Interpretacja 0115-KDIT3.4011.585.2026.1.JS

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lipca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest lekarzem w trakcie szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie (...). Szkolenie to odbywa w ramach umowy o pracę (rezydentury) w Szpitalu A. Umowa o pracę w ramach rezydentury wygaśnie 2 grudnia 2026 r., wraz z planowanym ukończeniem szkolenia specjalizacyjnego.

Wnioskodawca prowadzi już jednoosobową działalność gospodarczą (JDG), w ramach której świadczy usługi medyczne na rzecz innych podmiotów leczniczych niż wyżej wymieniony Szpital A. Dochody z tej działalności są opodatkowane tzw. podatkiem liniowym (19% podatek dochodowy od osób fizycznych).

Po zakończeniu rezydentury i uzyskaniu tytułu specjalisty w dziedzinie gastroenterologii, Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę ze Szpitalem A, jednak na zupełnie nowych zasadach – w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, na podstawie umowy kontraktowej (B2B).

Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Szpitala w ramach kontraktu B2B (jako lekarz specjalista) będzie się w sposób istotny różnił od zakresu obowiązków wykonywanych dotychczas w ramach umowy o pracę (jako lekarz rezydent).

Jako rezydent, Wnioskodawca wykonywał obowiązki głównie w obrębie oddziału szpitalnego, działając pod stałym nadzorem i kierownictwem kierownika specjalizacji oraz lekarzy specjalistów.

Jako lekarz specjalista na kontrakcie B2B, Wnioskodawca będzie wykonywał czynności w sposób w pełni samodzielny, bez jakiegokolwiek nadzoru kierownika specjalizacji. Zakres kontraktu obejmować będzie nowe obszary działalności, w których Wnioskodawca dotychczas nie uczestniczył samodzielnie w ramach rezydentury: samodzielną pracę w Poradni, samodzielną pracę w pracowni (...) oraz pełnienie samodzielnych dyżurów (...) (gdzie to Wnioskodawca będzie podejmował ostateczne, jednoosobowe decyzje diagnostyczne i terapeutyczne).

Do obowiązków Wnioskodawcy jako specjalisty dojdzie zupełnie nowa funkcja o charakterze organizacyjno-dydaktycznym, tj. pełnienie nadzoru i opieki nad lekarzami rezydentami odbywającymi szkolenie w Szpitalu. Wnioskodawca podkreśla, że usługi medyczne świadczone na rzecz Szpitala w ramach JDG nie będą odpowiadały czynnościom, które Wnioskodawca wykonywał w ramach stosunku pracy jako lekarz rezydent.

Pytanie

Czy w związku z rozpoczęciem świadczenia usług medycznych jako lekarz specjalista na rzecz Szpitala w A w ramach umowy kontraktowej (B2B) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, po wcześniejszym rozwiązaniu umowy o pracę (rezydentury) z tym podmiotem, Wnioskodawca utraci prawo do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym na podstawie art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoczęcie świadczenia usług medycznych na rzecz Szpitala w A na podstawie umowy kontraktowej (B2B) po zakończeniu rezydentury nie spowoduje utraty prawa do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym (19%).

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), podatnik traci prawo do podatku liniowego, jeżeli prowadząc działalność gospodarczą, uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

Kluczowym warunkiem wyłączenia z podatku liniowego jest zatem „tożsamość czynności” wykonywanych na etacie oraz w ramach działalności. W opisanym zdarzeniu przyszłym taka tożsamość nie zachodzi. Status prawny, zakres odpowiedzialności oraz charakter pracy lekarza rezydenta i lekarza specjalisty są diametralnie różne.

Jako rezydent, Wnioskodawca był lekarzem w procesie kształcenia, którego praca podlegała nadzorowi i ograniczeniom wynikającym z programu specjalizacji. Jako specjalista na kontrakcie, Wnioskodawca będzie ponosił pełną, samodzielną odpowiedzialność cywilną i zawodową za podejmowane decyzje. Ponadto zakres jego obowiązków ulegnie rozszerzeniu o samodzielną pracę w Poradni, pracowni (...) samodzielne dyżury oraz nadzór nad innymi rezydentami, czego nie robił i nie mógł robić jako lekarz rezydent pod nadzorem.

Ponieważ czynności wykonywane na kontrakcie jako specjalista nie są i nie mogą być tożsame z czynnościami wykonywanymi na rezydenturze, negatywna przesłanka z art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Wnioskodawca zachowa prawo do opodatkowania wszystkich przychodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w jednolitej i utrwalonej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. interpretacja indywidualna z 18 maja 2023 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.233.2023.1.MR).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

·      pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

·      pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) (uchylony)

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 tej ustawy:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy:

·      uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i

·      usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

W opisie sprawy wskazał Pan, że:

–    jest Pan zatrudniony w ramach umowy o pracę w Szpitalu A;

–    ww. umowa o pracę zostanie rozwiązana 2 grudnia 2026 r.;

–    po zakończeniu umowy o pracę i uzyskaniu tytułu specjalisty zamierza Pan świadczyć usługi na rzecz dotychczasowego pracodawcy (szpitala) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślił Pan, że świadczone przez Pana usługi w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy będą się w sposób istotny różniły (nie będą tożsame) z tymi, które wykonywane były przez Pana na podstawie umowy o pracę jako lekarz rezydent.

W konsekwencji, nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy, a zatem możliwe jest opodatkowanie Pana dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, które Pan uzyska w 2026 r. w związku z ww. działalnością, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Pana uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.