Interpretacja 0115-KDIT3.4011.665.2025.2.DP

Interpretacja indywidualna

  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan 2 września 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Wybraną formą opodatkowania jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z wytwarzaniem, rozwijaniem oraz ulepszaniem programów komputerowych. Przychody z działalności gospodarczej są opodatkowane w 2025 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W opisie zdarzenia przyszłego chce Pan przedstawić sytuację, w której się znajdzie w przyszłym, tj. 2026 roku. Planuje Pan wówczas zmianę formy opodatkowania na podatek liniowy lub podatek na zasadach ogólnych. Zatem, pomimo że aktualnie będąc ryczałtowcem nie ma Pan możliwości pomniejszenia podatku należnego o wartość kosztów uzyskania przychodu, czego ma Pan świadomość, uważa Pan, że opis zdarzenia przyszłego może dotyczyć sytuacji, w której znajdzie się Pan w przyszłym roku, a nie tylko takiej, w jakiej jest w bieżącym roku podatkowym. Ewentualne koszty związane z opłatami leasingowymi, wydatkami eksploatacyjnymi czy kosztami ponoszonymi na wyposażenie kampera na potrzeby mobilnego biura, zamierza Pan ujmować w kosztach uzyskania przychodów dopiero po przejściu na formę opodatkowania, która to umożliwia, czyli najwcześniej od 2026 roku.

Postanowił Pan, że dokona leasingu operacyjnego używanego pojazdu typu "kamper" - (...), o dopuszczalnej masie do 3,5 tony.

Przedmiotowy pojazd w myśl art. 5a pkt 19 [powinno być: art. 5a pkt 19a – przypis organu] u.p.d.o.f., stanowi pojazd w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, lecz nie jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy – prawo o ruchu drogowym.

Pojazd w rozumieniu ustawy – prawo o ruchu drogowym jest samochodem specjalnym zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 36, który stanowi, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Pojazd ten, będzie w momencie rozpoczęcia leasingu operacyjnego kompletny i zdatny do użytkowania wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Okres używania przedmiotowego pojazdu będzie dłuższy niż jeden rok. Pojazd ten będzie pojazdem w rozumieniu art. 5a ust. 19a u.p.d.o.f., czyli oznaczać to będzie pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, oraz w stosunku do niego nie będą miały zastosowania wyłączenia wynikające z pkt od a) do d), o których mowa w tymże artykule. Pojazd typu kamper nie będzie środkiem trwałym w Pana działalności gospodarczej. Kamper będzie przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, w związku z czym pozostanie własnością leasingodawcy (finansującego) przez cały okres trwania umowy leasingu. Zamierza Pan zawrzeć umowę leasingu operacyjnego kampera. Umowa leasingu w momencie jej zawarcia będzie spełniała wszystkie warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem wniosku jest wyłącznie umowa leasingu operacyjnego. Pojazd typu kamper będzie pojazdem spalinowym (z silnikiem Diesla). Wartość pojazdu typu kamper z umowy leasingu operacyjnego będzie odzwierciedlać jego wartość rynkową na dzień zawarcia tej umowy. Wartość ta zostanie określona na podstawie wyceny rynkowej używanego pojazdu (...). Finansującym będzie podmiot będący osobą prawną.

Zgodnie z Pana wiedzą, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie będzie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

·      art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

·      przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

·      art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.

W umowie leasingu wyodrębnione będą: opłata wstępna, raty leasingowe oraz wartość końcowa (opcja wykupu).

Zamierza Pan do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć całą wartość rat leasingowych oraz opłatę wstępną z zachowaniem limitu kosztowego wskazanego w art. 23 ust. 1 pkt 47a.

Pojazd typu kamper zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych przez leasingodawcę (finansującego) w momencie zawarcia umowy leasingu.

W leasingu operacyjnym własność przedmiotu leasingu pozostaje po stronie finansującego przez cały okres trwania umowy, co wynika z art. 23a oraz art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji to finansujący jako właściciel prawny i ekonomiczny, wprowadza przedmiot leasingu do swojej ewidencji i dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Jako korzystający (leasingobiorca) nie będzie Pan wprowadzał pojazdu do swojej ewidencji środków trwałych, a jedynie ujmował opłaty leasingowe jako koszty bieżące działalności.

Pojazd typu kamper będzie pojazdem z silnikiem spalinowym (Diesel), którego emisja CO2, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr. Wartość pojazdu typu kamper mającego być przedmiotem leasingu przekroczy wartość (...) zł. Szacowana wartość rynkowa używanego pojazdu (...) wynosi około (…) zł.

Pojazd typu kamper:

·      będzie wykorzystywany jako Pana mobilne biuro,

·      będzie spełniał funkcję noclegową,

·      będzie wykorzystywany całorocznie,

·      będzie wykorzystywany do celów prywatnych.

W ramach zaplecza technicznego wymaganego w Pana pracy znajdują się:

·      stały dostęp do Internetu (łącze światłowodowe, sieć radiowa lub sieć satelitarna),

·      dostęp do źródła zasilania energią elektryczną,

·      laptop, klawiatura, mysz, zestaw słuchawkowy z mikrofonem.

Charakter prowadzonej działalności nie wymaga ściśle określonego zaplecza lokalowego – może Pan świadczyć usługi z dowolnego miejsca, które zapewnia dostęp do energii elektrycznej i dostęp do Internetu. Wykonuje Pan pracę poza miejscowością swojego zamieszkanie kilka tygodni w ciągu roku. Świadczy Pan usługi na rzecz stałych kontrahentów. W bieżącym roku obsługuje Pan jednego kontrahenta, którego siedziba znajduje się w X. W okresie wiosenno-letnim planuje Pan wyjeżdżać na przynajmniej dwa kilkudniowe wyjazdy w miesiącu. W okresie jesienno-zimowym przynajmniej na dwa kilkutygodniowe, a nawet kilkunastotygodniowe wyjazdy zagraniczne. Bez odpowiedniego, dodatkowe wyposażenia, kamper nie będzie mógł pełnić roli mobilnego biura. Nie jest bowiem fabrycznie wyposażony w te elementy, które umożliwiłyby pracę zdalną. Nie zapewnia on niezależności energetycznej, czy dostępu do Internetu. Kamper zostanie zatem wyposażony we wszystkie niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej przedmioty. Będą to między innymi akumulator, przetwornica prądu, panele fotowoltaiczne, regulator ładowania (...), antena satelitarna (...), monitor, laptop, mysz, klawiaturę, zestaw słuchawkowy z mikrofonem.

Będzie Pan wykorzystywał kampera stacjonarnie, jeżeli w miejscu zamieszkania nie będzie możliwe realizowanie zadań dla kontrahentów, np. na wypadek przerw w dostawie prądu lub przerw w dostępie do Internetu światłowodowego. Kamper będzie wykorzystywany stacjonarnie w charakterze miejsca do pracy również, gdy w miejscu zamieszkania będzie Pan miał utrudnione warunki do uzyskania wymaganego stopnia skupienia – z uwagi na obecność najmłodszych członków rodziny. W innych przypadkach będzie Pan świadczył usługi z miejsca zamieszkania.

Poniżej przedstawia Pan związek pomiędzy prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, która polega na wytwarzaniu, rozwijaniu oraz ulepszaniu programów komputerowych, a wydatkami poniesionymi na zakup kampera i wydatkach eksploatacyjnych związanych z jego użytkowaniem.

Wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie programów komputerowych to procesy wymagające od Pana intensywnego skupienia, kreatywności oraz zdolności do pracy pod dużą presją jakości i terminów. Charakter tej pracy generuje u Pana (...), wynikające z wysokich oczekiwań, konieczności nieustannego dostosowywania się do zmieniających się realiów branży IT, wynikających m.in. z szybkiego rozwoju sztucznej inteligencji oraz odpowiedzialności za końcowy produkt. Monotonia środowiska pracy, zwłaszcza gdy wykonywana jest stale w miejscu zamieszkania, dodatkowo potęguje to ryzyko i skutkuje rozmywaniem się granicy między życiem zawodowym a prywatnym, co doprowadza do trudności w pełnym odłączeniu się od obowiązków zawodowych. Biorąc pod uwagę te wszystkie trudności, kluczowe staje się (...). Właśnie ta obserwacja siebie i swoich reakcji pozwoliła Panu w porę wychwycić niepokojące zmiany. Zauważył Pan (...). W połączeniu z intensywną pracą programistyczną tworzy to (...) Pana usług i może zagrozić relacjom z klientami. Rozwiązanie, które Pan wybrał – praca z odpowiednio wyposażonego kampera – nie jest przypadkowym pomysłem, ale świadomą decyzją opartą na wcześniejszych, pozytywnych doświadczeniach.

W przeszłości, pracując zdalnie z kampera, zauważył Pan znaczną poprawę efektywności, motywacji i kreatywności. Zmiana otoczenia, praca w zróżnicowanych środowiskach, w cieplejszym klimacie w okresie jesienno-zimowym, znacząco poprawiły Pana samopoczucie i zaangażowanie. Te pozytywne doświadczenia stały się podstawą do decyzji o inwestycji w mobilne biuro w kamperze jako rozwiązania długoterminowego. Sprzyja uproszczonemu stylowi życia, zmniejszeniu liczby obowiązków, wspierając równoważenie Pana obowiązków zawodowych i prywatnych. Łatwiej jest bowiem Panu zorganizować rodzinny wypoczynek, jeżeli nie musi rezygnować na czas wyjazdu ze zleceń od kontrahentów, a pracę może kontynuować będąc w podróży. Należy podkreślić, że chodzi o profesjonalnie zaadaptowany pojazd z pełnym wyposażeniem niezbędnym do wykonywania pracy programisty na najwyższym poziomie. Takie mobilne biuro obejmuje niezawodne rozwiązania energetyczne, stabilne połączenie internetowe oraz odpowiednie warunki do długotrwałej, intensywnej pracy umysłowej. Kamper będzie służył Panu do wyjazdów do kontrahentów jedynie w sytuacjach wyjątkowych, np. na okoliczność niedostępności Pana samochodu osobowego. Kamper nie będzie służył wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zakłada Pan wykorzystanie go również na cele prywatne. Pana współpraca z klientami będzie odbywała się zdalnie. Wydatki eksploatacyjne będą udokumentowane fakturami zgodnie z przepisami polskiej ustawy o VAT. Wielotygodniowe wyjazdy krajowe i zagraniczne będzie Pan odbywał w celu przeciwdziałania monotonii i rutyny pracy z miejsca zamieszkania, szczególnie w okresach jesienno-zimowych, które sprzyjają obniżeniu Pana motywacji i zaangażowania. W tym czasie, praca w zmiennym środowisku, w cieplejszym klimacie, np. na południu Europy, pozwali Panu na zwiększenie komfortu pracy i poprawę samopoczucia. Dzięki temu będzie możliwe utrzymanie wysokiego poziomu kreatywności oraz efektywności zawodowej. Takie wyjazdy będą dawały Panu możliwość pracy w bardziej inspirujących warunkach, które korzystnie wpływają na jakość realizowanych projektów dla kontrahentów.

Wydatki z tytułu leasingu operacyjnego chce Pan zaliczać w oparciu o zasadę proporcjonalności z uwzględnieniem limitu (...) zł. Wydatki na wyposażenie kampera chce Pan zaliczać w 75%. Wskazuje Pan następujące wydatki oraz w jakiej wysokości zamierza zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów:

1)  Wydatki zaliczane w wysokości 75% do kosztów uzyskania przychodów:

Zakup paliwa i innych płynów eksploatacyjnych,

Przeglądy techniczne,

Konserwacje, serwis i naprawy pojazdu,

Opłaty za mycie pojazdu,

Opłaty parkingowe,

Wymiana opon,

Zakup wyposażenia zapewniającego niezależność energetyczną kampera,

Zakup anteny satelitarnej zapewniającej dostęp do Internetu.

2)  Wydatki zaliczane w wysokości 100% do kosztów uzyskania przychodów nie będą ponoszone.

Uzupełnienie wniosku

·   Umowa leasingu operacyjnego dotycząca kupna używanego pojazdu typu kamper marki (...) zostanie zawarta w 2025 r.

·   Opłata wstępna oraz pierwsze raty (ostateczna liczba rat wynikać będzie z dokładnej daty zawarcia umowy leasingu) wynikające z przedmiotowej umowy będą wymagalne i zapłacone w 2025 r.

·   Planowane wyposażenie dodatkowe (m.in. panele fotowoltaiczne, akumulatory, antena satelitarna, przetwornica) nie będzie włączone do umowy leasingu i zostanie nabyte przez Pana odrębnie, jako wydatki ponoszone przez podatnika niezależnie od umowy leasingu.

Pytania

1)  Czy ma Pan prawo do zaliczenia do kosztów prowadzenia działalności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków związanych z leasingiem operacyjnym kampera (wpłata wstępna, raty leasingu) w takiej proporcji, w jakiej kwota (...),00 zł pozostaje do wartości początkowej kampera będącego przedmiotem tej umowy?

2)  Czy ma Pan prawo do zaliczenia do kosztów prowadzenia działalności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków w wysokości 75% poniesionych kosztów związanych z korzystaniem z przedmiotowego pojazdu takich jak: zakup paliwa, przeglądy techniczne, konserwacje pojazdu, naprawy, opłaty za mycie pojazdu, opłaty parkingowe, wymiana opon, zakup wyposażenia niezbędnego do zapewnienia niezależności elektrycznej i dostępu do Internetu na wypadek przerw w dostawach energii lub braku jej dostępności w miejscu postoju?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem odpowiedź na wszystkie zadane pytania powinna być pozytywna.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) uważa Pan, że wydatki, które zamierza ponieść w celu zabezpieczenia ich źródła, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, ponieważ spełniają warunki określone w ww. artykule ustawy:

1)  Zamierza Pan ponieść wydatek ze swoich własnych zasobów majątkowych.

2)  Wydatek, którego wartość zamierza Pan ponieść, będzie rzeczywisty i nie zostanie Panu zwrócony, będzie definitywny.

3)  Planowane wydatki będą związane z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą.

4)  Zamierza Pan ponieść wydatek w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

5)  Wszystkie koszty zamierza Pan odpowiednio udokumentować zgodnie z obowiązującymi przepisami.

6)  Planowane wydatki nie będą należały do grupy wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Dzięki mobilnemu biuru w kamperze może Pan:

1)  (...).

2)  Zabezpieczyć ciągłość świadczenia usług podczas wyjazdów i na wypadek awarii w miejscu zamieszkania: Kamper wyposażony w systemy niezależności energetycznej (np. panele fotowoltaiczne, akumulator, przetwornica, ładowarka) oraz urządzenia zapewniające stały dostęp do Internetu (np. antena satelitarna (...)) umożliwi Panu realizację umów z kontrahentami – nawet podczas długotrwałych wyjazdów (zarówno kilkudniowych, jak i kilkunastotygodniowych wyjazdów zagranicznych) lub na wypadek awarii w miejscu zamieszkania. Zapewniona mobilność pozwoli Panu na kontynuację realizacji zleceń bez obaw o dostęp do infrastruktury energetycznej, czy dostępu do Internetu z tradycyjnych źródeł (światłowodu czy sieci komórkowej).

3)  Optymalnie łączyć pracę z życiem prywatnym: Rozwiązanie to umożliwia Panu realizację umów i ciągłość pracy podczas wyjazdów, co pozwala na organizację rodzinnego wypoczynku bez konieczności rezygnacji z zleceń na czas jego trwania.

4)  Zatem leasing operacyjny pojazdu, który będzie wykorzystywany jako mobilne biuro oraz będzie pełnić funkcję noclegową oraz transportową osób i rzeczy, dzięki czemu zabezpieczę i zachowam przychód uważam, że jest uzasadnione i celowe. Zaliczenie do kosztów wydatków związanych z wykorzystywaniem pojazdu i jego wyposażeniem jest także uzasadnione, bowiem wydatki te są kosztami poniesionym w celu zabezpieczenia i zachowania przychodów.

5)  Ponieważ kamper będzie wykorzystywany zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i prywatnych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 46a, uważa Pan, że ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki w wysokości 75% poniesionych kosztów związanych z korzystaniem z przedmiotowego pojazdu.

Dotyczy to m.in. kosztów takich jak:

·    Zakup paliwa i innych płynów eksploatacyjnych,

·    Przeglądy techniczne,

·    Konserwacje, serwis i naprawy pojazdu,

·    Opłaty za mycie pojazdu i opłaty parkingowe,

·    Wymiana opon,

·   Koszty związane z wyposażeniem pojazdu w niezbędne elementy do prowadzenia działalności w kamperze (m. in. systemy zapewniające niezależność energetyczną oraz urządzenia gwarantujące stały dostęp do Internetu).

Konsekwencją przyjęcia, że do przedmiotowego pojazdu, którego masa własna nie przekracza 3,5 tony należy zastosować przepisy podatkowe stanowiące o rozliczeniu poniesionych wydatków tak jak ma to miejsce w przypadku samochodu osobowego, jest także przyjęcie, że należy zastosować ograniczenie stanowiące, że do kosztów uzyskania przychodu nie można zaliczyć opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota (...) zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Powyższe wynika z brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 47a. Pomimo, że przedmiotowy pojazd nie jest wg ustawy prawo o ruchu drogowym samochodem osobowym, to dla rozliczeń podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować przepisy odpowiednio.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzował Pan własne stanowisko podając, że:

1)  Datą decydującą o wartości odniesienia dla ewentualnych ograniczeń (w szczególności dla limitu odnoszącego się do wartości będącej podstawą rozliczeń) jest data zawarcia umowy, tj. data w 2025 r.

2)  Datą decydującą o możliwości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest data faktycznego poniesienia/zapłaty tych wydatków, tj. w przypadku niniejszego stanu – rok 2025. Z tego względu wydatki uiszczone w 2025 r. będą oceniane i rozpoznawane podatkowo według stanu prawnego i formy opodatkowania obowiązującej Pana w roku 2025.

3)  Mając na uwadze, że w 2025 r. pozostaje Pan podatnikiem rozliczającym przychody w trybie ryczałtu, przyjmuje Pan, że wydatki poniesione i zapłacone w 2025 r. nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za rok 2025 z powodu formy opodatkowania obowiązującej w tym roku.

W odniesieniu do wyposażenia dodatkowego, które nie będzie włączone do umowy leasingu:

1)  Wydatki na nabyte przez Pana wyposażenie dodatkowe będą rozliczane odrębnie od rozliczeń wynikających z umowy leasingu. Ich kwalifikacja podatkowa (koszt uzyskania przychodów, środek trwały i amortyzacja, bądź wydatek jednorazowy) zależy od charakteru ekonomicznego i prawnego poszczególnych elementów oraz od daty ich poniesienia.

2)  Gdyby wydatki na wyposażenie dodatkowe zostały poniesione i zapłacone w 2025 r., to – z uwagi na Pana formę opodatkowania obowiązującą w 2025 r. – nie będą mogły zostać ujęte jako koszty podatkowe w rozliczeniu PIT za 2025 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych  w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, dlatego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Podkreślam, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Wobec tego warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

·   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·  został właściwie udokumentowany,

·  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1  ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodów z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania tego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z niego określone skutki prawne. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w cytowanym uprzednio art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością pomniejszają przychody. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodów musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

·   Przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Przy czym możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które – racjonalnie oceniając – mogłyby przyczynić się do powstania przychodów, czy ich zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

·   Możliwość kwalifikowania konkretnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie ponoszenia wydatków mógł i powinien przewidzieć, że wydatki te przyczynią się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

·   Oceniając charakteru ponoszonych przez podatnika wydatków należy rozstrzygnąć, czy wydatki te spełniają kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie sam fakt nieobjęcia ustawowym wykazem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowią one koszt podatkowy.

·   Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

·   Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodów, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Muszą to być zatem takie wydatki, których związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów ze względu na kryterium celowości leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość kwalifikacji kosztów podlega ocenie organów podatkowych.

Opisane przez Pana w zdarzeniu wydatki nie zostały ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami a celem, jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest Pana pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do stwierdzenia, czy opisane w zdarzeniu wydatki będzie mógł Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie, czy będą one miały związek z Pana działalnością gospodarczą, a tym samym czy przyczynią się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia Pana przychodów czy też będą one służyły polepszeniu Pana samopoczucia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, które co do zasady ma charakter osobisty.

Decyzja o pracy zdalnej z kampera została przez Pana podjęta w związku (...), pogłębiającego się szczególnie w okresie jesienno-zimowym. Wskazał Pan m.in., że zmiana otoczenia, możliwość pracy w cieplejszym klimacie, np. na południu Europy oraz uproszczony styl życia i zmniejszenie liczby obowiązków będą skutecznym sposobem na poprawę Pana samopoczucia i pozwolą Panu na zwiększenie komfortu pracy, koncentracji i efektywności zawodowej. Praca z kampera – jak Pan wskazał – pozwali Panu również na lepsze godzenie życia rodzinnego z obowiązkami zawodowymi, bez konieczności rezygnacji ze zleceń podczas wyjazdów. Wielotygodniowe wyjazdy krajowe i zagraniczne – jak Pan wyjaśnił – będzie odbywał w celu przeciwdziałania monotonii i rutyny pracy z miejsca zamieszkania, szczególnie w okresach jesienno-zimowych, które sprzyjają obniżeniu Pana motywacji i zaangażowania. Wyjazdy takie będą dawały Panu możliwość pracy w bardziej inspirujących warunkach, które korzystnie wpływają na jakość realizowanych projektów dla kontrahentów. Jednocześnie podkreślił Pan, że w okresie wiosenno-letnim planuje Pan wyjeżdżać przynajmniej na dwa kilkudniowe wyjazdy w miesiącu. W okresie jesienno-zimowym przynajmniej na dwa kilkutygodniowe, a nawet kilkunastotygodniowe wyjazdy zagraniczne. Ponadto wskazał Pan, że kamper będzie służył Panu do wyjazdów do kontrahentów jedynie w sytuacjach wyjątkowych, np. gdy nie będzie Pan miał możliwości skorzystania z samochodu osobowego. Jednocześnie wskazał Pan, że wykonuje pracę poza miejscowością swojego zamieszkanie kilka tygodni w ciągu roku. Świadczy Pan usługi na rzecz stałych kontrahentów. W bieżącym roku obsługuje Pan jednego kontrahenta, którego siedziba znajduje się około (...) od Pana miejsca zamieszkania.

Należy jednak podkreślić, że pomimo pozytywnego wpływu na komfort pracy i jakość realizowanych przez Pana projektów, opisane w zdarzeniu wyjazdy mają/będą miały charakter osobisty i nie są bezpośrednio związane z obowiązkiem świadczenia usług w konkretnym miejscu czy czasie. Wykorzystanie kampera jako środka umożliwiającego pracę w podróży, choć wspiera organizację pracy, nie stanowi warunku koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kamper wykorzystywany będzie przez Pana przede wszystkim w celach prywatnych, związanych z zapewnieniem komfortu higienicznego (dobrego samopoczucia) oraz wypoczynku. Charakter i sposób jego użytkowania nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, a ewentualne powiązania mają charakter incydentalny i zbyt odległy, by uzasadniać ujęcie kosztów leasingu w ramach działalności.

Pomimo, że kamper będzie pełnił funkcję mobilnego biura i będzie wspierał Pana organizację pracy, opisane w zdarzeniu wydatki związane z zawartą umową leasingu operacyjnego oraz wydatki na jego wyposażenie i eksploatację nie są wydatkami niezbędnymi w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisane przez Pana wydatki nie spełniają bezpośredniego związku przyczynowego z prowadzona działalnością gospodarczą. Wydatki związane z umową leasingu kampera i jego wyposażeniem oraz eksploatacją mają na celu poprawę Pana samopoczucia, (...) – są to zatem Pana motywacje osobiste, a nie zawodowe. Praca zdalna z kampera nie jest koniecznością wynikającą z charakteru Pana działalności gospodarczej, lecz wyborem Pana stylu życia a wyjazdy zagraniczne nie są związane z obsługą przez Pana kontrahentów, pozyskiwaniem klientów ani realizacją konkretnych zleceń. Obsługiwany przez Pana kontrahent (obecnie obsługuje Pan jednego kontrahenta) ma bowiem siedzibę w odległości około (...) od Pana miejsca zamieszkania.

Poniesione przez Pana wydatki związane z kamperem, jego wyposażeniem oraz eksploatacją mają/będą miały zatem na celu poprawę Pana samopoczucia, koncentracji, zwiększenie motywacji do pracy, komfortu pracy a także zapewnienie „wymaganego stopnia skupienia – z uwagi na obecność najmłodszych członków rodziny”.

Wydatki uwarunkowane stanem zdrowia osoby prowadzącej działalność gospodarczą, jego dobrym samopoczuciem – co do zasady – należą do wydatków o charakterze osobistym. Podstawowym celem poniesienia takich wydatków jest bowiem poprawa samopoczucia, stanu zdrowia bądź jakości życia podatnika, a nie osiągnięcie przychodów.

Zatem poniesione przez Pana – opisane w zdarzeniu – wydatki nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem, zachowaniem czy też zabezpieczeniem Pana źródła przychodów, służą one poprawie Pana samopoczucia i stylowi życia, mają zatem charakter osobisty i rekreacyjny. Pomimo że kamper pełni funkcję mobilnego biura i wspiera organizację Pana pracy, wydatki związane z zawarciem umowy leasingu operacyjnego kampera oraz wydatki na jego wyposażenie i eksploatację nie spełniają kryterium niezbędności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, pod warunkiem, że mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością. W przypadku kampera, jego wykorzystanie – chociaż korzystne z punktu widzenia Pana komfortu pracy – nie jest warunkiem koniecznym do świadczenia usług programistycznych.

W konsekwencji, opisane przez Pana wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2024 r. sygn. akt wskazał:

Odnosząc się do argumentacji skarżącego należy zauważyć, że istnienie racjonalnego związku pomiędzy jego wydatkami na rehabilitację i komfortem fizycznym, a przez to zwiększoną wydajnością w pracy zawodowej, nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania tychże wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Tego rodzaju wydatki i uzyskane dzięki nim korzyści w pierwszej kolejności dotyczą bowiem sfery osobistej każdego człowieka. Ich wpływ na działalność gospodarczą osoby fizycznej jest tylko prostą konsekwencją dobrego samopoczucia fizycznego i psychicznego (każdego) człowieka, a nie tylko przedsiębiorcy (adwokata). Innymi słowy, w kategoriach postulatu de lege ferenda należałoby traktować oczekiwania skarżącego dotyczące pomniejszania podstawy opodatkowania o wydatki mające charakter osobisty. Przyjmując logikę argumentacji skarżącego, jego wydatki na rehabilitację lub leczenie należałoby postawić w jednym rzędzie z innymi wydatkami osób fizycznych, takimi jak wydatki na wyżywienie, wypoczynek i rekreację, które również w sposób pośredni mają wpływ na stopień aktywności człowieka, w tym jego działalność zawodową. Bez względu na to, czy jest to działalność gospodarcza, czy też inny rodzaj aktywności przewidzianej w przepisach art. 10 updof. W konsekwencji kosztami uzyskania przychodów osoby fizycznej byłyby koszty jej utrzymania. To zaś mogłoby oznaczać, że opodatkowanie dochodów osób fizycznych straciłoby rację bytu.

W związku z tym, że wydatki związane z zawarciem umowy leasingu operacyjnego kampera oraz wydatki na zakup jego wyposażenia i koszty jego eksploatacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, to w interpretacji tej nie odniosłem się do kwestii związanej z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie:

·    art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków związanych z leasingiem operacyjnym kampera (wpłata wstępna, raty leasingu) w takiej proporcji, w jakiej kwota (...) zł pozostaje do wartości początkowej kampera będącego przedmiotem tej umowy;

·   art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków w wysokości 75% poniesionych kosztów związanych z korzystaniem z przedmiotowego pojazdu takich jak: zakup paliwa, przeglądy techniczne, konserwacje pojazdu, naprawy, opłaty za mycie pojazdu, opłaty parkingowe, wymiana opon, zakup wyposażenia niezbędnego do zapewnienia niezależności elektrycznej i dostępu do Internetu na wypadek przerw w dostawach energii lub braku jej dostępności w miejscu postoju.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.