Interpretacja 0115-KDIT3.4011.641.2025.2.AD

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 7 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 11 września 2025 r. (wpływ 22 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Nabyła Pani wraz z partnerem udziały wynoszące 1/2 w prawie własności nieruchomości położonej w miejscowości X, przy ul. A1 na mocy umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej (...) 2021 r.

Na przedmiotowej nieruchomości został wybudowany budynek mieszkalny (dom), którego odbiór i pozwolenie na użytkowanie miało miejsce w 2023 r. Dom użytkowany jest przez Panią oraz Pani partnera, a także dwóch Pani synów.

19 kwietnia 2024 r. nabyła Pani od swojego partnera udział wynoszący 1/6 w prawie własności zabudowanej nieruchomości, położonej w miejscowości X, przy ul. A1. Na dzień złożenia zapytania posiada Pani udział w prawie własności ww. nieruchomości wynoszący 4/6, zaś Pani partner posiada udział wynoszący 2/6.

Jak się okazało już w czasie pudowy domu, starszy Pani syn A.A ur. (...) 2005 r. został przyjęty na studia na (...) na kierunek (...) i w lipcu 2023 r. podjął decyzję o wynajmie mieszkania w pobliżu uczelni w Y.

Młodszy Pani syn B.B ur. (...) 2010 r., w lipcu 2024 r. został przyjęty się do I klasy (...) na ul. (...) w Y, co spowodowało konieczność ponad 2 godzinnego dojazdu codziennie do szkoły od września 2024 r.

Wobec zaistniałych okoliczności wspólnie z partnerem podjęła Pani decyzję o sprzedaży nowo wybudowanego domu, jednocześnie szukając innych możliwości mieszkaniowych, które byłyby bardziej optymalne dla Pani rodziny.

13 września 2024 r. zawarła Pani umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności nieruchomości położonej w Z przy ul. B1, gdzie pracuje Pani część tygodnia, z uwagi na hybrydowy system czasu pracy. Cena zakupu mieszkania w Z wyniosła 889 208 zł 16 gr i została wpłacona przez Panią w całości.

Z uwagi na planowaną sprzedaż domu, podjęła Pani decyzję o kupnie mieszkania w Y, które ma z kolei na celu zaspokoić potrzeby rodzinne na miejscu, w tym kwestię szkoły młodszego syna. W związku z powyższym 10 marca 2025 r. zawarła Pani umowę deweloperską o budowę lokalu wraz z miejscem postojowym przy ul. C1 w Y (umowa deweloperska). Umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu wraz z miejscem postojowym ma zostać zawarta nie później niż do 30 września 2025 r. Na moment złożenia zapytania dokonała Pani wpłaty I raty w wysokości 20%, tj. kwoty 265 372 zł 56 gr oraz pozostałej ceny sprzedaży w wysokości 1 031 090 zł 31 gr.

Nie dokonała Pani jeszcze sprzedaży domu, z uwagi na konieczność zapewnienia alternatywnego i docelowego mieszkania dla siebie i rodziny.

Zakup mieszkania w Z (miejsce Pani pracy) oraz mieszkania w Y (miejsce zamieszkania Pani i Pani rodziny: dzieci i partnera) ma służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Planowana sprzedaż domu nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż domu nastąpi najwcześniej w końcu września 2025 r.

Uzupełnienie wniosku

W uzupełnieniu wniosku podaje Pani, że:

· Nabycie udziału wynoszącego 1/6 w prawie własności zabudowanej nieruchomości w miejscowości X przy ul. A1 odbyło się na podstawie umowy sprzedaży z 1 marca 2024 r. w formie aktu notarialnego za Rep. A nr (...), zawartej pod warunkiem zawieszającym. Umowa przeniesienia własności miała miejsce (...) 2024 r. za Rep. A nr (...).

· Nabycie lokalu mieszkalnego położonego w Z przy ul. B1 miało miejsce do Pani majątku prywatnego. Zakup sfinansowany został z Pani oszczędności. Nieruchomość wykorzystywana jest wyłącznie przez Panią jako miejsce zamieszkania, w czasie, kiedy przebywa w Z w ramach pracy hybrydowej. Przez część dni każdego tygodnia pracuje zdalnie, natomiast przez pozostałą, ustaloną część dni pracuje w miejscu siedziby pracodawcy w Z.

· Wpłaty I raty w wysokości 20%, tj. kwoty 265.372 zł 56 gr oraz pozostałej ceny sprzedaży w wysokości 1 031 090 zł 31 gr w związku z zawartą 10 marca 2025 r. umową deweloperską dot. budowy lokalu wraz z miejscem postojowym przy ul. C1 w Y dokonała Pani z oszczędności. Nabycie lokalu mieszkalnego położonego w Y przy ul. C1 miało miejsce do Pani majątku prywatnego. Po upływie 3 lat od nabycia, mieszkanie przy ul. C1 w Y zostanie użyczone czasowo synowi: B.B ur. (...) 2010 r. na okres 5 lat, do czasu zakończenia studiów.

· W związku z mającą mieć miejsce sprzedażą budynku mieszkalnego położonego w miejscowości X przy ul. A1 zawarła Pani 12 sierpnia 2025 r. umowę warunkową sprzedaży nieruchomości Repertorium A Nr (...). Zawarcie umowy przyrzeczonej i zapłata pełnej ceny sprzedaży ma nastąpić do 30 września 2025 r., o ile Lasy Państwowe nie skorzystają z prawa pierwokupu nieruchomości. W związku z powyższym nie otrzymała Pani zadatku, ani zaliczki. Uzyskaną cenę ze sprzedaży przeznaczy Pani na wykończenie mieszkania w Y, przy ul. C1 oraz na zakup gruntu i ewentualną budowę nieruchomości na cele mieszkaniowe położone w V, przy ul. D1, w której to zostanie większościowym udziałowcem.

· Podtrzymuje stanowisko opisane we wniosku.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, zakup mieszkania w Z i w Y stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe i w konsekwencji Wnioskodawczyni uprawniona jest do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Pani w sprawie

Stoi Pani na stanowisku, że zakup mieszkania w Z i w Y, dokonany jeszcze przed planowaną sprzedażą domu stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, ej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w 2021 r. wraz z partnerem dokonała Pani nabycia udziału w prawie własności nieruchomości w miejscowości X, w 2023 r. ukończona została budowa domu na ww. nieruchomości, zaś w 2025 r. planowana jest sprzedaż domu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro sprzedaż domu, dokonana zostanie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi ona dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

a) wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest fakt wydatkowania przychodu (jego równowartości) z odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Jednocześnie zauważyć należy, że z treści tego przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał nabycie prawa do zwolnienia od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA z 21 listopada 2023 r., II FSK 1310/21, wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo).

Tym samym, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup mieszkania w Z oraz wkład na budowę mieszkania w Y, dokonane przed planowanym zbyciem domu spełniają definicję wydatku na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a w konsekwencji uzyskany dochód z planowanej sprzedaży domu korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.).

Zastosowanie zwolnienia

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji zatem, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Jak stanowi art. 21 ust. 25a cytowanej na wstępie ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Z kolei z art. 21 ust. 26 omawianej ustawy wynika, że:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego w sytuacji Wnioskodawczyni

Z treści Pani wniosku wynika, że:

· (...) 2021 r. wraz z partnerem dokonała Pani nabycia udziału w wysokości ½ w prawie własności nieruchomości w miejscowości X, na której w 2023 r. ukończona została budowa domu.

· 1 marca 2024 r. w drodze kupna nabyła Pani od partnera udział w ww. nieruchomości w wysokości 1/6. W związku z czym posiada udział w prawie jej własności w wysokości 4/6.

· 13 września 2024 r. zawarła Pani umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności nieruchomości położonej w Z przy ul. B1. Zakup sfinansowany został z Pani oszczędności. Nabycie miało miejsce do Pani majątku prywatnego. Nieruchomość wykorzystywana jest wyłącznie przez Panią jako miejsce zamieszkania w czasie, kiedy przebywa w Z w ramach pracy hybrydowej. Przez część dni każdego tygodnia pracuje Pani zdalnie, natomiast przez pozostałą, ustaloną część dni pracuje w miejscu siedziby pracodawcy w Z.

· 10 marca 2025 r. zawarła Pani umowę deweloperską o budowę lokalu wraz z miejscem postojowym przy ul. C1 w Y (umowa deweloperska). Umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu wraz z miejscem postojowym ma zostać zawarta nie później niż do 30 września 2025 r. W związku z zawartą umową z oszczędności dokonała Pani wpłaty I raty w wysokości 20%, tj. kwoty 265 372 zł 56 gr oraz pozostałej ceny sprzedaży w wysokości 1 031 090 zł 31 gr. Nabycie miało miejsce do Pani majątku prywatnego. Zakup mieszkania (miejsce zamieszkania Pani i Pani rodziny: dzieci i partnera) ma służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Po upływie 3 lat od nabycia, mieszkanie zostanie użyczone czasowo synowi na okres 5 lat, do czasu zakończenia studiów.

· W związku z mającą mieć miejscem sprzedażą budynku mieszkalnego położonego w miejscowości X przy ul. A1 zawarła Pani 12 sierpnia 2025 r. umowę warunkową sprzedaży nieruchomości Repertorium A Nr (...). Zawarcie umowy przyrzeczonej i zapłata pełnej ceny sprzedaży ma nastąpić do 30 września 2025 r., o ile Lasy Państwowe nie skorzystają z prawa pierwokupu nieruchomości. W związku z powyższym nie otrzymała Pani zadatku, ani zaliczki. Uzyskaną cenę ze sprzedaży przeznaczy Pani na wykończenie mieszkania w Y, przy ul. C1 oraz na zakup gruntu i ewentualną budowę nieruchomości na cele mieszkaniowe położone w V, przy ul. D1, w której to zostanie większościowym udziałowcem.

Wątpliwości Pani budzi kwestia czy w opisanym stanie faktycznym, zakup mieszkania w Z i w Y stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe i w konsekwencji uprawniona jest Pani do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Przy czym, jak już uprzednio wskazałem, zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, momentem wydatkowania przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania przychodu określonego w tej umowie.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, zauważyć trzeba, że z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W określonych przypadkach zwolnieniem mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, np. nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży.

Sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego wykorzystanego na własne cele mieszkaniowe z zadatku (zaliczki) uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanej nieruchomości, została zawarta już po poniesieniu wydatków na nabycie nowego lokalu (lub po spłacie w/w kredytu/pożyczki).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że rezultaty wykładni językowej przepisów dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej "(…) nie dają podstaw do twierdzenia aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę” (patrz wyroki NSA: z 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; z 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; z 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1153/16; z 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16).

W świetle powyższego stanowisko Pani przedstawione we wniosku, w myśl którego poniesione przez Panią wydatki na zakup mieszkania w Z oraz wkład na budowę mieszkania w Y, dokonane przed planowanym zbyciem domu spełniają definicję wydatku na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a w konsekwencji uzyskany dochód z planowanej sprzedaży domu korzystać będzie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaję za nieprawidłowe.

Jak wskazałem bowiem powyżej warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony, prawnie znaczący cel, przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła.

Tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie obejmowało nabycia przez Panią nieruchomości położonych w Z i w Y.

Po pierwsze, w Pani sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której otrzymała Pani zadatek/zaliczkę i jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego położonego w miejscowości X, który to zadatek/zaliczkę wpłaca na zakup lokali mieszkalnych w Z i w Y.

Po drugie, zakup lokali mieszkalnych w Z i w Y został uregulowany środkami pieniężnymi pochodzącymi z Pani oszczędności jeszcze przed uzyskaniem przychodu z mającego mieć miejsca odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego położonego w miejscowości X, co jest podstawowym warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Po trzecie, jak Pani wskazała uzyskaną cenę ze sprzedaży budynku mieszkalnego położonego w miejscowości X przeznaczy na wykończenie mieszkania w Y przy ul. C1 oraz na zakup gruntu i ewentualną budowę nieruchomości na cele mieszkaniowe położone w V, przy ul. D1, w której to zostanie większościowym udziałowcem.

W konsekwencji, zakupu lokali mieszkalnych w Z i w Y nie można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przy czym wskazuję, że ocenie interpretacyjnej podlegało Pani stanowisko wyłącznie w odniesieniu do zagadnienia nakreślonego przez Panią pytaniem, tj. czy w opisanym stanie faktycznym, zakup mieszkania w Z i w Y stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe i w konsekwencji Wnioskodawczyni uprawniona jest do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocenie nie podlegały natomiast pozostałe kwestie podniesione przez Panią we własnym stanowisku.

Wskazuję również, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Tym samym wydając interpretację opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.