Interpretacja 0115-KDIT3.4011.808.2025.1.KP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 15 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni, będąca polskim rezydentem posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych, w dniu 28 lipca 2021 r. zarejestrowała na terytorium Niemiec działalność gospodarczą tzw. Gewerba. Przedmiotem tej działalności było wykonywanie usług opieki nad osobami starszymi w miejscu ich zamieszkania w Niemczech.

Zgodnie z prawem niemieckim, Wnioskodawczyni składała do niemieckiego urzędu skarbowego zeznania podatkowe. Wnioskodawczyni zleciła prowadzenie spraw księgowych i podatkowych dla biura w Niemczech, który w jej imieniu wystąpił do niemieckiego organu podatkowego z wnioskiem o nadanie niemieckiego numeru podatkowego tzw. Steuenemmer.

Wnioskodawczyni działa na rzecz niemieckiej firmy: X.

Z tej firmy otrzymywała zlecenia na usługi. W zależności od zlecenia, stanu fizycznego oraz psychicznego osoby, nad którą sprawowała opiekę, wykonywane są różne czynności, których celem jest utrzymywanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej i umożliwianie mu pozostania we własnym domu. Usługi opiekuńcze nie są usługami jednorodnymi lecz w praktyce składają się z szeregu różnorodnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różne formy. Najczęściej wykonywane są czynności pomocy przy myciu, kąpieli, czesaniu, pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny osobistej, kremowanie, zmiana pampersów, oklepywanie i masaż ciała, pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się, pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu, zmiana i pranie bielizny osobistej, pościelowej i odzieży, pomoc przy ubieraniu się i rozbieraniu, przygotowanie posiłku, pomoc przy jedzeniu, pomoc przy robieniu zakupów, towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich, w placówkach użyteczności społecznej (np. fryzjer, urzędy państwowe i społeczne itp.).

Na usługi w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz niepełnosprawnymi Wnioskodawczyni otrzymuje zlecenie od niemieckiej firmy, która podpisuje umowy z podopiecznymi lub członkami ich rodzin jeżeli podopieczny sam nie jest w stanie takiej umowy zawrzeć. Wnioskodawczyni posiada odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w zakresie opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi.

Wnioskodawczyni wystawia na rzecz zleceniodawcy X rachunek, a niemiecka firma po doliczeniu własnej marży wystawia rachunek na rzecz podopiecznego lub członka jego rodziny.

Wnioskodawczyni nie zawiera żadnych umów cywilno-prawnych z podopiecznymi lub członkami ich rodzin. Nie zachodzi również pomiędzy nimi do żadnych rozliczeń finansowych.

Zgodnie z prawem niemieckim, Wnioskodawczyni, która zarejestrowała działalność gospodarczą w Niemczech jest zobowiązana do jej rozliczenia. Powinna złożyć zeznanie podatkowe w Niemczech ujmując wszystkie dochody opodatkowane podatkiem dochodowym. Wnioskodawczyni zleciła prowadzenie księgowości oraz spraw rozliczeń dla niemieckiego biura, które w jej imieniu wystąpiło do niemieckiego organu podatkowego z wnioskiem o nadanie niemieckiego numeru podatkowego tzw. Steuenummer.

W dniu 23 grudnia 2024 r. Niemiecki organ podatkowy wydał decyzję o odrzuceniu zeznania podatkowego od 2021 r. uzasadniając to brakiem siedziby firmy (Gewerby) w Niemczech i stwierdził, iż miejscem opodatkowania przychodu z tytułu świadczenia usług opieki nad osobami starszymi jest, w tym przypadku, w państwie rezydencji Wnioskodawczyni. Tym samym Wnioskodawczyni nie ma możliwości rozliczenia się w Niemczech z podatku od dochodów tam osiągniętych.

Wnioskodawczyni w Polsce składała PIT-36 wraz z zał. ZG. Po otrzymaniu 23 grudnia 2024 r. dokonała korekty zeznania podatkowego PIT-36 wraz z PIT/B wykazując przychody z tej działalności gospodarczej oraz uwzględniając koszty tej działalności (w tym koszty diet zagranicznych) bez jej rejestracji w Polsce.

Wnioskodawczyni oświadcza, że ma zarejestrowaną działalność gospodarczą w Niemczech od 28 lipca 2021 r. pod adresem (...).

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce.

Wnioskodawczyni przyjmuje zlecenia od niemieckiego zleceniodawcy sprawowania opieki nad osobami starszymi w miejscu zamieszkania podopiecznego. Dane takiej osoby oraz jej miejsce zamieszkania każdorazowo jest wskazywane przez zleceniodawcę.

Wnioskodawczyni otrzymuje comiesięcznie (tylko w okresie pobytu w Niemczech) wynagrodzenie za świadczone usługi opiekuńcze na podstawie wystawionej dla zleceniodawcy faktury.

Na terenie Niemiec nie posiada zakładu w rozumieniu przepisów art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec.

Centrum interesów osobistych Wnioskodawczyni jest znajduje w Polsce, tutaj ma stały adres zamieszkania, zamieszkuje z rodziną, a w Niemczech nie przebywa powyżej 183 dni.

Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi wobec osób trzecich, tj. wobec zleceniodawcy, który zastrzega sobie prawo do niezapowiedzianych kontroli jakości wykonywanych usług. Nie wykonuje Ona swoich usług pod kierownictwem innych osób w Niemczech. Nie otrzymuje szczegółowych instrukcji wydawanych przez podmiot zlecający lecz oświadcza, że posiada niezbędne doświadczenie do świadczenia takich usług.

Ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonywanymi w Niemczech pracami. Na mocy zlecenia może zostać obciążona karami umownymi za naruszenie obowiązków jej zleconych.

Miejsce wykonywania usług nie ma stałego charakteru, nie jest to filia, biurko, itp. Miejsce wykonywania usług każdorazowo wskazane jest przez zleceniodawcę poza miejscem swojego zamieszkania.

Wnioskodawczyni ponosi koszty dojazdu do miejsca zamieszkania podopiecznego w Niemczech, Wnioskodawczyni nie ma zapewnionego wyżywienia, wyjazdy do Niemiec trwają okresów od 1 do 3 miesięcy w zależności od zlecenia. Wniosek dotyczy 2022 r.

Pytania

1.  Czy Wnioskodawczyni, podatek dochodowy od dochodu osiągniętego w Niemczech ma rozliczyć i zapłacić w Polsce na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na stanowisko Niemieckiego organu podatkowego odmawiającego prawa do rozliczenia się w Niemczech ze względu na brak tam zakładu w myśl art. 5 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) i powinna złożyć PIT-36 i PIT/B przychody z działalności gospodarczej z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów bez obowiązku rejestrowania jej wstecz, tj. w 2021 r. w Polsce?

2.  Czy Wnioskodawczyni wykazując przychody z działalności w Niemczech oraz kosztów tej działalności, które są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez nią pozarolniczą działalnością gospodarczą, ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z póżn. zm.)?

Pani stanowisko

Do pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek dochodowy od dochodu osiągniętego w Niemczech ma rozliczyć i zapłacić w Polsce na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powodem tego jest stanowisko niemieckiego organu podatkowego odmawiającego prawa do rozliczenia się w Niemczech ze względu na brak tam zakładu w myśl art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90). Jeżeli działalność nie jest opodatkowana w Niemczech, bo Wnioskodawczyni nie ma siedziby w Niemczech, podlega opodatkowaniu w Polsce ze względu na stały adres zamieszkania. Wnioskodawczyni powinna złożyć PIT-36 i PIT/B przychody z działalności gospodarczej z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów bez obowiązku rejestrowania jej wstecz, tj. w 2021 r. w Polsce. Działalność gospodarcza - według przepisów Ustawy o Swobodzie Działalności Gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 roku jest to „zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły” (art. 2, ustawa z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej, (Dz.U. 2004 Nr 173 poz. 1807).

Do pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Objęte wnioskiem koszty podróży służbowych nie są wskazane na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawczyni zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

Okoliczność, iż podróże stanowią istotę powadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych. Mając powyższe na względzie, o ile podróże krajowe i zagraniczne, jakie Wnioskodawczyni odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zatem rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie ma ustalenie miejsca Pani zamieszkania.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ww. przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w przywołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp.

Z kolei – „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Podsumowując, ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza jednak o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu, czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie należy powołać zapisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90; dalej umowa polsko-niemiecka).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Umowy:

W rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej:

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a)  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b)  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,

c)  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,

d)  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania podatnika.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami, została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa polsko-niemiecka.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Jak wskazała Pani we wniosku:

·      Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej w Polsce.

·      28 lipca 2021 r. zarejestrowała Pani na terytorium Niemiec działalność gospodarczą tzw. Gewerba

·      Przedmiotem tej działalności było wykonywanie usług opieki nad osobami starszymi w miejscu ich zamieszkania w Niemczech.

·      Na usługi w zakresie opieki nad osobami starszymi oraz niepełnosprawnymi otrzymuje Pani zlecenie od niemieckiej firmy, która podpisuje umowy z podopiecznymi lub członkami ich rodzin jeżeli podopieczny sam nie jest w stanie takiej umowy zawrzeć. Posiada Pani odpowiednie kwalifikacje oraz doświadczenie w zakresie opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi.

·      Wystawia Pani na rzecz zleceniodawcy X rachunek, a niemiecka firma po doliczeniu własnej marży wystawia rachunek na rzecz podopiecznego lub członka jego rodziny.

·      Nie zawiera Pani żadnych umów cywilno-prawnych z podopiecznymi lub członkami ich rodzin. Nie zachodzi również pomiędzy Wami do żadnych rozliczeń finansowych.

·      Przyjmuje Pani zlecenia od niemieckiego zleceniodawcy sprawowania opieki nad osobami starszymi w miejscu zamieszkania podopiecznego. Dane takiej osoby oraz jej miejsce zamieszkania każdorazowo jest wskazywane przez zleceniodawcę.

·      Otrzymuje Pani comiesięcznie (tylko w okresie pobytu w Niemczech) wynagrodzenie za świadczone usługi opiekuńcze na podstawie wystawionej dla zleceniodawcy faktury.

·      Na terenie Niemiec nie posiada Pani zakładu w rozumieniu przepisów art. 5 umowy z dnia 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec.

·      Pani centrum interesów osobistych znajduje się w Polsce, tutaj ma Pani stały adres zamieszkania, zamieszkuje z rodziną, a w Niemczech nie przebywa powyżej 183 dni.

·      Ponosi Pani odpowiedzialność za wykonane usługi wobec osób trzecich, tj. wobec zleceniodawcy, który zastrzega sobie prawo do niezapowiedzianych kontroli jakości wykonywanych usług. Nie wykonuje Pani swoich usług pod kierownictwem innych osób w Niemczech. Nie otrzymuje Pani szczegółowych instrukcji wydawanych przez podmiot zlecający lecz oświadcza, że posiada Pani niezbędne doświadczenie do świadczenia takich usług.

·      Ponosi Pani ryzyko gospodarcze związane z wykonywanymi w Niemczech pracami. Na mocy zlecenia może Pani zostać obciążona karami umownymi za naruszenie zleconych obowiązków.

·      Miejsce wykonywania usług nie ma stałego charakteru, nie jest to filia, biurko, itp. Miejsce wykonywania usług każdorazowo wskazane jest przez zleceniodawcę poza miejscem swojego zamieszkania.

·      Ponosi Pani koszty dojazdu do miejsca zamieszkania podopiecznego w Niemczech. Nie ma Pani zapewnionego wyżywienia, wyjazdy do Niemiec trwają okresy od 1 do 3 miesięcy w zależności od zlecenia.

·      Wniosek dotyczy 2022 r.

Wobec tak przedstawionego opisu należy potwierdzić, że Pani ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce. Stąd Pani, jako polski rezydent podatkowy, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy:

ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–    prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 5 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. Umowy:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a)  miejsce zarządu,

b)  filię,

c)  biuro,

d)  fabrykę,

e)  warsztat i

f)   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. Umowy polsko-niemieckiej:

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednocześnie w art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej zostało zastrzeżone, że:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a)  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b)  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c)  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d)  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e)  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f)   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W myśl art. 7 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza zapisu art. 7 ust. 1 Umowy polsko-niemieckiej wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji (czyli w Polsce), natomiast w państwie zakładu (w Niemczech) opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

W konsekwencji, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Na gruncie opisanych przez Panią we wniosku okoliczności stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w istocie dochody uzyskiwane przez Panią należy zaliczyć do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 5 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 Umowy polsko-niemieckiej – należy stwierdzić, że prowadzona przez Panią działalność gospodarcza nie stanowi zakładu na terytorium Niemiec, z którego dochód podlegałby opodatkowaniu w Niemczech. Powyższe okoliczności przedstawione w niniejszej interpretacji co do Pani rezydencji podatkowej w Polsce oraz braku posiadania na terytorium Niemiec zakładu powodują, że posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Tym samym jest Pani zobowiązana do opodatkowania w Polsce wszystkich swoich dochodów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz opierając się na przytoczonych powyżej przepisach prawa, stwierdzić należy, że dochody, które Pani osiągnęła z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Niemiec winna wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/B i opodatkować na zasadach ogólnych, z uwagi na fakt, że na terenie Polski nie dokonała Pani wyboru formy opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2022 r.

W odniesieniu do uwzględnienia wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych w kosztach uzyskania przychodów, wskazać należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

nie uważa się za koszty, kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Z treści powyższego przepisu wynika, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje m.in. przychody ze źródeł przychodów znajdujących się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, to koszty uzyskania przychodów z tego źródła nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w Polsce.

Z powyższą sytuacją mamy m.in. do czynienia, gdy polski przedsiębiorca posiada za granicą swój zakład: oddział, przedstawicielstwo, biuro, budowę, czy też osobę, która działa w imieniu polskiego przedsiębiorcy i na jego rzecz (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to wykonuje). W tym przypadku w świetle regulacji dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zakład dla celów rozliczeń podatkowych, traktowany jest jako odrębny podmiot, a dochody osiągnięte przez polskiego przedsiębiorcę za pośrednictwem zakładu podlegają opodatkowaniu w państwie położenia zakładu.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro - na co wskazuje opis stanu faktycznego - prowadzi Pani działalność gospodarczą, wykonując usługi na terenie Niemiec, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, to przychód osiągany z tytułu takiej działalności - zgodnie z tą umową – podlega Pani opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku przepis art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania.

Tym samym kwestie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu krajowych i zagranicznych podróży służbowych należy rozpatrywać na podstawie powołanego na wstępie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym pamiętać należy o ograniczeniu kwotowym dotyczącym ww. diet, wprowadzonym przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 167 ze zm.).

Z powołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych.

W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą natomiast przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami w celu osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro podróże, jakie Pani odbywa, są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez Panią pozarolniczą działalnością gospodarczą, to do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety z tytułu podróży z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której wykonuje działalność gospodarczą, tj. świadczy usługi w związku z zawartą umową ze zleceniodawcą, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku, zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na tym podmiocie, który z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić przy tym należy, że dokonanie oceny odnośnie rejestrowania działalności wstecz, wykracza poza ramy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepisy podatkowe nie regulują kwestii obowiązku rejestracji działalności gospodarczej. Zagadnienia związane z rejestracją działalności gospodarczej normują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j Dz.U. z 2025 r. poz. 162 ze zm.). Ustawa ta nie jest ustawą podatkową. Wskazana przez Panią jako przedmiot wniosku ustawa o swobodzie działalności gospodarczej również nie jest ustawą podatkową, co więcej ustawa ta już nie obowiązuje.

Jednocześnie informuję, że jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia. Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1480). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.