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, jeżeli przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby być osiągnięte bez poniesienia danych kosztów.

Należy również podkreślić, że omawiane przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Z uwagi na fakt, że – jak Pan wskazał – opisane we wniosku wydatki dotyczą zarówno przychodów,  z których dochód podlega opodatkowaniu (tj. przychodów z działalności gospodarczej), jak  i przychodów, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią źródła przychodów (tj. przychodów z działalności rolniczej) – podstawą prawną do zastosowania proporcji jest art. 22 ust. 3 cyt. ustawy.

Zatem, w odniesieniu do kosztów wspólnych może Pan przypisywać do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej odpowiednią część wydatków, pod warunkiem że zastosowany klucz podziału obiektywnie odzwierciedla stopień wykorzystania danego kosztu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W szczególności:

·      dla usług księgowych i podobnych kosztów pośrednich możliwe jest stosowanie proporcji przychodowej, jeżeli jest ona racjonalna i uzasadniona,

·      dla kosztów pracowniczych zastosowanie klucza według faktycznie przepracowanych godzin lub innego mierzalnego wskaźnika wykorzystania pracy na potrzeby biogazowni.

Dodatkowo należy zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego przypisania poniesionych kosztów do określonych źródeł przychodów, podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły ona w indywidualnych sprawach i nie są wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.