Interpretacja 0115-KDIT3.4011.661.2025.2.KP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·      prawidłowe – w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych;

·      nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 14 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismami z 14 października 2025 r. (wpływ) oraz z 20 października 2025 r. (wpływ) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP m. in. w formie spółki cywilnej z Panią A.A.

W ramach spółki cywilnej Wnioskodawca jest współwłaścicielem na prawach współwłasności łącznej z drugim wspólnikiem spółki cywilnej kilku nieruchomości, które są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną. Są to:

1)  nieruchomość gruntowa o powierzchni 335 m2 zabudowana budynkiem biurowo-usługowym o powierzchni 271,80 m2 położona w X przy ul. A1, objęta księgą wieczystą KW nr (...) [dalej: Nieruchomość A]

2)  lokal użytkowy nr 1 położony w X przy ulicy B1 o powierzchni użytkowej 123,80 m2 objęty księgą wieczystą KW nr (...), z którym jest związana część udziału w wysokości 1174/10000 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w X przy ul. A objętej księgą wieczystą KW nr (...) [dalej: Nieruchomość B]

3)  lokal użytkowy 2 położony w Y przy ul. C1 o powierzchni użytkowej 79,30 m2 objęty księgą wieczystą KW nr (...), z którym związany jest udział w wysokości 77/10000 w prawie własności nieruchomości położonej w Y przy ul. C1 objętej księgą wieczystą KW nr (...) [dalej: Nieruchomość C]

4)  lokal użytkowy nr 3 położony w Y przy ul. D1 o powierzchni użytkowej 64,80 m2 objęty księgą wieczystą nr (...), z którym związany jest udział w wysokości 487/1000 w prawie własności nieruchomości gruntowej położonej w Y przy ul. D1 objęta księgą wieczystą KW nr (...) [dalej: Nieruchomość D]

5)  (I) lokal mieszkalny nr 4 wraz z komórką lokatorską położny w Y przy ul. E1, o powierzchni 60,75 m2 objęty księgą wieczystą KW nr (...), z którym związany jest udział w wysokości 6075/99917 w prawie własności nieruchomości położonej w Y przy ul. E1 objętej księgą wieczystą KW nr (...), (II) lokal mieszkalny nr 5 położny w Y przy ul. E2, o powierzchni 44,14 m2 objęty księgą wieczystą KW nr (...), z którym związany jest udział w wysokości 4414/99917 w prawie własności nieruchomości położonej w Y przy ul. E objętej księgą wieczystą KW nr (...), (III) lokal mieszkalny nr 6 położny w Y przy ul. E3, o powierzchni 44,20 m2 objęty księgą wieczystą KW nr (...), z którym związany jest udział w wysokości 4240/99917 w prawie własności nieruchomości położonej w Y przy ul. E objętej księgą wieczystą KW nr (...), (IV) lokal mieszkalny nr 7 położny w Y przy ul. E4, o powierzchni 42,16 m2 objęty księgą wieczystą KW nr (...), z którym związany jest udział w wysokości 4216/99917 w prawie własności nieruchomości położonej w Y przy ul. E objętej księgą wieczystą KW nr (...), (V) lokal mieszkalny nr 8 położny w Y przy ul. E5, o powierzchni 44,10m2 objęty księgą wieczystą KW nr (...), z którym związany jest udział w wysokości 4410/99917 w prawie własności nieruchomości położonej w Y przy ul. ME objętej księgą wieczystą KW nr (...), (VI) lokal mieszkalny nr 9 położny w Y przy ul. E6, o powierzchni 44,06 m2 objęty księgą wieczystą KW nr (...), z którym związany jest udział w wysokości 4206/99917 w prawie własności nieruchomości położonej w Y przy ul. E objętej księgą wieczystą KW nr (...) oraz (VII) prawo własności 6 miejsc postojowych w hali garażowej.

W przyszłości może dojść do rozwiązania umowy spółki cywilnej wskutek czego dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej staną się współwłaścicielami ww. nieruchomości w częściach ułamkowych, tj. wspólność łączna przekształci się we wspólność ułamkową i każdemu ze wspólników będzie przysługiwało prawo własności (lub odpowiednio użytkowania wieczystego) nieruchomości w udziale 1/ 2.

Po rozwiązaniu spółki cywilnej wspólnicy docelowo będą podejmowali czynności zmierzające do zniesienia współwłasności nieruchomości. Wspólnicy rozważają zawarcie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości, w której współwłasność została by zniesiona w taki sposób, że wspólnicy zamieniliby się udziałami przysługującymi im w nieruchomościach, tj.

·      wspólnikowi B.B przysługiwałoby wyłączne prawo własności (i odpowiednio prawo użytkowania wieczystego) Nieruchomości A i Nieruchomości B,

·      wspólnikowi A.A przysługiwałoby wyłączne prawo własności Nieruchomości C, Nieruchomości D i Nieruchomości E.

Łączna wartość rynkowa Nieruchomości A i Nieruchomości B odpowiada łącznej wartości rynkowej Nieruchomości C, Nieruchomości D i Nieruchomości E. Wobec tego zniesienie współwłasności nastąpiłoby bez żadnych dopłat pomiędzy wspólnikami.

Uzupełnienie wniosku

1.  Dochody Wnioskodawcy opodatkowane są podatkiem, o którym mowa w przepisie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - czyli tzw. podatkiem liniowym.

2.  Umowa spółki cywilnej określa przedmiot działalności spółki jako: Hotele i inne obiekty zakwaterowania, Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, Pozostałe zakwaterowanie, Przygotowanie i podawanie napojów, Pozostała usługowa działalność gastronomiczna, Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego, Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz debr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane, Przygotowanie terenu pod budowę, Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów i furgonetek.

3.  Daty nabycia nieruchomości:

Nieruchomość A – 1 maja 2005 r., Nieruchomość B – 25 sierpnia 2006 r., Nieruchomość C – 31 marca 2014 r., Nieruchomość D – 21 października 2013 r., Nieruchomość E – 31 marca 2015 r.

4.  Z aktów notarialnych wynika, że nieruchomości zostały nabyte w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej.

5.  Nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca ustali daty wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych z księgowym i uzupełni je odrębnym pismem.

6.  Nieruchomości są wynajmowane przez spółkę cywilną na rzecz najemców.

7.  Nieruchomości były amortyzowane, przy czym w zakresie nieruchomości mieszkalnych po zmianie przepisów niemożliwe było ich dalsze amortyzowanie. Nieruchomości nie zostały w pełni zamortyzowane.

8.  Likwidacja spółki cywilnej planowana jest na koniec 2025 r.

9.  Nieruchomości prawdopodobnie będą wykorzystywane w indywidualnych działalnościach gospodarczych wspólników.

10.  Likwidacja spółki cywilnej planowana jest na koniec 2025 r.

11.  Umowa zniesienia współwłasności zostanie zawarta po likwidacji spółki cywilnej. Prawdopodobnie w I kwartale 2026 r.

12.  Cała nieruchomość E, tj. 6 lokali oraz 6 przynależnych do nich miejsc postojowych ma przypaść wspólnikowi Wnioskodawcy.

a)  miejsca parkingowe znajdują się w podziemiach budynku mieszkalnego wielorodzinnego,

b)  miejsca są wyodrębnione liniami, każde z nich ma swój numer,

c)  miejsca w budynku w hali garażowej znajdującej się w podziemiach budynku mieszkalnego wielorodzinnego wydzielone są liniami, każde z nich ma swój numer,

d)  miejsca postojowe stanowią część nieruchomości wspólnej, w której znajduje się garaż (podziemia budynku pod budynkiem mieszkalnym),

e)  Wnioskodawca ma wyłączne prawo do korzystania z miejsc postojowych w ramach ustalonego sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej,

f)   miejsca postojowe stanowią część nieruchomości wspólnej i są objęte księgą wieczystą prowadzoną dla nieruchomości wspólnej,

g)  miejsca postojowe stanowią część nieruchomości wspólnej i są objęte księgą wieczystą prowadzoną dla nieruchomości wspólnej,

h)  udział w nieruchomości wspólnej,

i)    miejsca postojowe stanowią część nieruchomości wspólnej,

j)    powierzchnia miejsc postojowych służyła ustaleniu udziału w nieruchomości wspólnej.

Nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych w datach ich nabycia, tj. Nieruchomość A – 1 maja 2005 r., Nieruchomość B – 25 sierpnia 2006 r., Nieruchomość C – 31 marca 2014 r., Nieruchomość D – 21 października 2013 r., Nieruchomość E – 31 marca 2015 r..

Nieruchomości były amortyzowane. Nieruchomość B (lokal użytkowy w X przy ul. B1) w dalszym ciągu jest amortyzowana.

Nieruchomość A, Nieruchomość C i Nieruchomość D zostały całkowicie zamortyzowane.

Nieruchomość E (6 lokali mieszkalnych w Y przy ul. E) nie są całkowicie zamortyzowane, ponieważ są lokalami o charakterze mieszkalnym, wspólnicy spółki cywilnej amortyzowali je do końca 2022 roku.

Pytanie

Czy zniesienie współwłasności poprzez zamianę udziałów w poszczególnych nieruchomościach będzie stanowiło odpłatne zbycie udziałów w nieruchomościach i czy wspólnicy będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu?

Pana stanowisko

W ocenie Wnioskodawcy zbycie udziałów w nieruchomościach w ramach zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez zmianę udziałów pomiędzy byłymi wspólnikami spółki cywilnej powinno być neutralne podatkowo z uwagi na brak przyrostu majątku podatnika. Wobec zniesienia współwłasności Wnioskodawca stanie się 100% właścicielem niektórych nieruchomości, jednakże całkowita wartość przyznanych Wnioskodawcy nieruchomości będzie odpowiadała wartości jego dotychczasowego udziału w poszczególnych nieruchomościach.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W poglądach doktryny i judykatury podkreśla się, że istotną kwestią w wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, czy podatnik w wyniku zniesienia współwłasności uzyskał przychód. Wykładany przepis stanowi, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i udziału w nieruchomości może być źródłem przychodu. Jednak w piśmiennictwie przyjmuje się, iż w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika [M. Goettel (red.), M. Lemonnier (red.), A. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawa podatków, Warszawa 2011, Lex/el.].

W konsekwencji, aby można było mówić o powstaniu przychodu należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na zbyciu nieruchomości lub udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku. W wypadku zatem, w którym podatnik w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału w nieruchomości udziały w innej nieruchomości stanowiące równowartość takiego udziału pierwotnie posiadanego przez podatnika, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie powinno być zatem neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś oznacza, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością (w tym wypadku udział w nieruchomości, którego wartość jest taka sama jak wartość zbywanego udziału), nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) podatku dochodowego od osób fizycznych, nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Takie stanowisko jest prezentowane w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r. II FSK 1557/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2017 r. II FSK 1432/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r. II FSK 1557/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2021 r. II FSK 2436/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2021 r. II FSK 342/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2021 r. II FSK 1115/21.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy zniesienie współwłasności w drodze zamiany udziałów w nieruchomościach ma charakter formalno-organizacyjny i nie prowadzi do powstania przysporzeń majątkowych po stronie byłych wspólników spółki cywilnej, a tym samym nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

·      prawidłowe – w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych;

·      nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

W myśl art. 861 § 1 ww. Kodeksu:

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Stosownie do art. 862 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przywołany przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.

Zgodnie z art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tej spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Przepisy prawa nie zabraniają przeniesienia przez wspólników spółki cywilnej własności składników majątkowych wchodzących w skład ich majątku wspólnego do majątku odrębnego wspólników. Potwierdzeniem powyższego jest orzecznictwo Sądu Najwyższego: wyrok Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2007 r. sygn. akt V CSK 132/07 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 11 maja 2004 r. sygn. akt II CK 267/03.

Przesunięcia takie podlegają jednak wszystkim regułom odnoszącym się do przenoszenia praw podmiotowych, zarówno gdy chodzi o treść, jak i formę dokonywanych czynności. Zatem wycofanie składnika ze spółki cywilnej sprowadza się do „przekształcenia” współwłasności łącznej tego składnika we współwłasność w częściach ułamkowych. W sytuacji, gdy wolą wspólników jest, aby określone prawo przestało być składnikiem majątku wspólnego, a stało się składnikiem majątku odrębnego lub majątków odrębnych, niezbędne jest dokonanie stosownej czynności prawnej.

Przechodząc na grunt ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), wskazuję, że zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-     jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Według art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a)  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b)  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,

c)  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d)  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przytoczonym art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z ww. przepisów wynka, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c tej ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a)  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,

b)  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia,

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

a)  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,

b)  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że przychód powstaje w sytuacjach określonych przez prawo. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł ścisłej definicji przychodu, lecz w art. 14 przedstawił otwarty katalog jego źródeł. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że przychód to każde trwałe i bezzwrotne zwiększenie majątku.

Wyjaśniam jednak, że sama czynność przesunięcia składników majątku (nieruchomości) z majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej do majątków odrębnych tych wspólników – bez dokonania przysporzenia przez wspólników na rzecz spółki – nie rodzi skutków w postaci przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero ewentualne kolejne czynności mogą za sobą pociągać skutki podatkowe. Jednak uzależnione one są od rodzaju i charakteru tych kolejnych czynności.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy.

Natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy podlegały one wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że co do zasady regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały, decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)  maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)  inne przedmioty

-     przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 22c ww. ustawy:

Amortyzacji nie podlegają:

1)  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2)  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy,

3)  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4)  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,

5)  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

-     zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 ww. ustawy:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W opisie sprawy wskazał Pan, że:

·      Prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z drugim wspólnikiem.

·      Umowa spółki cywilnej określa przedmiot działalności spółki jako: Hotele i inne obiekty zakwaterowania, Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, Pozostałe zakwaterowanie, Przygotowanie i podawanie napojów, Pozostała usługowa działalność gastronomiczna, Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego, Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane, Przygotowanie terenu pod budowę, Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów i furgonetek.

·      W ramach spółki cywilnej jest Pan współwłaścicielem na prawach współwłasności łącznej z drugim wspólnikiem kilku nieruchomości, które są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną. Są to:

1)  nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem biurowo-usługowym [Nieruchomość A],

2)  lokal użytkowy nr 1, z którym jest związana część udziału w wysokości 1174/10000 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej [Nieruchomość B],

3)  lokal użytkowy 2, z którym związany jest udział w wysokości 77/10000 w prawie własności nieruchomości [Nieruchomość C],

4)  lokal użytkowy nr 3, z którym związany jest udział w wysokości 487/1000 w prawie własności nieruchomości gruntowej [Nieruchomość D],

5)  (I) lokal mieszkalny nr 4 wraz z komórką lokatorską, z którym związany jest udział w wysokości 6075/99917 w prawie własności nieruchomości, (II) lokal mieszkalny nr 5, z którym związany jest udział w wysokości 4414/99917 w prawie własności nieruchomości, (III) lokal mieszkalny nr 6, z którym związany jest udział w wysokości 4240/99917 w prawie własności nieruchomości, (IV) lokal mieszkalny nr 7, z którym związany jest udział w wysokości 4216/99917 w prawie własności nieruchomości, (V) lokal mieszkalny nr 8, z którym związany jest udział w wysokości 4410/99917 w prawie własności nieruchomości, (VI) lokal mieszkalny nr 9, z którym związany jest udział w wysokości 4206/99917 w prawie własności nieruchomości oraz (VII) prawo własności 6 miejsc postojowych w hali garażowe [Nieruchomość E].

·      Miejsca parkingowe:

ü znajdują się w podziemiach budynku mieszkalnego wielorodzinnego,

ü są wyodrębnione liniami, każde z nich ma swój numer,

ü miejsca w budynku w hali garażowej znajdującej się w podziemiach budynku mieszkalnego wielorodzinnego wydzielone są liniami, każde z nich ma swój numer,

ü stanowią część nieruchomości wspólnej, w której znajduje się garaż (podziemia budynku pod budynkiem mieszkalnym),

ü Wnioskodawca ma wyłączne prawo do korzystania z miejsc postojowych w ramach ustalonego sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej,

ü miejsca postojowe stanowią część nieruchomości wspólnej i są objęte księgą wieczystą prowadzoną dla nieruchomości wspólnej.

·      Daty nabycia nieruchomości:

Nieruchomość A – 1 maja 2005 r., Nieruchomość B – 25 sierpnia 2006 r., Nieruchomość C – 31 marca 2014 r., Nieruchomość D – 21 października 2013 r., Nieruchomość E – 31 marca 2015 r.

·      Z aktów notarialnych wynika, że nieruchomości zostały nabyte w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej.

·      Nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych.

·      Nieruchomości są wynajmowane przez spółkę cywilną na rzecz najemców.

·      Nieruchomości były amortyzowane.

·      Wspólnicy planują rozwiązać umowę spółki cywilnej wskutek czego dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej staną się współwłaścicielami ww. nieruchomości w częściach ułamkowych, tj. wspólność łączna przekształci się we wspólność ułamkową i każdemu ze wspólników będzie przysługiwało prawo własności (lub odpowiednio użytkowania wieczystego) nieruchomości w udziale 1/2.

·      Likwidacja spółki cywilnej planowana jest na koniec 2025 r.

·      Po rozwiązaniu spółki cywilnej wspólnicy rozważają znieść współwłasność w taki sposób, że wspólnicy zamieniliby się udziałami przysługującymi im w nieruchomościach, tj.:

ü Panu przysługiwałoby wyłączne prawo własności (i odpowiednio prawo użytkowania wieczystego) Nieruchomości A i Nieruchomości B,

ü Drugiemu wspólnikowi przysługiwałoby wyłączne prawo własności Nieruchomości C, Nieruchomości D i Nieruchomości E.

·      Umowa zniesienia współwłasności zostanie zawarta po likwidacji spółki cywilnej. Prawdopodobnie w I kwartale 2026 r.

·      Łączna wartość rynkowa Nieruchomości A i Nieruchomości B odpowiada łącznej wartości rynkowej Nieruchomości C, Nieruchomości D i Nieruchomości E. Wobec tego zniesienie współwłasności nastąpiłoby bez żadnych dopłat pomiędzy wspólnikami.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984):

Dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Wykładnia pojęcia nieruchomości była przedmiotem wielu orzeczeń Sądu Najwyższego, zgodnie z dominującą w nich koncepcją nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej, dla której urządzono księgę wieczystą. Zatem, gdy dla określonej nieruchomości zostanie założona księga wieczysta obowiązuje reguła „jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość”. (zob. uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt III CZP 8/13, opubl: Biuletyn SN rok 2013, Nr 3 oraz Naczelnego Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt. II FSK 292/08). Zgodnie z tym poglądem graniczące ze sobą działki, będące własnością tej samej osoby, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste, stanowią dwie odrębne nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny.

Natomiast stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Z kolei art. 196 § 1 i § 2 ww. Kodeksu stanowi, że:

§ 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

§ 2. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Natomiast zgodnie z art. 211 ww. Kodeksu:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Art. 212 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

§ 1. Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

§ 2. Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Z zawartej we wskazanym przepisie definicji wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa.

Jedność przedmiotu oznacza, że w stosunku współwłasności przedmiotem prawa własności przysługującego kilku osobom jest jedna rzecz ruchoma lub nieruchomość. Jeśli rzecz wchodzi w skład zbioru rzeczy, stanowiącego pewną funkcjonalną całość, to współwłasność dotyczy każdej pojedynczej rzeczy wchodzącej w skład takiego zbioru, nie zaś zbioru. Istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Chodzi tu o co najmniej dwie lub więcej osób, które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa. We współwłasności prawo własności przysługuje, jak wynika z brzmienia zacytowanego przepisu, niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej rzeczy osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tej rzeczy. Stąd wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak też stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomości), jak też stan jej majątku osobistego.

Nie mogę zatem zgodzić się z Pana argumentem, zgodnie z którym jeżeli podatnik w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału w nieruchomości udziały w innej nieruchomości stanowiące równowartość takiego udziału pierwotnie posiadanego przez podatnika, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Wskazuję, że zniesienie współwłasności nieruchomości należy rozpatrywać w odniesieniu do każdej nieruchomości odrębnie.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Stąd umowa zamiany stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany nieruchomości co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna nieruchomość. Nie ma przy tym znaczenia, czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnie, ponieważ niezależnie od tego, czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnie, czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Zauważam przy tym, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych może podlegać jedynie odpłatne zbycie, natomiast nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy Nieruchomości A, B, C, D, E zostały nabyte przez Wspólników odpowiednio w 2005 r., 2006 r., 2014 r., 2013 r., 2015 r. i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. W związku z planowaną liwkidacją spółki cywilnej, obowiązująca pomiędzy wspólnikami współwłasność łączna przekształci się we współwłasność ułamkową – będzie przysługiwać Panu udział w wysokości 1/2 części w ww. nieruchomościach A, B, C, D, E.

Następnie wspólnicy rozważają zawarcie umowy, na podstawie której współwłasność zostałaby zniesiona w taki sposób, że wspólnicy zamieniliby się udziałami przysługującymi im w nieruchomościach, tj.:

·      Panu przysługiwałoby wyłączne prawo własności (i odpowiednio prawo użytkowania wieczystego) Nieruchomości A i Nieruchomości B,

·      Drugiemu wspólnikowi przysługiwałoby wyłączne prawo własności Nieruchomości C, Nieruchomości D i Nieruchomości E.

W analizowanej sprawie w zakresie konsekwencji podatkowych planowanej zamiany udziałów, w wyniku której przeniesie Pan na drugiego wspólnika po 1/2 udziałów w nieruchomościach C, D i E, istotne jest, że czy ww. nieruchomości są nieruchomościami niemieszkalnymi czy mieszkalnymi oraz czy stanowiły składnik majątku w prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu ponownie wskazuję, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Jeżeli jednak przedmiotem odpłatnego zbycia jest budynek mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie albo prawo użytkowania wieczystego gruntu lub udział w takim prawie, związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział w takim prawie oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie, to wówczas przychody uzyskane z tego zbycia nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej – nawet jeżeli nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzam, że zbycie po 1/2 udziałów w lokalach użytkowych (nieruchomości C i D) w drodze zamiany po ich wycofaniu ze spółki cywilnej będzie stanowić dla Pana przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jest to przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku zbycia przez Pana po 1/2 udziałów w lokalach mieszkalnych zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabył Pan udziały w ww. lokalach w 2015 r. we współwłasności łącznej w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. W konsekwencji pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, należy liczyć od końca 2015 r. Z uwagi na to, że ww. pięcioletni termin upłynął, planowane przez Pana odpłatne zbycie udziałów w ww. lokalach mieszkalnych nie będzie stanowić źródła przychodu, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego tytułu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży miejsc postojowych – w związku z tym, że miejsca te stanowią odrębną nieruchomość niemieszkalną (miejsca postojowe stanowią część nieruchomości wspólnej i są objęte księgą wieczystą prowadzoną dla nieruchomości wspólnej, tj. posiadają odrębną księgę wieczystą – stanowią więc odrębny przedmiot sprzedaży) i były wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej – zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych miejsc postojowych stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym przypadku nie ma znaczenia data ich nabycia i upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten nie ma w tej sytuacji zastosowania. Odpłatne zbycie miejsc postojowych stanowić będzie odpłatne zbycie składnika majątku wykorzystywanego w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zbycie udziałów w nieruchomościach C i D oraz w miejscach postojowych w drodze zamiany po ich wycofaniu ze spółki cywilnej będzie stanowić dla Pana przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jest to przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie – wbrew Pana twierdzeniu – z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Dochód ze zbycia ww. udziałów w nieruchomościach – jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomości zostaną wycofane z działalności gospodarczej spółki cywilnej i dniem ich zbycia w drodze zamiany, nie upłynie 6 lat – będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wybranej przez Pana formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast przychód uzyskany ze zbycia w drodze zamiany udziałów w lokalach mieszkalnych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie będzie stanowił dla Pana przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyjątek zawarty we wskazanym wcześniej art. 14 ust. 2c ww. ustawy. Zatem skutki podatkowe tego zbycia należy ocenić w kontekście przesłanek określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Wobec faktu, że lokale mieszkalne nabył Pan w 2015 r., to planowana przez Pana sprzedaż udziałów we wskazanych lokalach nastąpi po upływie pięcioletniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do ich nabycia. Zatem planowana sprzedaż udziałów w lokalach mieszkalnych nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja dotyczy tylko Pana indywidualnej sprawy i nie wywołuje skutków podatkowych dla pozostałych wspólników spółki.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Pana kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.