Interpretacja 0115-KDIT3.4011.788.2025.1.AD

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

20 stycznia 2017 r. podpisał Pan umowę przedwstępną na zakup udziału we współwłasności wynoszący 34/100 w działce zabudowanej domem jednorodzinnym. 24 stycznia 2018 r. podpisał Pan umowę kupna tej nieruchomości. Kupno nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu zarejestrowanej działalności gospodarczej. Do lipca 2020 r. mieszkał Pan w wymienionej nieruchomości.

28 lipca 2020 r. sprzedał Pan udziały w nieruchomości za cenę 646 000 zł, a następnie skorzystał ze zwolnienia z podatku od nieruchomości składając PIT-39. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu zarejestrowanej działalności gospodarczej.

21 sierpnia 2020 r. podpisał Pan umowę rezerwacyjną numer (...) na zakup lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w inwestycji „(...) o powierzchni użytkowej 45,11 m² oraz komórki lokatorskiej o powierzchni 2,62 m² (przynależnej do lokalu mieszkalnego, nie posiadającej odrębnej księgi wieczystej).

31 sierpnia 2020 r. podpisał akt notarialny – umowę deweloperską.

Deweloper (Spółka X) zobowiązał się do wybudowania oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia na nabywcę prawa własności wobec lokalu mieszkalnego i komórki lokatorskiej za cenę 700 000 zł 80 gr oraz:

·      Terminu zakończenia prac budowlanych – 30 sierpnia 2021 r.

·      Terminu uzyskania przez dewelopera decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku – 30 listopada 2021 r.

·      Terminu odbioru lokalu mieszkalnego – do dnia 28 lutego 2022 r.

·      Terminu zawarcia umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, w której nastąpi ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności tego lokalu do dnia 31 maja 2022 r.

Zgodnie z harmonogramem zawartym w akcie notarialnym w terminie od 21 sierpnia 2020 r. do dnia 11 września 2020 r. wpłacił Pan na numer rachunku bankowego wskazanego przez dewelopera w akcie notarialnym kwoty:

·      618 865 zł 68 gr tytułem zakupu lokalu mieszkalnego,

·      11 135 zł tytułem zakupu komórki lokatorskiej.

W wyniku rozliczenia końcowego otrzymał Pan fakturę z 6 października 2022 r. potwierdzającą wpłaty dokonanej przez Pana w kwocie łącznej 698 268 zł 99 gr tytułem zapłaty za lokal mieszkalny i komórkę lokatorską. Komórka lokatorska była wyceniona na 13 100 zł.

(...) 2022 oraz (...) 2022 – Deweloper uzyskał decyzje o pozwoleniu na użytkowanie dla budynku (...) przy ul. A1 – decyzja nr (...) z (...) 2022 r.

W budynku (...) przy ul. A1 znajdują się lokale:

·      mieszkalne,

·      lokale niemieszkalne o funkcji usługowej,

·      lokale niemieszkalne o funkcji użytkowej w ramach funkcji (...)

25 października 2022 r. (...) wydał zaświadczenie nr (...), którym stwierdził samodzielność lokali mieszkalnych, usługowych i biurowych (zaświadczenie nr (...)).

Jednocześnie, tego samego dnia, (...) postanowieniem nr (...) odmówił stwierdzenia samodzielności lokali znajdujących się w części (...) budynku (...) – A1 (postanowienie nr (...)). W uzasadnieniu odmowy (...) wskazał, że każdy z wnioskowanych lokali nie realizuje samodzielnie programu funkcjonalnego dla (...).

Powyższy stan oznacza, że Deweloper nie może rozpocząć zawierania aktów notarialnych ustanowienia odrębnej własności lokali, także tych, których samodzielność stwierdzono, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali niezbędne do tego jest posiadanie zaświadczeń o samodzielności wszystkich lokali. Z odrębną własnością lokalu związany jest bowiem udział w nieruchomości wspólnej, który ustawa nakazuje obliczać jako stosunek powierzchni lokalu wydzielanego do powierzchni wszystkich lokali w budynku. Wszystkie lokale znajdujące się w części (...) stałyby się więc z mocy prawa częścią wspólną nieruchomości.

(...)

Pytanie

Czy po sprzedaży nieruchomości, wydatkując całą uzyskaną kwotę na własne cele mieszkaniowe w terminie wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzyskując ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu nie z własnej winy (spór dewelopera z (...)), przysługuje mi zwolnienie z 19% podatku od uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dochodu (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Pana w sprawie

Przedstawiając własne stanowisko podaje Pan, że podpisując umowę i akt notarialny z deweloperem na kupno nieruchomości zwracał Pan szczególną uwagę na przepisy (w szczególności termin ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności tego lokalu, który został określony - do dnia 31 maja 2022 r.). Całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości wpłacił Pan deweloperowi w terminie określonym w przepisach. Nieruchomość po przekazaniu przez dewelopera 28 listopada 2022 r. wykończył i zamieszkuje Pan tam od marca 2023 r., realizując zapis – na własne cele mieszkaniowe.

Jako obywatel nie ma Pan wpływu na dewelopera i Urząd Miasta, aby wypełnić obowiązek ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności tego lokalu.

Deweloper stoi na stanowisku, że inwestycję zrealizował zgodnie z obowiązującymi przepisami, przeszła ona odbiory i została dopuszczona do użytkowania i to co powinno być formalnością administracyjną (wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali), przekształciło się w wieloetapowy spór. Pomimo jednoznacznych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego (5 postanowień), władze miasta kontynuują praktykę odmawiania zaświadczeń, ignorując prawomocne wyroki. (...).

Chciałby Pan również zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który zapadł 16 lipca br. (sygn. akt I SA/Gd 249/25) jak również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2025 r. (sygn. akt II FSK 1569/24), z których płynie identyczny wniosek, że jeżeli deweloper z własnej winy nie podpisał aktu przenoszącego własność mieszkania, to podatnik, który zapłacił już całą cenę, nie traci prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Oba sądy korzystnie zinterpretowały przepisy, które zostały dodane od 1 stycznia 2019 r. i miały zdyscyplinować obie strony transakcji – podatnika i dewelopera – do terminowego, tj. w ciągu trzech lat, zawarcia umowy przenoszącej własność nowo wybudowanego domu czy mieszkania.

Osobiście uważa Pan, że wypełnił wszystkie przesłanki, na które miał wpływ, aby skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości składając PIT-39. Wydatkował Pan kwotę przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonał tą czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Błędem byłoby karanie Pana podatkiem za zaistniały spór pomiędzy deweloperem, a Urzędem Miasta, zwłaszcza, że sądy również stanęły na stanowisku, że podatnik w takiej sytuacji nie traci prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.).

Zastosowanie zwolnienia

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji zatem, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a)  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–    położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Jak stanowi art. 21 ust. 25a cytowanej na wstępie ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–    przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego w Pana sytuacji

Z treści Pana wniosku wynika, że:

·      28 lipca 2020 r. sprzedał Pan udziały w nieruchomości, które nabył 20 stycznia 2017 r.

·      21 sierpnia 2020 r. podpisał Pan umowę rezerwacyjną na zakup lokalu mieszkalnego oraz komórki lokatorskiej (przynależnej do lokalu mieszkalnego, nie posiadającej odrębnej księgi wieczystej).

·      31 sierpnia 2020 r. podpisał akt notarialny – umowę deweloperską. Zgodnie z harmonogramem zawartym w akcie notarialnym w terminie od 21 sierpnia 2020 r. do dnia 11 września 2020 r. wpłacił Pan na rachunek bankowego dewelopera środki uzyskane ze sprzedaży w 2020 r. udziałów w nieruchomości. Deweloper zobowiązał się m.in. do zawarcia umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, w której nastąpi ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności lokalu na Pana rzecz do dnia 31 maja 2022 r.

·      Z uwagi na powstały spór pomiędzy deweloperem, a (...) nie doszło do zawarcia ww. umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, w której miało nastąpić ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności lokalu na Pana rzecz.

Wątpliwości Pana budzi kwestia czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje Panu zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek poniesiony na nabycie własnego lokalu mieszkalnego.

Przy czym co istotne nie chodzi o jakikolwiek lokal mieszkalny, ale o lokal mieszkalny określony mianem „własny”. Przez „własny” należy w szczególności rozumieć lokal mieszkalny, w stosunku, do którego przysługuje podatnikowi prawo własności (współwłasności) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, na co wskazuje treść cytowanego powyżej art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że wskazany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu:

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Natomiast zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 695):

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

umowa deweloperska - umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości.

Z kolei kwestie związane z ustanowieniem odrębnej własności lokalu podlegają uregulowaniu w rozdziale drugim ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy,

Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Zacytowany przepis ustawy o własności lokali wskazuje, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Należy jednak mieć na uwadze, że ustawa o własności lokali nie zawiera uregulowań dotyczących określenia chwili, z którą powstaje skutek takiego wpisu. Koniecznym jest zatem odniesienie się w tym zakresie do treści ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 341).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

Księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości.

Księgi wieczyste zakłada i prowadzi się dla nieruchomości.

W świetle art. 29 ww. ustawy:

Wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu – od chwili wszczęcia tego postępowania.

Powyższe oznacza, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej, zaś w przypadku jego dokonania, własność nieruchomości powstaje od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zatem przepis art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne.

Jak wskazałem bowiem powyżej moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Tym samym brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości bądź udziału w nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia jednego z warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Świadczy o tym zawarte w nim sformułowanie „własne cele mieszkaniowe”. Ich realizacji jest możliwa w przypadku posiadania prawa własności lub współwłasności nabytej nieruchomości.

Użyte zatem w art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Stanowisko powyższe znajduje również aprobatę w powołanych przez Pana orzeczeniach sądów administracyjnych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 249/25 sąd stwierdził:

W świetle powołanych przepisów u.p.d.o.f., należy przyznać rację organowi, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie niniejszej (po zmianach wprowadzonych do ustawy od dnia 1 stycznia 2019 r.) warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest nie tylko wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, lecz także uzyskanie tytułu prawnego do takiego lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1569/24 orzekł:

W świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyznać rację organowi, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie niniejszej (po zmianach wprowadzonych do ustawy od dnia 1 stycznia 2019 r.) warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest nie tylko wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, lecz także uzyskanie tytułu prawnego do takiego lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do wydatków z umowy deweloperskiej wypowiedział się również:

·      Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 713/21, gdzie podkreślił:

(…) z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Jednocześnie, na mocy art. 16 ustawy zmieniającej, m.in. dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) . Podnieść w tym miejscu należy, że - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 - dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie NSA przepis art. 21 ust. 25a PDOFizU stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Tym samym przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. c PDOFizU w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego (…) w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków, gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 w postaci art. 21 ust. 25a PDOFizU.

·      Naczelny Sąd Administracyjny z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14 wskazując:

(…) zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377, z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym, na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

·      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 812/14 zauważył, że:

Z prawnego punktu widzenia przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości. Zawarcie umowy przedwstępnej (a także umowy tzw. deweloperskiej), jak też dokonanie — stosownie do tej umowy — wpłat na poczet ceny, nie oznaczają nabycia własności nieruchomości. Dopiero zaliczenie kwot wpłaconych, w związku z zawartą umową przedwstępną, na poczet ceny nabycia nieruchomości, które nastąpi w umowie przenoszącej własność nieruchomości będzie spełnieniem warunku o jakim mowa w powołanych przepisach.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, stwierdzając, że:

(…) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność.

Za słusznością stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przemawia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1549/16, w którym sąd wskazuje, że:

„(…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży.

W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie”.

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie mogę zgodzić się z Pana stanowiskiem, w myśl którego uważa Pan, że wypełnił wszystkie przesłanki, na które miał wpływ, aby skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości składając PIT-39. W Pana przypadku nie doszło bowiem do ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i zawarcia umowy przenoszącej własność lokalu na rzecz Pana. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków uprawniający do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie nie do doszło ani do wyodrębnienia lokalu ani do zawarcia umowy przenoszącej własność lokalu na rzecz Pana.

Odnosząc się do zawartego przez Pana we własnym stanowisku sformułowania o treści:

Błędem byłoby karanie mnie podatkiem za zaistniały spór pomiędzy deweloperem a Urzędem Miasta, zwłaszcza, że sądy również stanęły na stanowisku, że podatnik w takiej sytuacji nie traci prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

informuję, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji nie ustanawiam żadnej normy indywidualnej, nie wydaję decyzji. Interpretacji nie można postrzegać jako stanowienia norm prawa podatkowego, co należy jedynie do władzy ustawodawczej i jest dodatkowo obwarowane zapisami Konstytucji. W interpretacji niczego nie ujmuję ani nie dodaję do systemu obowiązujących norm, a jedynie oceniam przedstawione przez pytającego stanowisko. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa podatkowego.

Na problematykę tę zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 1004/22, wskazując, że:

(…) indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej „wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata żadnych prawnych obowiązków.

Z kolei w odniesieniu do powołanych przez Pana we własnym stanowisku wyroków sądów administracyjnych, informuję, że dokonując analizy przedmiotowej sprawy, miałem na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty. Niemniej jednak, dokonując oceny kwestionowanego rozstrzygnięcia miałem na względzie również rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach, w których zostały zaprezentowane odmienne stanowiska i argumenty w podobnych sprawach co Pana.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15 stwierdził, że:

(…) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł.

Nie mogę się również zgodzić z Pana stanowiskiem, że z przytoczonych przez Pana wyroków wynika, by oba wymienione w nich sądy korzystnie zinterpretowały przepisy, które zostały dodane od 1 stycznia 2019 r. i miały zdyscyplinować obie strony transakcji – podatnika i dewelopera – do terminowego, tj. w ciągu trzech lat, zawarcia umowy przenoszącej własność nowo wybudowanego domu czy mieszkania.

Co istotne należy mieć na uwadze, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie jest prawomocny. Po drugie dotyczył kwestii rozstrzygnięcia czy w sytuacji w nich przedstawionej podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał w tej kwestii:

W świetle powołanych przepisów u.p.d.o.f., należy przyznać rację organowi, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie niniejszej (po zmianach wprowadzonych do ustawy od dnia 1 stycznia 2019 r.) warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej jest nie tylko wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, lecz także uzyskanie tytułu prawnego do takiego lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f.

(…)

Konsekwentnie uznać zatem należy, że przesłanki do zastosowania ulgi mieszkaniowej dotyczą podatnika, jako potencjalnego beneficjenta ulgi, nie zaś dewelopera.

Po drugie orzekając w ww. wyroku sąd nie zobowiązywał ani nie miał na celu zdyscyplinować dewelopera do terminowego, tj. w ciągu trzech lat, zawarcia umowy przenoszącej własność nowo wybudowanego domu czy mieszkania. Stwierdził:

Abstrahując od powołanych przez dewelopera okoliczności, bezsprzecznie nie wywiązał się on z pierwotnego terminu zakończenia inwestycji, przewidzianego w umowie deweloperskiej (...).

W tym miejscu wobec zawartych przez Pana we własnym stanowisku sformułowań o treści:

Jako obywatel nie mam wpływu na dewelopera i Urząd Miasta, aby wypełnić obowiązek ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności tego lokalu.

Deweloper stoi na stanowisku, że inwestycję zrealizował zgodnie z obowiązującymi przepisami, przeszła ona odbiory i została dopuszczona do użytkowania i to co powinno być formalnością administracyjną (wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali), przekształciło się w wieloetapowy spór. Pomimo jednoznacznych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego (5 postanowień), władze miasta kontynuują praktykę odmawiania zaświadczeń, ignorując prawomocne wyroki. (...).

wyjaśniam, że warunek nabycia nieruchomości ma charakter obiektywny i musi być spełniony niezależnie od tego, czy brak takiego skutku zawiniony jest przez podatnika, czy też spowodowany został przez podmiot, z którym podatnik zawarł umowę przedwstępną, czy też z przyczyn niezależnych od stron umowy.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Podsumowując, skoro w Pana sytuacji nie doszło do wyodrębnienia lokalu jak również do zawarcia przez Pana umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości na Pana rzecz, to - w opisanych okolicznościach - nie przysługuje Panu możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazałem powyżej przepis ten wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność do nabytej nieruchomości.

W świetle powyższego stanowisko Pana jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przy czym wskazuję, że ocenie interpretacyjnej podlegało Pana stanowisko wyłącznie w odniesieniu do zagadnienia nakreślonego przez Pana przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazuję również, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Tym samym wydając interpretację opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.