Interpretacja 0115-KDIT3.4011.730.2025.1.AWO

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 23 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W Pana małżeństwie (zawartym (...) 2021 r.) - od początku jego trwania - niezmiennie obowiązuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

1 kwietnia 2022 r. wraz z żoną dokonał Pan odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej (mieszkanie) położonej w X, przy ul. A1, za łączną cenę: (...) zł (akt notarialny Repertorium A numer: (...)). Nieruchomość ta została nabyta przez Pana oraz Pana żonę (...) 2020 r. (akt notarialny Repertorium A numer: (...)) i stanowiła Państwa własność przez okres niespełna 2 lat (dokładnie: 20 miesięcy).

Z uwagi na zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. przed 31 grudnia 2025 r.), powstał dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W Pana udziale, wynoszącym: ¹/₃, dochód ten, podlegający opodatkowaniu, wyniósł: (...) zł, chyba że zostaną spełnione warunki do zastosowania ulgi mieszkaniowej. Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe, w kwocie: (...) zł przypadającej na Pana, zostały przeznaczone na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych Pana i Pana żony. Zamiar ten został zadeklarowany przez Pana w zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok 2022, złożonym w 2023 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych są zwolnione z opodatkowania, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. W Pana przypadku termin ten na wydatkowanie środków upływa z 31 grudnia 2025 r.

(...) 2025 r. wraz z żoną zawarł Pan z deweloperem: (...) z siedzibą w (...), umowę deweloperską na zakup i budowę domu jednorodzinnego w Y, przy ulicy B numer: 1 (akt notarialny Repertorium A numer: (...)). Umowa została zawarta zgodnie z ustawą z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1177 ze zm.). Nabywany dom jednorodzinny ma stanowić wyłączny cel mieszkaniowy Pana i Pana żony.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, w wykonaniu zawartej umowy deweloperskiej, wraz z żoną dokonał Pan wpłat na rachunek powierniczy dewelopera (Deweloper wskazał Panu indywidualny rachunek OMRP o numerze ewidencyjnym: (...)) - w łącznej wysokości: (...) zł (zgodnie z harmonogramem wpłat opisanych w akcie Notarialnym Repertorium A numer: (...), Paragraf 7, Punkt 3). Kwota ta stanowi 60% całkowitej ceny nabycia nieruchomości, wynoszącej: (...) zł. Należy podkreślić, że suma tych wpłat znacząco przewyższa kwotę dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2022 r. (przychód przypadający na Pana wyniósł: (...) zł, a dochód podatkowy: (...) zł). Środki te, w tym cały przychód: (...) zł oraz dochód: (...) zł - przypadające na Pana, pochodzą bezpośrednio z rachunku bankowego, na który wpłynęły środki ze sprzedaży wcześniejszej nieruchomości i zostały wydatkowane na nowy cel mieszkaniowy w terminie.

Zgodnie z harmonogramem inwestycji deweloperskiej, stanowiącym integralną część umowy deweloperskiej, zakończenie budowy domu oraz przeniesienie prawa własności nieruchomości na Pana i Pana żonę przewidziane jest dopiero na połowę czerwca 2026 r. (zgodnie z aktem notarialnym repertorium A numer: (...), Paragraf 7 (Punkt 3), Paragraf 10). Oznacza to, że faktyczne przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi po upływie trzyletniego terminu na wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, tj. po 31 grudnia 2025 r.

Podkreśla Pan, że zamiarem Pana działania (oraz Pana żony) było i jest wyłącznie zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez nabycie większej i bardziej odpowiedniej nieruchomości. Dokonanie wpłat na poczet umowy deweloperskiej w kwocie przekraczającej dochód ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości nastąpiło w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do zbycia. Opóźnienie w przeniesieniu aktu własności jest spowodowane wyłącznie obiektywnym procesem deweloperskim i stanowi okoliczność od Pana niezależną, co uniemożliwia formalne dopełnienie warunków ulgi mieszkaniowej w ściśle określonym terminie, pomimo faktycznego i znacznego zaangażowania środków ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Pytanie

1)  Czy wpłaty dokonane na poczet umowy deweloperskiej zawartej (...) 2025 r. na zakup domu jednorodzinnego (o wartości: (...) zł) – w łącznej wysokości: (...) zł – mogą zostać uznane za wydatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości (mieszkania w X, zbytego 1 kwietnia 2022 r., w części przypadającej na Pana - w kwocie: (...) zł) na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy przeniesienie prawa własności tego domu nastąpi po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. po 31 grudnia 2025 r. )?

2)  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, uwzględniającym terminowe (przed 31 grudnia 2025 r.), wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe środków przewyższających dochód ze sprzedaży nieruchomości (w kwocie: (...) zł przypadającej na Pana), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza prawidłowość Pana stanowiska, zgodnie z którym, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez Pana, pomimo przekroczenia ustawowego terminu na nabycie prawa własności?

Pana stanowisko w sprawie

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał Pan, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślił Pan, że w Pana przypadku, sprzedaż nieruchomości położonej w X, przy ul. A1, nastąpiła 1 kwietnia 2022 r., a jej nabycie miało miejsce 14 sierpnia 2020 r. Zatem, oznacza to dla Pana, że zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego jej nabycia (tj. przed 31 grudnia 2025 r.), co - Pana zdaniem - skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczył Pan, że w Pana udziale (¹/₃), dochód ten, podlegający opodatkowaniu, wyniósł: (...) zł, chyba że spełni Pan warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczył Pan, że:

·      zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej,

·      stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku,

·      podstawą obliczenia podatku, o której mowa w art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tej nieruchomości,

·      w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,

·      art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych enumeratywnie wymienia kategorie wydatków ponoszonych na własne cele mieszkaniowe, do których zalicza się m.in.: wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Podkreślił Pan, że powyższy przepis stanowi podstawę prawną do zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej. Pana zdaniem, kluczowe jest pojęcie: „wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe”. W Pana ocenie, praktyka interpretacyjna organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 484/10) wskazują, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydującą rolę odgrywa cel, na jaki poniesiono wydatki oraz faktyczne ich przeznaczenie. Istotne jest, aby podatnik w okresie trzech lat przeznaczył środki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zaznaczył Pan, że wspólnie z żoną zawarł Pan umowę deweloperską w (...) 2025 r., a więc wciąż w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przed 31 grudnia 2025 r.). Wpłaty na poczet tej umowy również realizowane były w tym okresie. Podał Pan, że przeznaczył Pan na ten cel całe środki ze swojej części przychodu ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości, tj. (...) zł. Co więcej, dokonane do tej pory wpłaty na rzecz dewelopera w łącznej kwocie: (...) zł stanowiące: 60% całkowitej ceny nabycia ((...) zł) wielokrotnie przewyższają Pana dochód w kwocie: (...) zł podlegający zwolnieniu. W Pana ocenie, potwierdza to jednoznacznie, że środki ze sprzedaży wcześniejszej nieruchomości zostały w całości i w terminie zaangażowane na nowy cel mieszkaniowy Pana i Pana żony. Wskazał Pan, że zgodnie z art. 22 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym, umowa deweloperska jest źródłem zobowiązania dewelopera do wybudowania domu i przeniesienia prawa własności. Wpłaty na rachunek powierniczy dewelopera są bezsprzecznie wydatkami bezpośrednio prowadzącymi do nabycia nieruchomości mieszkalnej, tym samym realizującymi własne cele mieszkaniowe. Stoi Pan na stanowisku, że faktycznie poniesione i udokumentowane wpłaty na rzecz dewelopera, dokonane w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przed 31 grudnia 2025 r.), stanowią wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe, nawet jeśli formalne przeniesienie prawa własności nastąpi po upływie tego terminu. Opóźnienie to wynika wyłącznie z harmonogramu realizacji inwestycji deweloperskiej (zakończenie budowy i przeniesienie własności przewidziane na połowę czerwca 2026 r.) i jest okolicznością niezależną od Pana. Tym samym, intencja ustawodawcy oraz ducha ulgi mieszkaniowej, mającej na celu promowanie zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez faktyczne zaangażowanie środków, zostały w pełni zrealizowane. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, uważa Pan, że spełnia Pan warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, a dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2022 r. (w części przypadającej na Pana) powinien być w całości zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zadeklarował i wyraża Pan gotowość przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających przedstawiony stan faktyczny, w tym kopię umowy deweloperskiej, dowodów wpłat na rachunek powierniczy, oraz harmonogramu prac deweloperskich.

W związku z powyższym, na podstawie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzającej, że:

1)  wpłaty w kwocie (...) zł dokonane na poczet umowy deweloperskiej, zawartej (...) 2025 r., na zakup nieruchomości (dom jednorodzinny, którego docelowa wartość to: (...) zł), która to nieruchomość ma stanowić Pana wyłączny cel mieszkaniowy (wspólnie z Pana żoną), mogą zostać uznane za wydatkowanie przychodów (w szczególności dochodu: (...) zł) ze sprzedaży nieruchomości z 1 kwietnia 2022 r. na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi po upływie trzyletniego terminu (tj. po 31 grudnia 2025 roku).

2)  W przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie dla Pana obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z 1 kwietnia 2022 r. , ze względu na faktyczne i terminowe wydatkowanie środków (w tym dochodu: (...) zł) na poczet realizacji celu mieszkaniowego, przy czym kwota wydatkowanych środków znacznie przewyższa wymagane minimum, co - w Pana opinii - świadczy o pełnej realizacji celu mieszkaniowego i intencji zgodnej z duchem przepisów o uldze mieszkaniowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy:

Wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przedmiot Pana wątpliwości zmierza do określenia:

1)  czy wpłaty dokonane przez Pana na poczet umowy deweloperskiej zawartej na zakup domu jednorodzinnego mogą zostać uznane za wydatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy przeniesienie prawa własności tego domu nastąpi po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2)  czy w przedstawionym stanie faktycznym, uwzględniającym terminowe (przed 31 grudnia 2025 r.), wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe środków przewyższających dochód ze sprzedaży nieruchomości, nie powstanie po Pana stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo przekroczenia ustawowego terminu na nabycie prawa własności.

Podnosi Pan bowiem okoliczność, że:

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, w wykonaniu zawartej umowy deweloperskiej, wraz z żoną dokonał Pan wpłat na rachunek powierniczy dewelopera (…) w łącznej wysokości: (...) zł (zgodnie z harmonogramem wpłat opisanych w akcie Notarialnym Repertorium A numer: (...), Paragraf 7, Punkt 3). Kwota ta stanowi 60% całkowitej ceny nabycia nieruchomości, wynoszącej: (...) zł. Należy podkreślić, że suma tych wpłat znacząco przewyższa kwotę dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2022 r. (przychód przypadający na Pana wyniósł: (...) zł, a dochód podatkowy: (...) zł). Środki te, w tym cały przychód: (...) zł oraz dochód: (...) zł przypadające na Pana, pochodzą bezpośrednio z rachunku bankowego, na który wpłynęły środki ze sprzedaży wcześniejszej nieruchomości i zostały wydatkowane na nowy cel mieszkaniowy w terminie.

Wskazuję więc, cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przesądza, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 25a wskazanej ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z 23 października 2018 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2159) i stosuje się go do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Znaczenie tej regulacji (art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz zakres jej obowiązywania - w odniesieniu do wydatków z umowy deweloperskiej - omówił Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 20 lutego 2024 r. o sygn. akt. II FSK 713/21. Sąd podkreślił, że:

(…) z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Jednocześnie, na mocy art. 16 ustawy zmieniającej, m.in. dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) . Podnieść w tym miejscu należy, że - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 - dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie NSA przepis art. 21 ust. 25a PDOFizU stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c PDOFizU w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego (…) w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków, gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 w postaci art. 21 ust. 25a PDOFizU.

Natomiast, stosownie do treści art. 21 ust. 28 tej ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych - nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana - m.in. na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ust. 1 lit. a z uwzględnieniem art. 21 ust. 25a tej ustawy.

Z podanych przez Pana informacji wynika m.in., że:

·      1 kwietnia 2022 r. wraz z żoną dokonał Pan odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej (mieszkania),

o  nieruchomość została nabyta przez Pana oraz Pana żonę 14 sierpnia 2020 r.,

·      (...) 2025 r. wraz z żoną zawarł Pan z deweloperem umowę deweloperską na zakup i budowę domu jednorodzinnego,

·      zgodnie z harmonogramem inwestycji deweloperskiej - zakończenie budowy domu oraz przeniesienie prawa własności nieruchomości na Pana i Pana żonę przewidziane jest na połowę czerwca 2026 r.

Rozstrzygające zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem przez Pana umowy deweloperskiej oraz dokonaniem przez Pana wpłat na rachunek powierniczy dewelopera „znacząco przewyższających kwotę dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2022 r.”, może Pan skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy - w przypadku, gdy zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego nie nastąpi do 31 grudnia 2025 r.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 695):

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

umowa deweloperska - umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. ustawy Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 wskazanej ustawy:

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Stosownie natomiast do treści art. 158 tej ustawy:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia prowadzi do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne.

Jak już wyżej cytowano, moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Artykuł 158 Kodeksu cywilnego przesądza natomiast o formie tej czynności prawnej. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości - jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia, np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy - po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego - odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz własności tej (sama) umowa deweloperska nie przenosi.

Innymi słowy, brak zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje niewypełnienie warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania (podatkiem dochodowym) zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności do nieruchomości.

Tego samego zdania jest Naczelny Sąd Administracyjny, który potwierdził, że:

·      wyrok z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2511/20:

Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem być uznany za wydatkowany na własne cele podatnika również wtedy, gdy środki uzyskane z tego źródła są wydatkowane w formie zaliczki na cenę nabywanej nieruchomości, jednak pod warunkiem, że do jej nabycia, to jest do przeniesienia prawa własności tej nieruchomości na podatnika, dojdzie przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jeżeli w tym terminie podatnik nie uzyska tytułu własności, czyli nieruchomości w tym terminie nie nabędzie, z omawianego zwolnienia podatkowego skorzystać nie może, ponieważ jego warunkiem jest właśnie – między innymi – nabycie budynku, mieszkania czy gruntu (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a – c u.p.d.o.f.). Dla zanegowania tego zapatrywania i uznania możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego również wtedy, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie już po upływie wskazanego w ustawie terminu, niewystarczające jest odwołanie się do aksjologii i wskazywanie na spełnienie celu zwolnienia podatkowego, jakim jest określone przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości, bowiem względy celowościowe nie mogą uzasadniać odmowy zastosowania normy prawnej warunkującej przyznanie zwolnienia podatkowego od spełnienia określonych warunków; odrzucenie tych kryteriów doprowadziłoby do stworzenia normy odmiennej od określonej przepisami prawa. Zasadnie zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołuje się na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. przez bezpodstawne uznanie, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na nabycie działek gruntu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanych przepisów. Niewątpliwie bowiem przed upływem terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego skarżący działki gruntu nie nabył, to jest nie uzyskał do niej prawa własności. Jakkolwiek w terminie tym wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wypłacając je w formie zaliczki na cenę działki, niemniej nie dochował warunku determinującego skorzystanie ze zwolnienia, którym jest nabycie, a nie tylko zaliczkowanie, nieruchomości przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe.

·      wyrok z 20 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 713/21

Ponadto z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Jednocześnie na mocy art. 16 ustawy zmieniającej, m.in. dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…). Podnieść w tym miejscu należy, że - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 - dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Podsumowując, skoro do 31 grudnia 2025 r. nie zawrze Pan umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości na Pana rzecz, to - w opisanych okolicznościach - nie przysługuje Panu możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet pomimo: „faktycznego i terminowego wydatkowania środków na poczet realizacji celu mieszkaniowego”.

Innymi słowy, wpłaty dokonane przez Pana z opisanego we wniosku tytułu, tj. „na poczet umowy deweloperskiej zawartej na zakup domu jednorodzinnego” nie będą mogły zostać uznane za wydatkowane przychodów na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności tej nie zmienia także: „opóźnienie w przeniesieniu aktu własności”, które jest:

(…) spowodowane wyłącznie obiektywnym procesem deweloperskim i stanowi okoliczność od Wnioskodawcy niezależną, co uniemożliwia formalne dopełnienie warunków ulgi mieszkaniowej w ściśle określonym terminie, pomimo faktycznego i znacznego zaangażowania środków ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Z treści Pana wniosku wynika bowiem, że termin przeniesienia na Pana i Pana małżonkę prawa własności nieruchomości (domu jednorodzinnego), mający mieć miejsce po 31 grudnia 2025 r., był/jest Panu znany, gdyż został wprost wskazany w: „harmonogramie inwestycji deweloperskiej, stanowiącym integralną część umowy deweloperskiej”.

Przedstawione przez Pana stanowisko uznaję zatem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo zaznaczam, że:

·      przedstawiany przez Pana zakres żądania (zadane pytanie) zakreśla granice w jakich mogę wydać interpretację indywidualną. Przedmiotowe rozstrzygnięcie dotyczy więc tylko wyznaczonego przez Pana przedmiotu wniosku - zakresu Pana pytania,

·      w toku prowadzonego postępowania w spawie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mogę określać, ustalać oraz potwierdzać prawidłowości dokonanych przez Podatników wyliczeń, w tym odnosić się do wartości, które mają zostać przez nich (ewentualnie) odliczone w zeznaniu/zeznaniach rocznych - wymagałoby to bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego - weryfikującego dane rozliczenie. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla wyżej wskazanych trybów postępowań. Nie prowadzę również postępowania dowodowego. Skutkiem powyższego prawidłowość przedstawionych przez Pana wyliczeń nie podlega mojej ocenie, a jedynie ewentualnej weryfikacji przez właściwy urząd skarbowy lub urząd celno-skarbowy,

·      interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - niniejsza interpretacja dotyczy zatem tylko Pana sytuacji prawnopodatkowej. Nie wywołuje skutków prawnych dla Pana małżonki, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną w swojej sprawie może indywidualnie wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie, spełniającym wymogi, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.