Interpretacja 0115-KDIT3.4011.821.2025.3.JS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 27 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek uzupełnił Pan pismami z 20 listopada 2025 r. (wpływ: 24 listopada 2025 r.) oraz z 22 grudnia 2022 r. (wpływ: 2 stycznia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na podstawie umowy o dożywocie zawartej z matką (...) 2017 r. nabył Pan udział w 4/6 części we własności lokalu mieszkalnego, położonego w X przy A1, a na podstawie zawartej (...) 2018 r. ugody sądowej w sprawie o dział spadku po Pana zmarłym ojcu, nabył Pan udział w 2/6 części we własności tego lokalu. 28 w stycznia 2021 r. dokonał Pan sprzedaży tego lokalu mieszkalnego za cenę 122 800 zł. Po zakończeniu roku podatkowego 2021 r. złożył Pan PIT-39 informując o sprzedaży lokalu, nie zapłacił Pan jednak podatku dochodowego od sprzedaży tego lokalu, gdyż złożył Pan informację o zamiarze skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

20 lutego 2023 r. Pan z żoną A.A, z którą pozostaję we wspólności majątkowej małżeńskiej, zawarł Pan z Y. z siedzibą w B umowę deweloperską (kopia w załączeniu), na podstawie której deweloper zobowiązał się wybudować lokal mieszkalny nr 1 w budynku nr 1 położonym w B przy ul. B1 oraz przenieść na Państwa rzecz własność tego lokalu w terminie do 30 kwietnia 2024 r. Przy czym roboty budowlane miały zostać zakończone do 15 stycznia 2024 r.

W księdze wieczystej nr (...) prowadzonej dla ww. nieruchomości zostało wpisane na Państwa rzecz roszczenie o wybudowanie budynku nr 1, wyodrębnienie lokalu mieszkalnego nr 1 oraz przeniesienie prawa własności do niego na Pana i Pana żonę. W wykonaniu umowy deweloperskiej na poczet ceny za ten lokal zapłacił Pan deweloperowi kwotę 3 000 zł, a następnie do 18 stycznia 2024 r. przelał Pan na otwarty rachunek powierniczy dewelopera kwotę 297 000,42 zł, z czego kwota 122 800 zł pochodziła ze sprzedaży lokalu w X. Z tego rachunku powierniczego wypłaty na rzecz dewelopera mogły być dokonywane na podstawie złożonych przez niego dokumentów potwierdzających fizyczne wykonanie danego etapu robót.

Deweloper nie wywiązał się z umowy deweloperskiej, tj. nie zawarł z Panem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w B, przy ul. B1 w umówionym terminie do 30 kwietnia 2024 r. Z winy dewelopera nie został bowiem w tym czasie wybudowany lokal, który miał Pan nabyć. 7 marca 2025 r. ogłoszona została upadłość dewelopera, na jego wniosek złożony 22 stycznia 2025 r.

Do dnia dzisiejszego nie doszło ani do zawarcia umowy sprzedaży lokalu, ani do jego wydania Panu. Zgodnie z oświadczeniem syndyka masy upadłości Y. z (...) 2025 r. (kopia w załączeniu) zakończenie budowy przedsięwzięcia deweloperskiego nastąpić ma do 31 grudnia 2025 r., natomiast przeniesienie własności lokalu i w tym terminie ma nastąpić przeniesienie na Pana własności lokalu, położonego w B przy ul. B1. Informuje Pan, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) pismem z 20 października 2025 r. wezwał Pana do złożenia dokumentów w związku z czynnościami sprawdzającymi w związku ze sprzedażą przez Pana w 2021 r. ww. lokalu mieszkalnego w X.

Uzupełnienie wniosku z 20 listopada 2025 r.

Lokal mieszkalny w X przy ul. A1, dalej lokal, pierwotnie był własnością Pana obydwojga rodziców.

Lokal był objęty wspólnością majątkową rodziców.

Rodzice lokal nabyli na podstawie umowy o ustanowieniu i sprzedaży prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego z 27 stycznia 2005 r.

Ojciec zmarł (...) 2005 r.

W skład spadku po ojcu wchodził udział w 1/2 części we własności lokalu.

Dziedziczenie po ojcu nastąpiło na podstawie ustawy.

Do dziedziczenia po ojcu byli uprawnieni: matka B.A, ja oraz siostra C.C, każde z nas w 1/3 części, co przekładało się na udziały w 1/6 części we własności lokalu.

Ugoda sądowa z (...) 2018 r. została zawarta przed Sądem Rejonowym w (...), w sprawie o dział spadku po ojcu D.A i zniesienie współwłasności lokalu. Taki przedmiot sprawy wynikał z tego, że na podstawie umowy dożywocia, którą zawarł Pan z matką B.A (...) 2017 r. nabył Pan od niej udział w 4/6 części we własności lokalu i ten udział we własności podlegał zniesieniu z udziałem nabytym w spadku po ojcu przez Pana i przez siostrę, który łącznie wynosił 2/6 części:

a)  dział spadku po ojcu obejmował nabyty w spadku po ojcu udział Pana i siostry we własności lokalu, łącznie w 2/6 części,

b)  w dziale spadku uczestniczył Pan i siostra,

c)  nie zawierał Pan umowy darowizny dotyczącej lokalu, lecz jak wyżej Pan wskazał (...) 2017 r. zawarł Pan z matką umowę dożywocia, na mocy której przeniosła ona na Pana udział w 4/6 części we własności lokalu (udział w 3/6 części nabyty przez matkę na podstawie ustania wspólności majątkowej małżeńskiej w wyniku śmierci ojca oraz udział w 1/6 części nabyty przez matkę w wyniku dziedziczenia po ojcu),

d)  wartość nabytego przez Pana majątku w wyniku działu spadku po ojcu mieściła się w udziale, jaki Panu pierwotnie przysługiwał w całej masie spadkowej po ojcu.

Sprzedaż lokalu nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Uzupełnienie wniosku z 22 grudnia 2025 r.

W skład spadku po ojcu wchodził jedynie udział w 1/2 części we własności lokalu.

Wartość nabytego przez Pana majątku w wyniku działu spadku po ojcu przekraczała wartość udziału, jaki przysługiwał Panu pierwotnie w całej masie spadkowej po zmarłym ojcu. W wyniku działu spadku po ojcu nabył Pan bowiem od siostry jej udział w 1/6 części we własności lokalu za kwotę odpowiadającą wartości rynkowej tego udziału i w ten sposób w wyniku działu spadku stał się Pan właścicielem udziału w 2/6 we własności lokalu.

Pytanie

Czy zawarcie umowy przez Pana 20 lutego 2023 r. z Y. z siedzibą w B umowy deweloperskiej i wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w X przy alei A1, przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, na budowę w ramach tej umowy deweloperskiej lokalu mieszkalnego położonego w B przy ul. B1, w ciągu trzech lat od końca roku, w którym doszło do zbycia, uprawnia do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2021?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, umowa deweloperska, którą zawarł Pan z Y. z siedzibą w B zobowiązywała dewelopera do wybudowania dla Pana i Pana żony lokalu mieszkalnego w budynku położonym w B przy ul. B1, znajdującym się na nieruchomości stanowiącej własność dewelopera. Po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, deweloper zobowiązał się ustanowić na Pana rzecz odrębne prawo własności tego lokalu oraz przenieść na Pana własność lokalu.

Ustawodawca zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof zwalnia z podatku dochodowego osiągnięte dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e updof, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Ustawa definiuje pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe wyliczając je w art. 21 ust. 25 updof, których katalog jest zamknięty. W niniejszej sprawie istotne są tylko dwa rodzaje wydatków, tj. wydatek na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. a updof) oraz wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. d updof).

Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. W niniejszej sprawie poniósł Pan wydatki w oparciu o zawartą umowę deweloperską na nieistniejący jeszcze lokal mieszkalny. Zawarcie tej umowy spowodowało powstanie ekspektatywy ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. W dniu zawarcia umowy deweloperskiej oraz w dniach dokonywania przez Pana wpłat do dewelopera wynikających z umowy deweloperskiej, nie istniało prawo odrębnej własności lokalu, jednak lokal został dokładnie określony dla Pana i żony jako konkretnych nabywców. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można mówić o budowie lokalu, gdyż lokal nawet samodzielny nie jest obiektem budowlanym, co wynika z art. 3 pkt 1-5 ustawy Prawo budowlane. Ponieważ ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie zgodnie z przepisami Prawa budowlanego nie jest możliwe zbudowanie pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to według Pana uznać należy, że ustawodawca przyjął swoiste, odmienne znaczenie pojęcia „wybudowanie” niż w prawie budowlanym.

Mając równocześnie na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy więc stwierdzić, że formułując przepis określający zwolnienie podatkowe przewidział on wszelkie stany faktyczne mogące zaistnieć i odpowiadające hipotezie ustanowionej przez niego normy prawnej. Proces budowy domu przez podatnika różni się od budowy lokalu tym, że to deweloper buduje budynek na gruncie stanowiącym jego własność, na rzecz nabywcy, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją na szczególnych warunkach korzystania ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia kalkulowana jest w oparciu o koszty budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio zapłacona w całości.

Tym samym uznać należy, że kwoty, które zapłacił Pan deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowiły wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof. W niniejszej sprawie potwierdza to fakt, że zgodnie z umową deweloperską deweloper zobowiązał się do wybudowania dla Państwa lokalu mieszkalnego nr 1, co zostało zabezpieczone wpisem roszczenia do księgi wieczystej. Co prawda lokal ten w momencie poniesienia przez Pana wydatków nie stanowił jeszcze Państwa własności, gdyż on jeszcze wówczas nie istniał, to jednak wydatki, które poniósł Pan były indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu nr 1, którego własność miał Pan nabyć w określonym terminie oraz którego miejsce położenia, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące były znane.

Ponadto, w księdze wieczystej nieruchomości wpisane jest na Pana rzecz i Pana żony roszczenie o wybudowanie lokalu nr 1 oraz o ustanowienie prawa własnościowego. Kwoty wpłacone przez Pana deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej były więc wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof. Odmienna wykładnia tego przepisu skutkowałaby niezrealizowaniem celu tego przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony podatników, którzy budują budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i zaakceptowanych przez państwo, kupują lokale i domy od deweloperów. Tym samym, wykładnia zarówno językowa, jak i celowościowa prowadzą do wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof.

Reasumując uważa Pan, że mając na względzie treść art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof, poniesione przez Pana wydatki w wykonaniu umowy deweloperskiej na budowę przez dewelopera lokalu mieszkalnego nr 1 wypełniają warunki określone w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof i skutkują zwolnieniem Pana z podatku dochodowego.

Wskazać należy, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania ze zwolnienia na tej podstawie nie jest konieczne skuteczne przeniesienie własności lokalu w terminie trzech lat od końca roku, w którym doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 7 lutego 2018 r. II FSK 3510/17, z dnia 16 lutego 2018 r. II FSK 413/16, z dnia 18 maja 2018 r. II FSK 1246/16 oraz wyroki WSA: z dnia 20 lipca 2017 r., I SA/Kr 493/17, z dnia 29 czerwca 2016 r., I SA/Gd 514/16, z dnia 25 listopada 2015 r., SA/Łd 969/15, z dnia 20 października 2015 r. I SA/OI 555/15).

Dokonując wykładni ww. przepisów updof konieczne jest także posłużenie się argumentacją prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17, gdzie Sąd zwrócił uwagę na charakter art. 21 ust. 131 updof, jako normy celu społecznego, która ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych oraz podniósł, iż ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni, podobnie jak należy także uwzględnić wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. NSA zwrócił też uwagę na art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof, w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu, wskazując, iż legislator podatkowy jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

NSA wskazał bowiem, że skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy mu zatem nadać takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d updof. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu.

Zdaniem NSA odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d updof.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (lub praw określonych w ww. lit. a-c w myśl tego przepisu nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

·      odpłatne zbycie nieruchomości lub tych praw nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

·      zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego istotne znaczenie ma ustalenie, czy w wyniku dokonania działu spadku nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Art. 1035 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem majątkowym. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku. Nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców, należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdza brzmienie samego przepisu art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

W opisie sprawy wskazał Pan, że:

·      27 stycznia 2005 r. Pana rodzice nabyli lokal mieszkalny w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej;

·      Pana ojciec zmarł w (...) 2005 r.;

·      w skład masy spadkowej po zmarłym ojcu wchodził jedynie udział ½ ww. lokalu mieszkalnym;

·      po ojcu dziedziczył Pan oraz Pana matka i Pana siostra;

·      (...) 2017 r. zawarł Pan z matką umowę dożywocia, na mocy której przeniosła ona na Pana udział w 4/6 części we własności lokalu;

·      w 2018 r. doszło do działu spadku po Pana ojcu pomiędzy Panem a Pana siostrą, w wyniku działu spadku w wyniku działu spadku stał się Pan właścicielem udziału w 2/6 we własności lokalu;

·      wartość nabytego przez Pana majątku w wyniku działu spadku po ojcu przekraczała wartość udziału, jaki przysługiwał Panu pierwotnie w całej masie spadkowej po zmarłym ojcu;

·      w 2021 r. dokonał Pan sprzedaży tego lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższego, w odniesieniu do 1/6 udziału w lokalu mieszkalnym, który został nabyty przez Pan w drodze spadku po Pana ojcu, pięcioletni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę. Spadkodawca - Pana ojciec był współwłaścicielem nieruchomości od 2005 r., zatem ww. termin niewątpliwie już upłynął.

Natomiast w związku z dokonaniem działu spadku Pana udział w ww. nieruchomości uległ zwiększeniu w stosunku do udziału, który nabył Pan w drodze spadku, zatem w niniejszej sprawie doszło do nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, w odniesieniu do części nabytej w drodze działu spadku (1/6 udziału w lokalu nieruchomości, który został nabyty od Pana siostry), tj. ponad pierwotny udział w spadku, skutkuje powstaniem przychodu w tej części – kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a omawianej ustawy w związku z art. 10 ust. 7 tej ustawy – bowiem zbycie nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również w zakresie odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w odniesieniu do części nabytej na podstawie umowy o dożywocie (skoro sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie) stanowi ona dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie dokonanej sprzedaży 5/6 udziału w nieruchomości wyjaśniam co następuje:

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przy czym pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszty świadectwa energetycznego, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d tej ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Przy czym warunkiem skorzystania z ulgi nie jest wydatkowanie na określone cele mieszkaniowe konkretnych, otrzymanych pieniędzy, lecz równowartości przychodu (w całości lub w części) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P) gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji zatem, gdy równowartość przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie w całości przeznaczona na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest fakt wydatkowania wartości przychodu (w całości lub w części) uzyskanego z odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zauważam, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Przy czym, jak już uprzednio wskazałem, zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Jednak samo poniesienie wydatku na zakup lokalu mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

W opisie sprawy podał Pan, że 20 lutego 2023 r. podpisał Pan umowę deweloperską (...), na podstawie której deweloper zobowiązał się wybudować lokal mieszkalny. Zgodnie z umową planowany termin zakończenia prac budowlanych ustalono do dnia 15 stycznia 2024 r., natomiast planowany termin przeniesienia własności ustalono do dnia 30 kwietnia 2024 r. Na poczet ceny zapłacił Pan deweloperowi kwotę 3 000 zł, a następnie do dnia 18 stycznia 2024 r. przelał Pan na rachunek powierniczy całkowitą należność w wysokości 297 000,42 zł. Deweloper nie wywiązał się z umowy, gdyż do dnia złożenia tego wniosku nie nastąpił odbiór mieszkania oraz przeniesienie własności. W chwili obecnej prowadzone jest postępowania upadłościowe dewelopera. Zgodnie z oświadczeniem Syndyka Masy Upadłości przedsięwzięcie deweloperskie zostanie zakończone do końca 2025 r. i w tym czasie ma nastąpić przeniesienie na Pana własności lokalu.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., który został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ora niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159):

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Natomiast, ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanej przez Pana w 2021 r. nieruchomości, termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2024 r.

Przy czym wydatki na budowę np. własnego lokalu mieszkalnego uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wyłącznie, jeśli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpi nabycie własności (współwłasności) np. lokalu mieszkalnego, co wynika z wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. art. 21 ust. 26 ustawy.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy do tego czasu nie nabył Pan prawa własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się:

·      wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, przy czym

·      przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Co istotne, przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na Pana w formie aktu notarialnego nie miało miejsca na dzień złożenia przez Pana w 2025 r. wniosku.

Rozstrzygającym zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem przez Pana w 2023 r. umowy, na mocy której dokonywał Pan wydatków na poczet budowy lokalu mieszkalnego ponoszonych z uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, kwoty te mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości wydatkowany w powyższy sposób korzystać może ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku gdy zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na Pana nie nastąpiło do końca 2024 r.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1805 ze zm.):

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

umowa deweloperska - umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu:

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w ww. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości.

Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności.

Zgodnie bowiem z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny lokal, o którym mowa w ww. przepisie rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

To oznacza, że w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (a więc podatnikowi musi przysługiwać tytuł własności lub współwłasności do lokalu).

W przeciwnym razie, w sytuacji gdy środki zostaną wydatkowane na lokal mieszkalny, do którego podatnik nie dysponuje i nie będzie dysponował w okresie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tytułem własności, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie przysługiwało.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzam, że środki na poczet umowy zawartej w 2023 r. wydatkował Pan w ustawowym terminie, tj. do końca 2024 r. Jednak ostateczna umowa przeniesienia własności nie miała miejsca w ustawowym terminie, tj. do końca 2024 r.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wydatkowaniem przez Pana przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na wpłaty realizowane w ramach zawartej przez niego umowy deweloperskiej, nie przysługuje Panu zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego uznaję Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Pana orzeczeń sądów administracyjnych wyjaśniam, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i tylko w tych sprawach są wiążące.

Co więcej, orzeczenia te dotyczą stanu prawnego przed wprowadzeniem art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. i ma zastosowanie w Pana sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.